Leitsatz

1. Spenden sind Ausgaben, die von Steuerpflichtigen freiwillig und ohne Gegenleistung zur Förderung der gesetzlich festgelegten Zwecke geleistet werden. Für ihre Abgrenzung von Betriebsausgaben ist die Motivation des Zuwendenden entscheidend (Bestätigung des Senatsurteils vom 25. November 1987 I R 126/85, BFHE 151, 544, BStBl II 1988, 220).

2. Ausgaben i. S. von 1. sind nur dann (beschränkt) abziehbar (§ 9 Nr. 3a KStG 1977), wenn die dafür erforderlichen (gesetzlichen) Voraussetzungen vorliegen.

3. Aufwendungen für Zwecke, deren Förderung in der Anlage 7 EStR unter Hinweis auf den dort genannten, bestimmten Empfängerkreis aufgeführt sind, sind nur begünstigt, wenn Empfänger der Zuwendung eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine öffentliche Dienststelle ist. Leiten diese Empfänger die Zuwendung - ggfs. entsprechend der vom Spender gegebenen Weisung - an eine Organisation weiter (Durchlaufspende), ist der Abzug als Spende ausgeschlossen, wenn diese Organisation nicht als gemeinnützig anerkannt und von der Körperschaftsteuer befreit (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 1977) ist.

KStG 1977 § 9 Nr. 3a, § 5 Abs. 1 Nr. 9; AO 1977 §§ 51 bis 58; EStDV § 48 Abs. 1.

Vorinstanz

FG Nürnberg (EFG 1986, 622)

Tatbestand

I.

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine öffentlich-rechtliche Sparkasse, wandte in den Jahren 1977 bis 1979 (Streitjahre) für verschiedene Vereinigungen u.a. folgende Beträge auf ...

Die aufgeführten Vereinigungen waren im Zeitpunkt des Spendenempfanges nicht als gemeinnützig anerkannt und auch nicht von der Körperschaftsteuer befreit. Die Klägerin leistete ihre Zuwendungen an die jeweiligen Körperschaften des öffentlichen Rechts (Landkreise, Gemeinden), denen sie die Weiterleitung an die Vereinigungen aufgetragen hatte. Die Körperschaften des öffentlichen Rechts stellten über diese sog. Durchlaufspenden Bescheinigungen aus, in denen sie bestätigten, daß die Beträge einem als förderungswürdig anerkannten Zweck zukommen würden.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) versagte den Abzug der Beträge.

Die Einsprüche der Klägerin blieben erfolglos; ihrer Klage gab das Finanzgericht (FG) zum Teil statt. Seine Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1986, 622 abgedruckt.

Das FG hat die Revision gegen sein Urteil zugelassen.

Beide Beteiligte haben Revision eingelegt.

...

Gründe

Die Revision des FA wegen Körperschaftsteuer 1977 und 1978 ist begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung des angefochtenen FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Die Revision der Klägerin wegen Körperschaftsteuer 1978 und 1979 ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

II.

Das FG hat die streitigen Aufwendungen der Klägerin - entgegen deren Auffassung - zutreffend als nur beschränkt abziehbare Spenden i. S. des § 9 Nr. 3a KStG 1977 und nicht als unbeschränkt abzugsfähige Betriebsausgaben i. S. des § 8 KStG 1977 i.V. m. § 4 Abs. 4 EStG gewertet und behandelt.

1. ...

2. Die Klägerin hat als zur Buchführung verpflichtete Anstalt des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1977) ihren Gewinn nach § 8 Abs. 1 KStG 1977 i.V. m. § 5 EStG, d.h. durch Vermögensvergleiche auf der Grundlage von Bilanzen zu ermitteln, die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung erstellt sind. Dabei sind die "Vorschriften ... über die Betriebsausgaben ... zu befolgen" (§ 5 Abs. 5 EStG). Betriebsausgaben sind nach der gesetzlichen Definition des § 4 Abs. 4 EStG "... Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind".

Das gilt auch für das Einkommen einer Körperschaft und für dessen Ermittlung (§ 8 Abs. 1 KStG 1977).

3. Das FG hat die streitigen Aufwendungen der Klägerin zutreffend als nur beschränkt abziehbare Ausgaben i. S. des § 9 Nr. 3a KStG 1977 gewertet und nicht als unbeschränkt abziehbare Betriebsausgaben i. S. des § 8 Abs. 1 KStG 1977 i.V. m. § 4 Abs. 4 EStG.

a) Unter Spenden werden Ausgaben verstanden, die von Steuerpflichtigen freiwillig und ohne Gegenleistung zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, besonderer gemeinnütziger, wissenschaftlicher und staatspolitischer Zwecke geleistet werden (vgl. dazu § 10b EStG und die einmütige Auffassung im Schrifttum: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 10b EStG Anm. 2a; Blümich/Stäuber, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 10b Rz. 2 ff.; Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10b Anm. 13 ff.; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 10b Anm. 1; Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14. Aufl., § 10b EStG Rdnr. 5 ff.). Voraussetzung für den Spendenabzung ist, daß die Ausgabe freiwillig - d.h. ohne rechtliche Verpflichtung bzw. bei freiwillig eingegangener Verpflichtung - und unentgeltlich - d.h. ohne Gegenleistung des Empfängers bzw. ohne unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung - erbracht wird.

b) Für die Abgrenzung der Spenden von den Betriebsausgaben hält der Senat nach wie vor die Motivation des Zuwendenden für entscheidend (vgl. dazu das Urteil des Senats vom 25. November 1987 I R 126/85, BFHE 151, 544, BStBl II 1988, 220, unter III. 2.). Spenden "für mildtätige, religiöse oder wissenschaftliche Zwecke" werden "meist um der Sache willen aus Liberalität und ohne die Erwartung eines besonderen Vorteils für den Spender gegeben" (so Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 24. Juni 1958 2 BvF 1/57, BVerfGE 8, 51, 66). Eine entsprechende Spendenmotivation liegt im allgemeinen Bereich vor, wenn die Aufwendungen ohne konkrete Gegenleistung zur (allgemeinen) Förderung der in § 9 Nr. 3a Satz 1 KStG 1977 genannten Zwecke gewährt werden. Überwiegen diese Ziele im Zeitpunkt der Zuwendung deutlich, so handelt es sich um Spenden im Sinne dieser Vorschrift, auch wenn für die Aufwendungen ein - mehr oder weniger klar hervortretender - betrieblicher Nebenanlaß besteht.

c) Die streitigen Aufwendungen der Klägerin sind Spenden im Sinne dieser steuerrechtlichen Wertung (vgl. vorstehend b) mit den sich daraus ergebenden Rechtsfolgen. Sie sind, wie dem Vorbringen der Klägerin in der Revision zu entnehmen ist, von dieser selbst für Letztempfänger bestimmt worden, "die Aufgaben zur Förderung der Allgemeinheit bzw. öffentliche Aufgaben auf den verschiedensten Gebieten pflegen". Die Klägerin selbst hat diese Aufwendungen in den Anlagen zu ihren Körperschaftsteuererklärungen für die Streitjahre als "Spenden" bezeichnet, dementsprechend einen beschränkten Abzug der Beträge nach § 9 Nr. 3 KStG 1977 begehrt und von dem FA vorläufig auch erhalten. Die Klägerin hat ferner erhebliche sonstige Beträge für mildtätige, kirchliche, religiöse oder gemeinnützige Zwecke aufgewendet, die sie - wie die streitigen Aufwendungen auch - von vornherein nicht als Betriebsausgaben, sondern als Spenden und damit als nicht betrieblich veranlaßt behandelt hat. Die Spendeneigenschaft der streitigen Aufwendungen hat die Klägerin schließlich - was das FA in seiner Erwiderung auf die Revision der Klägerin zu Recht hervorhebt - "nach außen hin auch dadurch deutlich gemacht, daß sie zum einen die Beträge nicht an die (Letzt-)Empfänger direkt gegeben, sondern über die Körperschaften des öffentlichen Rechts als Durchlaufstellen für Spenden" geleitet hat und zum anderen sich auch von den dafür zuständigen Stellen Spendenbescheinigungen hat ausstellen lassen.

d) Die Klägerin hat nach alledem ihre Aufwendungen selbst - steuerrechtlich richtig - als beschränkt abziehbare Spenden i. S. des § 9 Nr. 3a KStG 1977 qualifiziert. Das steht mit den Abgrenzungsmerkmalen in Einklang, die der Senat in seiner Entscheidung in BFHE 151, 544, BStBl II 1988, 220 festgelegt hat. Eine Behandlung der Aufwendungen als unbeschränkt abziehbare Betriebsausgaben i. S. des § 8 Abs. 1 KStG 1977 i.V. m. § 4 Abs. 4 EStG kann daher nicht in Betracht kommen.

4. Die streitigen Aufwendungen der Klägerin sind nicht als Ausgaben i. S. des § 9 Nr. 3a KStG 1977 abziehbar, da die dafür erforderlichen (gesetzlichen) Voraussetzungen nicht gegeben sind.

a) Nach § 9 Nr. 3a KStG 1977 sind bis zu bestimmten Höchstbeträgen abziehbar u.a. Ausgaben zur Förderung von als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecken. Während zu § 10b EStG, dem § 9 Nr. 3a KStG 1977 inhaltlich im wesentlichen entspricht, Durchführungsbestimmungen (§§ 48 und 50 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV -) ergangen sind, fehlen ähnliche ausdrückliche Vorschriften für das Körperschaftsteuerrecht. Insoweit sind die einkommensteuerrechtlichen Bestimmungen sinngemäß anzuwenden. Das rechtfertigt grundsätzlich die umfassende, gesetzlich vorgeschriebene Anwendung einkommensteuerrechtlicher Vorschriften auch bezüglich des Einkommens einer Körperschaft und dessen Ermittlung: Nach § 8 Abs. 1 KStG 1977 bestimmt sich, was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, nach den Vorschriften des EStG; nach § 49 Abs. 1 KStG 1977 sind grundsätzlich auf die Durchführung der Besteuerung, einschließlich der Anrechnung, Entrichtung und Vergütung der Körperschaftsteuer die für die Einkommensteuer geltenden Vorschriften sinngemäß anzuwenden.

b) Die Besonderheiten der Durchlaufspenden sind im Streitfall nicht vollständig beachtet und erfüllt.

aa) Die im Streitfall allein erheblichen als besonders förderungswürdig anerkannten Zwecke (§ 48 Abs. 2 EStDV) sind in der Anlage 7 zu Abschn. 111 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - (im folgenden: Anlage 7 EStR) einzeln aufgeführt. Hinsichtlich der steuerrechtlichen Behandlung von Ausgaben für diese Zwecke ist gemäß § 48 Abs. 3 EStDV zu unterscheiden zwischen Ausgaben an einen bestimmten Empfängerkreis, nämlich an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine öffentliche Dienststelle und solchen, für die ein solcher Empfängerkreis nicht festgelegt ist.

Ausgaben für Zwecke, deren Förderung in der Anlage 7 EStR ohne Hinweis auf einen bestimmten Empfängerkreis verzeichnet sind, sind unmittelbar an die genannten Empfängerorganisationen zu leisten. Diese sind berechtigt, unmittelbar abziehbare Spenden zu empfangen. Das FG hat zutreffend die Zuwendungen der Klägerin an den Siedlerbund ... der Jugendpflege und Jugendfürsorge (Nr. 2 der Anlage 7 EStR) zugeordnet.

Ausgaben für Zwecke, deren Förderung in der Anlage 7 EStR unter Hinweis auf den genannten bestimmten Empfängerkreis aufgeführt sind, sind dagegen nur dann begünstigt, wenn - als zusätzliches Erfordernis - Empfänger der Zuwendungen eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine öffentliche Dienststelle ist. Die so bezeichneten Empfänger können die ihnen zugewendeten Beträge grundsätzlich entweder für ihre eigenen als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke verwenden oder sie einer gemeinnützigen Körperschaft zuleiten, die die Beträge für ihre steuerbegünstigten Zwecke verwendet. In der Praxis ist es üblich geworden, Spenden in diesen Bereichen an eine juristische Person des öffentlichen Rechts zu zahlen mit der Auflage, den Betrag an eine bestimmte und genau bezeichnete Organisation weiterzuleiten. In diesen Fällen erhält die Organisation die Spende - entsprechend der vom Spender gegebenen Weisung - als Durchlaufspende (vgl. dazu im allgemeinen Graf/Menzel, Durchlaufspenden - Der Verantwortungsbereich der Gemeinde als rechtlicher Spendenempfänger, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1986, 315) von der als Spendenempfängerin eingeschalteten öffentlich-rechtlichen Körperschaft (Durchlaufstelle) zugewiesen. Der letztempfangende Verein ist nur berechtigt, die mittelbare Spende anzunehmen. Diesem Spendenbereich hat das FG ohne Rechtsirrtum die Aufwendungen der Klägerin (als Durchlaufspenden) zugunsten der Sportfreunde ... und der Reitsportfreunde ... (Sport; Anlage 7 EStR Nr. 3) sowie die Zuwendungen an Volksmusikgruppen, an den Musikförderverein ... und an die Laienspielgruppe ... (Kunst; Anlage 7 EStR Nr. 4) zugeordnet.

Das FG hat die Zuwendungen der Klägerin zugunsten der Landespolizei ... vom Abzug ausgeschlossen, weil es die Förderung eines gemeinnützigen Zweckes nicht erkennen konnte, desgleichen die Aufwendungen für den Markt ..., weil nach seiner Ansicht nur ein eigenwirtschaftlicher Zweck des Letztempfängers gefördert worden ist. Das begegnet revisionsrechtlich keinen Bedenken. In beiden Fällen ist nicht erkennbar, ob ein und ggf. welcher als besonders förderungswürdig anerkannter Zweck durch die aufgewendeten Beträge gefördert werden konnte. Ein Abzug dieser Aufwendungen nach § 9 Nr. 3a KStG 1977 kann deshalb nicht in Betracht kommen.

bb) Die Erstempfänger aller Zuwendungen (juristische Personen des öffentlichen Rechts) haben über den Empfang der Beträge und deren begünstigte Verwendung die vorgesehenen (Anlage 8 zu Abschn. 111 Abs. 4 EStR) Bestätigungen ausgestellt. Das ist nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die den Senat binden (§ 118 Abs. 2 FGO), zwischen den Beteiligten unstreitig.

Das FG hat die entsprechende Bestätigung auch für die Aufwendungen der Klägerin zugunsten des Siedlerbundes ... als ausreichend behandelt. Dem vermag der Senat nicht zu folgen. Die juristische Person des öffentlichen Rechts durfte für diese Aufwendungen keine Empfangs- und Verwendungsbestätigung erteilen. Nach Anlage 7 EStR Nr. 2 sind Zuwendungen zur Förderung der Jugendpflege und -fürsorge nicht an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle zu entrichten, sondern unmittelbar an die umschriebene Empfängerorganisation. Diese hat als unmittelbare Spendenberechtigte (vgl. oben aa) die Empfangs- und Verwendungsbestätigung auszustellen. Das setzt aber voraus, daß diese Empfängerorganisation als gemeinnützig anerkannt und von der Körperschaftsteuer befreit ist. Da es an einer Verwendungsbestätigung des Siedlerbundes ... fehlt und eine solche auch rechtswirksam nicht ausgestellt werden darf, mangelt es hinsichtlich des zugewendeten Betrages an der Bestätigung, daß der Empfänger eine in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 1977 genannte Körperschaft ist und daß der zugewendete Betrag nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet worden ist oder werden wird. Ein Abzug dieser Zuwendung nach § 9 Nr. 3a KStG 1977 ist deshalb ausgeschlossen.

cc) Die Aufwendungen der Klägerin zugunsten der Organisationen im Bereich des Sports sowie der Kunst und Kultur hat das FG zu Unrecht zum Abzug zugelassen. Diese Organisationen waren - wie das FG für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt hat und wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - im Zeitpunkt des Zuflusses der Beträge weder als gemeinnützig anerkannt noch von der Körperschaftsteuer befreit. Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG, daß es - bei einer Körperschaft des öffentlichen Rechts als Erstempfänger - genügt, "wenn der Letztempfänger die Spende einem als besonders förderungswürdig anerkannten, ausschließlich gemeinnützigen Zweck zuführt".

(a) Die steuerrechtliche Vergünstigung solcher Aufwendungen setzt - entgegen der Auffassung des FG - die Anerkennung der Organisation als gemeinnützig und deren Befreiung von der Körperschaftsteuer voraus (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 1977). Das folgt aus dem Zusammenhang der einschlägigen Gesetzesvorschriften und den Bestimmungen der EStDV.

Nach § 9 Nr. 3a KStG 1977 sind abziehbare Aufwendungen u.a. "Ausgaben zur Förderung ... der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke". Inhalt und steuerrechtliche Wertung der so umschriebenen Zwecke bestimmen sich nach den insoweit maßgebenden Vorschriften des Einkommensteuerrechts (vgl. oben a). Die von der Klägerin geförderten Zwecke sind als besonders förderungswürdig anerkannt und in der Anlage 7 EStR bezeichnet (vgl. oben b, aa). § 48 Abs. 1 EStDV verweist "für die Begriffe gemeinnützige ... Zwecke ..." auf die §§ 51 bis 58 der Abgabenordnung (AO 1977). Damit sind auch für den Bereich des § 9 Nr. 3a KStG 1977 alle Merkmale zu berücksichtigen, die für die Verfolgung gemeinnütziger Zwecke aufgestellt sind, nämlich Förderung der Allgemeinheit, Selbstlosigkeit, Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit.

(b) Diesem - nach den einschlägigen Vorschriften vorgegebenen - weiten Verständnis der "... Förderung ... der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke ..." in § 9 Nr. 3a KStG 1977 hat das FG nicht Rechnung getragen. Der Ausdruck "... Förderung ... der gemeinnützigen Zwecke ..." kann nicht, wie das FG meint, auf die Zuführung des Betrages nur für den geförderten Zweck beschränkt werden. Das würde die weiteren Merkmale, an die die Steuervergünstigung für gemeinnützige Tätigkeiten allgemein geknüpft ist, unberücksichtigt lassen. Die maßgebende Formulierung in § 9 Nr. 3a KStG 1977 zwingt nicht zu einer Einschränkung der Art, daß der zugewendete Betrag nur "... für einen der Sache nach begünstigten Zweck" verwendet wird und diese Verwendung allein für die steuerliche Vergünstigung genügen soll. Eine solche (einseitige) Beschränkung der steuerrechtlichen Voraussetzungen für die Vergünstigung bei Durchlaufspenden mit bestimmtem (Erst-)Empfängerkreis würde diese Art Spenden ohne sachlichen Grund gegenüber den Regelspenden in besonderer Weise begünstigen. Das läßt sich nach den maßgebenden gesetzlichen Vorschriften und sonstigen Bestimmungen nicht rechtfertigen.

(c) Der Senat führt damit die Rechtsprechung in dem Urteil vom 18. Juli 1980 VI R 167/77 (BFHE 131, 345, BStBl II 1981, 52, unter 3) mit anderer Begründung fort. Dem FG ist zuzugeben, daß den in jenem Urteil zur Begründung angeführten BFH-Urteilen vom 5. Juni 1962 I 31/61 S (BFHE 75, 241, BStBl III 1962, 355) und vom 15. Juni 1973 VI R 35/70 (BFHE 110, 112, 115, BStBl II 1973, 850) andere Sachverhalte zugrunde liegen und die Entscheidungen die Erfordernisse der (damals gültigen) Voraussetzungen für eine Steuervergünstigung nach § 4 Abs. 1 Nr. 6 KStG a. F. nicht bestätigen.

Die Auffassung des Senats vertreten u.a. auch die unabhängige Sachverständigenkommission zur Prüfung des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts in ihrem Gutachten vom 24. März 1988 unter B II 6.2, S. 75 (Schriftenreihe des Bundesministers der Finanzen - BMF -, Heft 40), Krebs in Herrmann/Heuer/Raupach (a.a.O., § 9 KStG Anm. 73), Jost in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt (Die Körperschaftsteuer, Kommentar, § 9 Tz. 59) sowie die Finanzverwaltung (Bekanntmachung des Bayerischen Staatsministers des Inneren vom 31. Oktober 1978, Nr. I B 4 - 3.023 - 2/7 - MABl. 1978, 918), Schreiben des BMF vom 3. Januar 1986 IV B 4 - S 2.223 - 283/85 (DStZ/E 1986, 52).

(d) Da die Letztempfänger der Aufwendungen zur Förderung der Bereiche Sport sowie Kunst und Kultur durch entsprechende Steuerbescheide weder als gemeinnützig anerkannt noch von der Körperschaftsteuer befreit waren, sind die Aufwendungen der Klägerin auch insoweit nicht abzugsfähig.

5. Die von der Klägerin aufgewendeten streitigen Beträge dürfen - wie das FG zutreffend angenommen hat - auch nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben in voller Höhe abgezogen werden. Dieser Grundsatz ist im Steuerrecht als allgemeiner Rechtsgrundsatz uneingeschränkt anerkannt und anwendbar. Der Senat hat sich in seinem Urteil vom 9. August 1989 I R 181/85 (BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990) eingehend mit diesem Grundsatz und dessen Anwendung auf Spendenfälle im Steuerrecht beschäftigt. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf seine Ausführungen; diese gelten auch für den Streitfall.

Unter II. 2. der genannten Entscheidung hat der Senat unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH dargelegt, die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben im Steuerrecht setze voraus, "daß sich der Steuerpflichtige und die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses gegenüberstehen" und es sich dabei um "ein (konkretes) Steuerrechtsverhältnis (Steuerpflicht- und/oder Steuerschuldverhältnis, §§ 33 ff. AO 1977)" handeln müsse. Im Streitfall konnte sich hinsichtlich der streitigen Aufwendungen der Klägerin kein schutzwürdiges Vertrauen zwischen der Klägerin und dem FA im Sinne des Grundsatzes von Treu und Glauben bilden. Für den Abzug der Aufwendungen waren die Bestätigungen der Spenden-(Erst-)Empfänger notwendige Voraussetzung, die - wie zwischen den Beteiligten unstreitig - juristische Personen des öffentlichen Rechts erteilt haben. Diese Vorgänge vollzogen sich außerhalb des Steuerrechtsverhältnisses, das zwischen der Klägerin und dem FA bestanden hat. Die juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind nicht Teile von Finanzbehörden.