Leitsatz

Erwirbt ein Unternehmer ein halbfertiges Gebäude in Berlin (West) und vollendet er das Bauwerk unter Aufwendung erheblicher weiterer Kosten, so können ihm - bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 14 BHG 1964 - die Sonderabschreibungen nach dieser Vorschrift auch auf den Teil der Kosten gewährt werden, die ihm durch den Erwerb des halbfertigen Gebäudes erwachsen sind.

Leitsatz

BHG vom 19. August 1964 (BGBl I, 674, BStBl I 1964, 509) § 14.

Tatbestand

Streitig ist im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung für 1966, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe die Sonderabschreibung nach § 14 des Berlinhilfegesetzes vom 19. August 1964 (BGBl I, 674, BStBl I 1964, 509) - BHG - auf ein vom Steuerpflichtigen angeschafftes im Bau befindliches Gebäude gewährt werden kann.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Personengesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG. Mit notariellem Kaufvertrag vom 4. November 1966 kaufte sie das Grundstück X-Straße 1 in Berlin (West). Auf dem Grundstück befand sich im Zeitpunkt des Kaufs ein bereits seit dem Jahr 1965 im Bau befindliches Gebäude. Der Kaufpreis betrug insgesamt 471.200 DM. Nach einer zwischen den Beteiligten nun nicht mehr streitigen Schätzung entfielen hiervon auf den Grund und Boden 212.625 DM und auf den Rohbau 258.575 DM. Das Gebäude wurde im Jahre 1967 fertiggestellt; es dient seit der Fertigstellung als....

Bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1966 begehrte die Klägerin eine Sonderabschreibung nach § 14 BHG u. a. auch für den auf den erworbenen Rohbau entfallenden Teil der Kosten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) stellte den Gewinn zunächst antragsgemäß durch teilweise vorläufigen Bescheid fest. Im Anschluß an eine Betriebsprüfung erließ das FA einen endgültigen Bescheid, mit dem es die Sonderabschreibung nach § 14 BHG für den Teil der Kosten versagte, der der Klägerin durch den Erwerb des Rohbaus entstanden war.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung aus, nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. April 1966 IV 278/65 (BFHE 86, 24, BStBl III 1966, 354) könne die Sonderabschreibung nur einem Bauherrn gewährt werden, der selbst ein Gebäude in Berlin (West) errichtet habe. Der Erwerb eines bereits fertigen Gebäudes sei hiernach nicht begünstigt. Auch der Erwerb eines Rohbaus könne nicht begünstigt sein, selbst wenn der Erwerber dessen Fertigstellung betrieben habe. Hier könne nur für den vom Erwerber selbst hergestellten Teil des Gebäudes die Sonderabschreibung nach § 14 BHG gewährt werden.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 14 BHG. Sie vertritt die Auffassung, daß die Sonderabschreibung nicht nur auf "hergestellte", sondern auch auf "angeschaffte" Gebäude gemacht werden dürfe. Selbst wenn man aber der im BFH-Urteil IV 278/65 vertretenen Ansicht folge, nach der die Sonderabschreibung im Falle der Anschaffung bereits fertiggestellter Gebäude nicht gewährt werden könne, müsse berücksichtigt werden, daß im Streitfall nur ein halbfertiges Gebäude angeschafft und dessen Herstellung fortgesetzt und zu Ende geführt worden sei. In einem solchen Fall gehörten zu den nach dem Berlinhilfegesetz begünstigten Kosten der Herstellung auch die Herstellungskosten des Voreigentümers.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Bescheid insoweit abzuändern, als die "Anwendung des § 14 BHG für den ... erworbenen Rohbau ... "versagt wurde.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist begründet.

Das FG hat der Klägerin zu Unrecht die Sonderabschreibung nach § 14 BHG insoweit versagt, als es um die Kosten für das von ihr erworbene halbfertige Gebäude geht.

1. Nach § 14 Abs. 1 BHG 1964 können Steuerpflichtige, die den Gewinn aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung ermitteln, bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens unter bestimmten Voraussetzungen (§ 14 Abs. 2 BHG) im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung und den beiden folgenden Wirtschaftsjahren an Stelle der nach § 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu bemessenden Absetzungen für Abnutzung (AfA) erhöhte Absetzungen bis zur Höhe von insgesamt 75 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vornehmen. Die Wirtschaftsgüter müssen zum Anlagevermögen einer in Berlin (West) belegenen Betriebstätte gehören und - soweit sie zum unbeweglichen Anlagevermögen gehören - in Berlin (West) errichtet werden (§ 14 Abs. 2 BHG). Absetzungen können bereits auf Anzahlungen für Anschaffungen und für Teilherstellungskosten im Wirtschaftsjahr der Anzahlung oder Teilherstellung und den beiden folgenden Wirtschaftsjahren geltend gemacht werden (§ 14 Abs. 3 BHG).

2. Die Sonder-AfA nach § 14 BHG kann im Falle des Erwerbs eines halbfertigen Gebäudes auch auf die vom Erwerber hierfür aufgewendeten Anschaffungskosten gewährt werden.

a) Bei Gebäuden stehen die erhöhten Absetzungen nach dem Berlinhilfegesetz zwar nur deren Herstellern zu (BFH-Urteil IV 278/65). Diese Rechtsprechung beruht auf der Erwägung, daß der Zweck des § 14 BHG 1964 (bzw. des § 16 BHG 1962) nur dann ohne unerwünschte Nebenwirkungen erfüllt werden kann, wenn die Möglichkeit für eine erhöhte Absetzung auf die Herstellung von Gebäuden beschränkt bleibt. Wie der BFH in seinem Urteil IV 278/65 ausführt, werde auf diese Weise ein Anreiz geschaffen, neue Betriebsgebäude zu errichten. Würde man auch den Erwerbern von bereits vorhandenen Betriebsgebäuden die erhöhten Absetzungen gewähren, so würde dies zu spekulativen Bewegungen auf dem Berliner Grundstücksmarkt führen. Es läge nahe, daß die Hersteller von Gebäuden diese nicht längere Zeit betrieblich nutzten, sondern sie alsbald nach Vornahme der erhöhten Absetzungen weiterverkaufen würden. Der jeweilige Erwerber hätte dann die gleichen Möglichkeiten zur Sonderabsetzung und zum Weiterverkauf.

Dieser Auffassung hat sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen (vgl. Erlaß des Berliner Senators für Finanzen vom 16. Dezember 1966 III B 11 - S 2065 - 37/66, Steuer- und Zollblatt für Berlin 1966 S. 1937, Steuererlasse in Karteiform, Berlinhilfegesetz, Nr. 34, Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe B - Eildienst - 1967 S. 15).

b) Die Auslegung des § 14 Abs. 1 BHG dahin, daß nur die Herstellung, nicht aber die Anschaffung eines Gebäudes zu der Sondervergünstigung führen kann, schließt indes nicht aus, die Kosten für den Erwerb eines im Bau befindlichen und später vom Erwerber vollendeten Bauwerks als Herstellungskosten anzusehen.

Die in § 14 BHG verwendeten Begriffe "Herstellungskosten" und "Anschaffungskosten" sind nicht anders zu verstehen als in § 7 EStG (so für die Herstellungskosten BFH-Urteil vom 14. November 1972 VIII R 22/68, BFHE 108, 65, BStBl II 1973, 182). Das ergibt sich aus § 14 Abs. 1 Satz 1 BHG, wonach die erhöhten Absetzungen "an Stelle der nach § 7 des Einkommensteuergesetzes zu bemessenden Absetzungen für Abnutzung" treten. Da der hierfür maßgebende Begriff der Herstellungskosten im Einkommensteuergesetz selbst nicht näher umschrieben ist, muß er nach den allgemeinen Auslegungsregeln ermittelt werden (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1977 VIII R 121/73, BFHE 124, 193, BStBl II 1978, 210).

Die Herstellung, also die Schaffung eines bis dahin noch nicht bestehenden Wirtschaftsguts (zum Begriff "Herstellung" vgl. Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 5 EStG Anm. 58 a [3], und § 6 EStG Anm. 38 [3]) setzt in vielen Fällen die "Anschaffung" von Material und dergleichen voraus. Auch die hierfür entstehenden Kosten gehören zu den "Herstellungskosten". Bei Gebäuden gilt das für die Kosten von Fertigbauteilen ebenso wie hinsichtlich der Aufwendungen für ein bereits halbfertiges Gebäude. Für die Frage, wer als Hersteller des Gebäudes anzusehen ist, kommt es entscheidend darauf an, wer es fertigstellt (vgl. § 9 a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV -; zum Begriff "fertigstellen" vgl. BFH-Urteil vom 20. Februar 1975 IV R 241/69, BFHE 115, 133, BStBl II 1975, 412).

Wenn jemand hiernach als Hersteller eines Gebäudes die normale AfA nach § 7 EStG in Anspruch nehmen könnte, dann stehen ihm auch - unter den in § 14 BHG näher bezeichneten Voraussetzungen - die erhöhten Sonderabsetzungen zu (BFH-Urteil vom 2. September 1971 IV R 90/70, BFHE 104, 18, BStBl II 1972, 108).

Ob etwas anderes in dem - wirtschaftlich einer Anschaffung nahekommenden - Fall zu gelten hätte, daß ein Steuerpflichtiger ein nahezu fertiges Gebäude erwirbt und im Anschluß hieran nur noch unbedeutende Aufwendungen zur Fertigstellung des Gebäudes macht, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Denn im Streitfall hatte die Klägerin nach dem Erwerb des Rohbaus noch erhebliche Kosten (mehr als 600.000 DM) aufwenden müssen, um das Gebäude fertigzustellen.

c) Die hier vertretene Auffassung steht in Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung des BFH zu der Frage, wem für "Anzahlungen auf Anschaffungskosten" und für "Teilherstellungskosten" (§ 14 Abs. 3 BHG) die erhöhten Absetzungen zustehen.

Der Senat hat in seinem Urteil IV R 90/70 entschieden, daß die in § 14 Abs. 3 BHG vorgesehene Möglichkeit, bereits auf Anzahlungen und Teilherstellungskosten die Sonder-AfA vornehmen zu können, eine zeitliche Vorwegnahme der in § 14 Abs. 1 BHG vorgesehenen Vergünstigung darstellt. Voraussetzung für die Gewährung der Vergünstigung nach § 14 Abs. 3 BHG sei daher, daß die Anzahlungen und die Teilherstellungskosten Wirtschaftsgüter betreffen, die später - nach Abschluß der Herstellung bzw. nach der Anschaffung - alle Tatbestandsmerkmale des § 14 Abs. 1 und 2 BHG erfüllten. Demjenigen, der zunächst ein halbfertiges Gebäude erstellt und dann weiterveräußert hat, steht nach den Grundsätzen dieser Entscheidung die Vergünstigung nach § 14 BHG nicht zu. Denn er hat die gesetzlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Vergünstigung ("Herstellung" eines Wirtschaftsguts, das zum eigenen Anlagevermögen einer in Berlin [West] gelegenen Betriebstätte dieses Steuerpflichtigen gehört) nie erfüllt; falls ihm bereits Sonder-AfA auf Teilherstellungskosten gewährt worden sein sollten, so müßte die Gewährung rückgängig gemacht werden (vgl. § 4 des Steueranpassungsgesetzes, § 175 der Abgabenordnung 1977). Die Sonder-AfA auf die Teilherstellungskosten können dagegen von demjenigen beansprucht werden, der Aufwendungen auf ein Gebäude macht, das ihm nach seiner Fertigstellung als Anlagevermögen einer in Berlin (West) gelegenen Betriebstätte dient (vgl. BFH-Urteil IV R 90/70).

d) Die Auffassung des Senats steht nicht im Widerspruch zu dem BFH-Urteil IV 278/65. Diese Entscheidung betrifft ausschließlich den Fall, daß jemand ein bereits völlig fertiggestelltes Gebäude erwirbt. Die im Urteil IV 278/65 angestellten Erwägungen, die gegen die Gewährung der Vergünstigung des § 14 BHG in derartigen Fällen sprechen, treffen auf den Fall, daß jemand ein in Bau befindliches halbfertiges Gebäude erwirbt und dieses durch eigene Baumaßnahmen fertigstellt, nicht zu. Insbesondere kommt eine mehrfache Inanspruchnahme der Steuervergünstigung durch den Voreigentümer und den Erwerber des halbfertigen Gebäudes nicht in Betracht, da der Voreigentümer auf seine "Teilherstellungskosten" aus den oben dargelegten Gründen keine Sonder-AfA nach § 14 Abs. 3 BHG geltend machen kann.

Die hier vertretene Auffassung steht schließlich auch nicht in Widerspruch zu der ständigen Rechtsprechung des BFH, nach der ein Steuerpflichtiger, der ein unfertiges Gebäude erworben und es dann fertiggestellt hat, die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG nur für seine eigenen Aufwendungen zur Fertigstellung des Gebäudes in Anspruch nehmen kann (Urteile vom 21. November 1969 VI R 26/68, BFHE 97, 374, BStBl II 1970, 118, und vom 15. März 1973 VIII R 58/69, BFHE 109, 185, BStBl II 1973, 559; kritisch hierzu Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., Anm. 111 zu § 7 b EStG). Abgesehen davon, daß § 7 b EStG andere tatbestandliche Voraussetzungen für die Gewährung von Sonderabschreibungen vorsieht, müssen bei der Auslegung der Vorschriften des § 7 b EStG einerseits und des § 14 BHG andererseits die unterschiedlichen gesetzlichen Zielsetzungen in Betracht gezogen werden. Während mit § 7 b EStG bestimmte Bereiche des Wohnungsbaus oder allgemein nur die Vermögensbildung gefördert werden, soll durch die Gewährung von Sonderabschreibungen nach § 14 BHG ein erhöhter Anreiz zu Investitionen in Berlin gegeben werden. Diesem Ziel entspricht es, wenn auch die Anschaffung halbfertiger Gebäude und deren Fertigstellung durch den Erwerber unter Aufwendung erheblicher weiterer Kosten grundsätzlich in die Vergünstigung mit einbezogen werden.