Leitsatz

1. Zum Grundsatz des rechtlichen Gehörs.

2. Die unentgeltliche Gebrauchsüberlassung einer Wohnung ist keine Schenkung, sondern Leihe.

3. Wird eine Wohnung in einem Mehrfamilienhaus unentgeltlich überlassen, so ist der Eigentümer zur Inanspruchnahme der AfA und anderer Werbungskosten auch dann berechtigt, wenn der Nutzungswert der überlassenen Wohnung dem Nutzenden zuzurechnen ist. Kosten, die üblicherweise ein Mieter zu tragen hat und die vom Eigentümer freiwillig übernommen werden, sind nicht abziehbar.

4. Eine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ist unter diesen Umständen nicht erforderlich.

Leitsatz

EStG § 21 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, § 9 Abs. 1; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2; FGO § 119 Nr. 3, § 96 Abs. 2.

Vorinstanz

Niedersächsisches FG

Tatbestand

Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Eigentümer mehrerer Mietwohngrundstücke. Ab 1. Juli 1971 hat er seinem Sohn in dem Haus in H., B-Straße 15, eine Wohnung unentgeltlich überlassen. In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre hat er für diese Wohnung keinen Mietwert angesetzt. Auch sein Sohn hat den Nutzungswert der Wohnung nicht versteuert.

Bei den Einkommensteuerveranlagungen für die Streitjahre schätzte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) den Mietwert für die unentgeltlich überlassene Wohnung auf jährlich 3.600 DM und erhöhte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entsprechend. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos. In den Einspruchsentscheidungen für 1974 und 1975 versagte das FA nach entsprechender Ankündigung außerdem die Absetzungen für Abnutzung (AfA) für das Grundstück C-Straße 20, weil diese nicht vom Kläger als Vorbehaltsnießbraucher in Anspruch genommen werden könnten.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage hinsichtlich der Zurechnung des Nutzungswerts der Wohnung als unbegründet ab. Wegen der AfA für das Haus C-Straße 20 hatte die Klage Erfolg; das FG setzte die Einkommensteuer entsprechend herab.

Zur Begründung führt das FG aus, das FA habe den Nutzungswert der Wohnung, in der der Sohn des Klägers wohne, gemäß § 21 Abs. 2, § 12 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu Recht beim Kläger erfaßt. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei der Nutzungswert einer Wohnung im eigenen Haus dem Eigentümer auch dann zuzurechnen, wenn er sie durch schuldrechtlichen Vertrag unentgeltlich an eine ihm gegenüber unterhaltsberechtigte Person überlassen habe. Dieser Rechtsprechung schließe sich das FG an. Es halte die vom BFH gefundene Lösung für eine mögliche Auslegung des Gesetzes, von der im Hinblick auf die langjährige Rechtsprechung nicht ohne zwingenden Grund abgewichen werden solle.

Die Rechtsprechung des BFH habe den Vorteil, daß die für den überlassenen Wohnraum anfallenden Werbungskosten eindeutig zugeordnet werden könnten. Rechne man den Mietwert der unentgeltlich überlassenen Wohnung dem Nutzenden zu, so wäre ein Werbungskostenabzug beim Überlassenden insoweit nicht möglich, weil die anteiligen Ausgaben nicht zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen dienen würden.

Gehe man davon aus, daß die Werbungskosten in dem gleichen Verhältnis zu kürzen seien, wie der Mietwert sich zu den übrigen Mieten verhalte, so würde dies für die Jahre 1972, 1973 und 1975 zu einer Kürzung der Werbungskosten führen, die über dem Mietwert der unentgeltlich überlassenen Wohnung liege.

Die Annahme des Klägers, daß die Rechtsprechung des BFH im Streitfall deshalb ohne Bedeutung sei, weil er die Wohnung seinem Sohn geschenkt habe, gehe fehl. Solange die Wohnung wesentlicher Bestandteil des Grundstücks B-Straße 15 sei, könne sie nicht Gegenstand besonderer Rechte sein (§§ 93, 94 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -).

Das FA habe aber für die Jahre 1974 und 1975 den Abzug der AfA für das Grundstück C-Straße 20 zu Unrecht versagt.

Kläger und FA haben gegen die Entscheidung des FG Revision eingelegt, die das FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der zu entscheidenden Rechtsfragen zugelassen hatte. Das FA hat seine Revision später zurückgenommen.

Der Kläger rügt mit seiner Revision die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Das FG habe den Inhalt der Steuerakten zum Gegenstand des Verfahrens gemacht, ohne dem Kläger etwas davon zu sagen und ihn darauf hinzuweisen. Dadurch sei der Grundsatz des rechtlichen Gehörs verletzt worden.

Das FG sei zu unzutreffenden Schlußfolgerungen gekommen. Die Aufwendungen für das Haus B-Straße 15 seien anders zu verteilen, als vom FG aufgrund eines Schriftsatzes des FA geschehen. Das Haus habe eine Gesamtwohnfläche von 910 qm, die Wohnung seines Sohnes eine Wohnfläche von 75 qm. Dies ergebe ein Verhältnis von 11/12 zu 1/12. Bei Berücksichtigung der sehr großen und breiten Treppe, der 12 Keller und des Dachbodens sei das Verhältnis lediglich mit 23/24 zu 1/24 anzusetzen. Bei Beachtung dieses Maßstabes ergebe sich ein ganz anderer Umfang der abziehbaren Werbungskosten.

Der Nutzungswert der an seinen Sohn überlassenen Wohnung sei ihm zu Unrecht zugerechnet worden. Die unentgeltliche Gebrauchsüberlassung einer Wohnung sei eine Schenkung. Dieser zivilrechtliche, vom Bundesgerichtshof (BGH) anerkannte Grundsatz müsse auch im Steuerrecht Gültigkeit haben. Das FG sei der Rechtsprechung des BFH zur Zurechnung des Nutzungswerts einer unentgeltlich überlassenen Wohnung zu Unrecht gefolgt.

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die in den Jahren 1972, 1973, 1974 und 1975 jeweils hinzugerechneten 3.600 DM wieder abzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision des Klägers als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

1. Die Rüge der Verletzung rechtlichen Gehörs greift nicht durch.

Das FG hat dem Kläger in ausreichendem Maß rechtliches Gehör gewährt (§ 119 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO -, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -). Nach § 96 Abs. 2 FGO darf das Urteil nur auf Tatsachen und Beweismittel gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten. Darüber hinaus darf das FG seine Entscheidung auf einen rechtlichen Gesichtspunkt, den ein Beteiligter erkennbar übersehen oder für unerheblich gehalten hat, nur stützen, wenn es Gelegenheit zur Äußerung dazu gegeben hat (§ 278 Abs. 3 der Zivilprozeßordnung - ZPO - i. V. m. § 155 FGO; BFH-Urteil vom 16. Juli 1981 V R 156/78, BFHE 133, 352, BStBl II 1981, 720). Schon vor Inkrafttreten des § 278 Abs. 3 ZPO wurde allgemein angenommen, daß die überraschende Einführung neuer rechtlicher Gesichtspunkte in der Entscheidung nicht mit § 119 Nr. 3 FGO, Art. 103 Abs. 1 GG vereinbar war (BFH-Urteile vom 12. Juli 1972 I R 205/70, BFHE 107, 186, BStBl II 1973, 59, und vom 12. Oktober 1977 I R 181/75, BFHE 123, 404, BStBl II 1978, 59).

Diese Grundsätze sind im Streitfall nicht verletzt worden. Der Kläger hatte vor dem FG ausreichend Gelegenheit zu einer Stellungnahme. Ausweislich der Akten des FG sind die von den Beteiligten abgegebenen Schriftsätze jeweils zugesandt worden. Nach der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 1. Juni 1983 trug der Berichterstatter den wesentlichen Inhalt der Akten vor. Daraufhin erhielten die Beteiligten das Wort. Sie stellten ihre Anträge. Sodann wurde die Streitsache verhandelt.

Unter diesen Umständen ist eine Verletzung des Grundsatzes des rechtlichen Gehörs nicht gegeben (vgl. BFH-Urteil vom 16. November 1971 VIII R 4/69, BFHE 110, 102, BStBl II 1973, 825). Neue rechtliche Gesichtspunkte hat das FG bei seiner Entscheidung nicht berücksichtigt. Entgegen der Auffassung des Klägers verlangt der Anspruch auf rechtliches Gehör nicht, daß das Gericht die maßgeblichen rechtlichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten umfassend erörtert (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 1976 I R 77/74, BFHE 118, 361, BStBl II 1976, 431).

Das FG hätte zwar ohne Verstoß gegen eine Vorschrift der FGO einen Hinweis geben können, wie sich der Antrag des Klägers auf die Höhe der Einkommensteuer auswirkt, wenn ihm entsprochen würde. Eine rechtliche Verpflichtung bestand hierzu jedoch nicht, weil es sich bei den Ausführungen zu den tatsächlichen Auswirkungen des Antrags lediglich um eine Hilfserwägung handelt, die für die Entscheidung des FG nicht tragend war, und dem Kläger die Überlegungen des FG zu den tatsächlichen Auswirkungen aus dem Verfahren wegen Einkommensteuer 1971 bereits bekannt waren.

2. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um den Nutzungswert der unentgeltlich überlassenen Wohnung dem Kläger zuzurechnen.

a) Entgegen der Auffassung des Klägers kann die Hinzurechnung allerdings nicht schon deshalb entfallen, weil die unentgeltliche Gebrauchsüberlassung einer Wohnung eine Schenkung sei, die mit der Übergabe der Wohnung an den Sohn vollzogen sei.

Die Auffassung des Klägers stimmt nicht mit der Rechtsprechung des BGH überein. In der bloßen Gebrauchsüberlassung einer Sache liegt in der Regel keine das Vermögen mindernde Zuwendung, die für eine Schenkung gemäß § 516 Abs. 1 BGB erforderlich ist, denn die Sache verbleibt im Eigentum und mithin im Vermögen des Leistenden. Wer sich vertraglich verpflichtet, einem anderen den Gebrauch einer Sache unentgeltlich zu gestatten, begründet vielmehr einen Leihvertrag gemäß § 598 BGB. Diese Grundsätze gelten auch für die unentgeltliche Überlassung einer Wohnung. Die Leihe hat die Gestattung des unentgeltlichen Gebrauchs zum Gegenstand, so daß in der mit einer Leihe verbundenen Zuwendung des Werts einer sonst möglich gewesenen Eigennutzung der Sache keine Schenkung gesehen werden kann (BGH-Urteil vom 11. Dezember 1981 V ZR 247/80, BGHZ 82, 354, mit Hinweis, daß, soweit sich eine andere Auffassung aus den BGH-Urteilen vom 17. Dezember 1954 V ZR 77/53, Lindenmaier/Möhring, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, § 516 Nr. 2 BGB; vom 6. März 1970 V ZR 57/67, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1970, 941, und vom 19. Juni 1970 V ZR 144/67, Wertpapier-Mitteilungen - WM - 1970, 1247, ergeben könnte, daran nicht mehr festgehalten wird).

b) Der Senat hat in seinem Urteil vom 29. November 1983 VIII R 215/79 (BFHE 140, 199, BStBl II 1984, 366) entschieden, daß der Nutzungswert einer unentgeltlich überlassenen Wohnung dem Nutzenden zuzurechnen ist, wenn er die Wohnung aufgrund einer gesicherten Rechtsposition innehat. Der Nutzungswert der überlassenen Wohnung ist dem Überlassenden zuzurechnen, wenn der Nutzende keine gesicherte Rechtsposition auf Überlassung der Wohnung hat.

Diese Grundsätze gelten auch im Streitfall. Ihrer Anwendung steht nicht entgegen, daß der Kläger die Wohnung seinem Sohn überlassen hat, der ihm gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigt ist; denn die Ausführungen des Senats im Urteil VIII R 215/79 sind unabhängig davon, ob die Wohnung einem unterhaltsberechtigten Angehörigen, einem nichtunterhaltsberechtigten Angehörigen oder einem Fremden überlassen wird. Eine besondere Beurteilung ist nur dann geboten, wenn es sich um minderjährige Kinder handelt.

c) Das FG hat bisher - von seinem Standpunkt aus zu Recht - keine Feststellungen getroffen, ob der Sohn des Klägers die Wohnung aufgrund einer gesicherten Rechtsposition genutzt hat. Das FG wird die erforderlichen Feststellungen nachholen und prüfen müssen, ob zwischen dem Kläger und seinem Sohn eine Vereinbarung getroffen war, die dem Sohn den Gebrauch der Wohnung für eine von vornherein festgelegte Zeit sicherte. Eine besondere Form für die Vereinbarung war nicht einzuhalten, da für den Abschluß eines Leihvertrags keine bestimmte Form vorgesehen ist (Urteil in BGHZ 82, 354). Es muß jedoch sichergestellt sein, daß der Kläger die Nutzung der Wohnung seinem Sohn nicht nach seinem Gutdünken entziehen konnte. An den Nachweis, daß der Kläger mit seinem Sohn eine entsprechende Vereinbarung getroffen hat, sind erhöhte Anforderungen zu stellen, da es sich um eine Vereinbarung handelt, die zwischen nahen Angehörigen mit steuerlicher Wirkung geschlossen worden sein soll.

d) Der Kläger wäre zur Inanspruchnahme der AfA und anderer Werbungskosten auch dann berechtigt, wenn der Nutzungswert der überlassenen Wohnung dem Sohn des Klägers zuzurechnen ist.

Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 EStG). Da der Kläger aus der Vermietung von Wohnungen im Haus B-Straße 15 Einnahmen erzielt hat, stehen die von ihm für das Haus erbrachten Aufwendungen in Zusammenhang mit der Erzielung von Einnahmen (vgl. BFH-Urteile vom 13. Mai 1980 VIII R 128/78, BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299; vom 27. Juli 1982 VIII R 176/80, BFHE 136, 466, BStBl II 1983, 6). Kosten, die üblicherweise ein Mieter zu tragen hat (z. B. Schönheitsreparaturen, kleinere Reparaturen) und die vom Kläger für den Sohn freiwillig übernommen wurden, wären allerdings nicht abziehbar (vgl. dazu BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299, unter Nr. 2).

Es ist nicht erforderlich, die Bemessungsgrundlage für die AfA um die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu kürzen, die auf die überlassene Wohnung entfallen, denn Gegenstand der Absetzung ist nicht die einzelne Wohnung, sondern das Gebäude. Aus dem BFH-Urteil vom 31. Oktober 1978 VIII R 196/77 (BFHE 127, 168, BStBl II 1979, 401) kann nichts Gegenteiliges entnommen werden; die auf den Miteigentumsanteil der Ehefrau entfallenden AfA der gemeinschaftlichen Eigentumswohnung der Eheleute waren in dem dort entschiedenen Fall nicht zum Abzug zugelassen worden, weil die Ehefrau - im Gegensatz zum Kläger dieses Streitverfahrens - keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hatte.

e) Eine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ist nicht erforderlich. Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung werden die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor, denn an der einzelnen Unterart der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wären auch dann nicht mehrere Personen beteiligt, wenn die überlassene Wohnung dem Sohn des Klägers zuzurechnen wäre. Der Kläger würde unter diesen Umständen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielen, sein Sohn dagegen Einkünfte nach § 21 Abs. 2 Alternative 2 EStG.