Normenkette

EStG § 13a EStG § 4 Abs. 1 EStG § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG § 13a Abs. 6 Nr. 2 EStG § 13a Abs. 8 Nr. 4 a.F. FGO § 135 Abs. 1 FGO § 136 Abs. 1 FGO § 100 Abs. 2 Satz 2

Gründe

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr (1994) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war Eigentümer eines ursprünglich selbstbewirtschafteten und später verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebes. Für das Streitjahr erklärte er die Aufgabe seines Betriebes, zu dem auch die Grundstücke X 94 und 96 gehörten.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erfasste bei der Ermittlung des steuerbegünstigten Aufgabegewinns auch einen anteiligen Entnahmegewinn in Höhe von 300 000 DM für die Grundstücke X 94 und 96. Dabei entfiel auf das Grundstück X 96 ein Betrag von 200 000 DM. Der Einspruch blieb, soweit er sich auch gegen den Ansatz des anteiligen Entnahmegewinns von 300 000 DM richtete, erfolglos.

Mit der Klage machten die Kläger geltend, die strittigen Grundstücke seien bereits mit der Errichtung der darauf befindlichen Wohnhäuser in den Jahren 1973 bzw. 1981 und deren anschließender Vermietung entnommen worden. Seither seien die daraus erzielten Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung erklärt und auch entsprechend veranlagt worden. Darin liege die erforderliche, von einem Entnahmewillen getragene und nach außen dokumentierte Entnahmehandlung. Nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 15. März 1979 (BStBl I 1979, 162) und vom 20. März 1998 (BStBl I 1998, 356) könne klargestellt werden, dass ein zunächst zum notwendigen Betriebsvermögen gehöriges Grundstück, dessen Nutzung sich vor dem 1. Juli 1979 geändert habe, zum Zeitpunkt der Nutzungsänderung entnommen worden sei. Diese Klarstellung werde nun mit der erhobenen Klage vorgenommen.

Das FA erklärte sich bereit, den Betriebsaufgabegewinn um 100 000 DM herabzusetzen. Die in den BMF-Schreiben getroffene Billigkeitsregelung sei zwar für das Grundstück X 94 anwendbar, weil dieses seit 1973 vermietet werde. Das Grundstück X 96 sei aber erst 1981 bebaut und vermietet worden. Es falle deshalb nicht mehr unter diese Regelung. Es sei auch sonst vor dem Streitjahr nicht entnommen worden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei in der wiederholten Erklärung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung keine Betriebsaufgabe zu sehen. Auf einem zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Grundstück errichtete Mietshäuser seien bis zur Entnahme gewillkürtes Betriebsvermögen.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, dass das FA Gewinne aus der Entnahme der strittigen Grundstücke nicht in den Aufgabegewinn habe einbeziehen dürfen. Zu Recht habe das FA schon selbst von der Besteuerung des Gewinns aus dem Grundstück X 94 Abstand nehmen wollen. Einer weiteren Begründung bedürfe es insoweit nicht.

Das Grundstück X 96 habe der Kläger spätestens im Jahr 1981 seinem Betriebsvermögen entnommen. Eine Entnahme erfordere regelmäßig eine von einem Entnahmewillen getragene Entnahmehandlung. Es reiche ein schlüssiges Verhalten aus. Dazu müsse nach außen ersichtlich sein, dass das Wirtschaftsgut nach dem Willen des Steuerpflichtigen nicht mehr für betriebliche, sondern für private Zwecke zur Erzielung von Privateinnahmen eingesetzt werde (BFH-Urteil vom 31. Januar 1985 IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395).

Im Steitfall habe der Kläger für das Grundstück X 96 in seiner Einkommensteuererklärung für 1981 erkennbar Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ausgewiesen. Er habe damit unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass das Gebäude allein zur Erzielung privater Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung diene. Da das FA diese Angaben der Einkommensbesteuerung zugrunde gelegt und das Grundstück im Einheitswertbescheid der Grundstücksart Einfamilienhaus zugeordnet habe, sei auch dieses von einer Entnahme ausgegangen. Der angesetzte Aufgabegewinn sei daher um 300 000 DM zu vermindern.

Die Berechnung der Einkommensteuer 1994 übertrug das FG auf das FA.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht (§ 4 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG).

Es beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer 1994 insoweit herabzusetzen, als sie auf den angesetzten Entnahmegewinn mit einem anteiligen Betrag von 100 000 DM entfällt.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur Herabsetzung der in der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 1997 festgesetzten Einkommensteuer 1994, soweit sie auf den Aufgabegewinn aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 100 000 DM entfällt (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger die fraglichen Grundstücke bereits mit der Bebauung in den Jahren 1973 und 1981 entnommen habe.

1. Da der Kläger die in den Jahren 1973 und 1981 mit Mietshäusern bebauten Grundstücke zunächst selbst bewirtschaftet und damit unmittelbar für die damals noch von ihm selbst ausgeübte land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit eingesetzt hatte, gehörten sie ursprünglich zu seinem Betriebsvermögen (BFH-Urteile vom 24. September 1998 IV R 1/98, BFHE 187, 42, BStBl II 1999, 55, und vom 28. Juni 2001 IV R 23/00, BFHE 196, 228, BFH/NV 2001, 1647). Dass er seinen Gewinn damals nach § 13a EStG ermittelte, ist unerheblich.

2. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass der Kläger die strittigen Flächen mit Mietshäusern bebaut hat. Eine solche Änderung der Nutzung einzelner Parzellen führt nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats grundsätzlich nicht zu einer Entnahme kraft schlüssigen Verhaltens (vgl. Beschluss vom 1. Februar 2000 IV B 138/98, BFH/NV 2000, 713, m.w.N.). Das gilt nach § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG auch bei Landwirten, die ihren Gewinn nach § 13a EStG ermitteln, und zwar auch schon für die Zeit, als diese Vorschrift noch nicht durch das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25. Juni 1980 (BGBl I 1980, 732) in § 4 Abs. 1 EStG eingefügt worden war (vgl. z.B. Senatsurteile vom 4. November 1982 IV R 159/79, BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448; vom 7. November 1996 IV R 69/95, BFHE 182, 56, BStBl II 1997, 245, und vom 15. Mai 1997 IV R 46/96, BFH/NV 1997, 850). Dabei ist es im Streitfall unschädlich, dass die bebauten Flächen, die objektiv nur eine geringe Bedeutung für den landwirtschaftlichen Betrieb hatten, einer landwirtschaftlichen Nutzung nicht mehr zugeführt werden könnten (vgl. Senatsurteil vom 10. Dezember 1992 IV R 115/91, BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342).

3. a) Dem steht nicht entgegen, dass die Kläger seit der Errichtung der beiden Mietshäuser die daraus erzielten Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung erklärt haben. Denn ein Wirtschaftsgut verliert seine Eigenschaft als Betriebsvermögen nur durch die Auflösung des sachlichen oder persönlichen Zusammenhangs mit dem Betrieb. Bei --wie hier-- unveränderter subjektiver Zuordnung kann der sachliche betriebliche Zusammenhang nur durch Entnahme gelöst werden; das setzt regelmäßig eine von einem Entnahmewillen getragene Entnahmehandlung voraus (Senatsurteil in BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395). Dafür reicht ein schlüssiges Verhalten des Steuerpflichtigen aus, ohne dass dieser damit den Willen zur Gewinnverwirklichung oder eine ungefähre Vorstellung von deren Ausmaß verbinden muss. Entscheidend ist vielmehr nur, ob das Verhalten des Steuerpflichtigen nach außen seinen Willen erkennen lässt, das fragliche Wirtschaftsgut fortan nicht mehr für betriebliche Zwecke einzusetzen (Senatsurteil in BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395). In dem damals entschiedenen Fall ging es um ein ursprünglich landwirtschaftlich genutztes und bilanziertes Grundstück, das ein Landwirt bebaut und vermietet hatte. Daher reichte die Ausbuchung der im Bau befindlichen Gebäude i.V.m. dem Ausweis von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als unmissverständliche Entnahme (zusätzlich) auch des Grund und Bodens aus. Denn die auf die Entnahme des Gebäudes gerichtete Handlung führte notwendig zur Entnahme des dazu gehörigen Grund und Bodens. Um ein solchen Sachverhalt geht es aber im Streitfall nicht; es fehlt eine zielgerichtete eindeutige Handlung des Klägers, den bebauten Grund und das darauf errichtete Gebäude zu entnehmen.

b) Wie der BFH in dem Urteil vom 9. August 1989 X R 20/86 (BFHE 158, 316, BStBl II 1990, 128) ausgeführt hat, ist die Erklärung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für sich allein keine unmissverständliche Kundgabe eines Entnahmewillens. Zieht der Steuerpflichtige nämlich --wie hier-- nicht die sich aus einer Entnahme ergebende Folgerung, indem er wie vom EStG gefordert (§ 13a Abs. 6 Nr. 2 EStG; § 13a Abs. 8 Nr. 4 EStG a.F.), den Gewinn aus der Entnahme von Grund und Boden erklärt, so ist seine Einkommensteuererklärung objektiv unrichtig. Für den Streitfall ergibt sich aus den vom FG beigezogenen Akten zumindest für die Einkommensteuererklärung 1981, dass die damals steuerlich beratenen Kläger die für den Fall der Veräußerung und Entnahme von Grundstücken in der Anlage L geforderten Angaben unterlassen haben. Eine solche unvollständige Erklärung ist aber nicht wie erforderlich unmissverständlich. Es mag sein, dass die Kläger die steuerrechtliche Bedeutung allein der Erfassung der erzielten Mieteinnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verkannt haben. Da sie --obwohl beraten-- aber die für die Erfassung eines Entnahmegewinns notwendigen Angaben nicht machten, kann jedenfalls nicht unterstellt werden, dass der Kläger das jeweils bebaute Grundstück entnehmen wollte. Selbst wenn die Kläger die bebauten Flächen aus den im Einheitswert für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb berücksichtigten Flächen herausgerechnet hätten --Feststellungen des FG dazu fehlen--, so würde das als eindeutige und unmissverständliche Erklärung, die bebaute Fläche werde aus dem Betriebsvermögen herausgelöst, auch nicht genügen (Senatsbeschluss vom 21. Januar 1998 IV B 142/96, BFH/NV 1998, 705). Es fehlen nämlich die in der Anlage L geforderten Angaben über die Lage des entnommenen Grundstücks und seine genaue Größe. Für das bereits im Jahr 1973 bebaute Grundstück gilt mangels entgegenstehender Feststellungen nichts anderes; auch insoweit tragen die Kläger die Feststellungslast für ihre Behauptung, es sei bereits lange vor der Aufgabe des gesamten Betriebes entnommen worden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20. März 1987 III R 172/82, BFHE 149, 536, BStBl II 1987, 679, und vom 29. Oktober 1992 IV R 117/91, BFH/NV 1994, 533).

c) Entgegen der Ansicht der Kläger ist der erkennende Senat auch im Urteil in BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395 von diesen Grundsätzen für die Herauslösung von ursprünglich land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken im Fall der Bebauung mit einem zur Vermietung vorgesehenen Wohngebäude ausgegangen. Dort war allerdings --anders als hier-- durch die Ausbuchung der errichteten Gebäude klar, dass nach dem Willen des Steuerpflichtigen zugleich der bebaute Grund und Boden den sachlichen Zusammenhang mit dem Betrieb verlieren sollte. Zwar reicht ein schlüssiges Verhalten des Steuerpflichtigen, durch das die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen nach außen eindeutig erkennbar gelöst wird, als eindeutige Entnahmehandlung aus (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, Abschn. C II. Nr. 1 e). Werden aber Grundstücke durch die Nutzungsänderung --wie hier-- nicht zu notwendigem Privatvermögen, so bedarf es bei Land- und Forstwirten, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 oder nach § 13a EStG ermitteln, einer unmissverständlichen, von einem entsprechenden Entnahmewillen getragenen Entnahmehandlung (Senatsbeschluss in BFH/NV 2000, 713, sowie Senatsurteil vom 26. Februar 1995 IV R 39/93, BFH/NV 1995, 873; vgl. zur Betriebsaufgabe Senatsbeschluss vom 7. Mai 1998 IV B 31/97, BFH/NV 1998, 1345). Daran fehlt es, wenn der Land- und Forstwirt lediglich die Erträge aus dem Grundstück bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfasst, aber die notwendigen Angaben bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft unterlässt. Es ist auch nichts dafür ersichtlich, dass im Streitfall den Grundstücken von vornherein die sachliche Beziehung zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gefehlt hätte (vgl. BFH-Urteile vom 28. Juli 1994 IV R 80/92, BFH/NV 1995, 288, und vom 23. September 1999 IV R 12/98, BFH/NV 2000, 317; beide zum gewillkürten Betriebsvermögen eines buchführenden Landwirts) oder dass das nicht unmittelbar landwirtschaftlich eingesetzte Betriebsvermögen den Charakter des landwirtschaftlichen Betriebes gesprengt hätte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342).

4. Ob die Errichtung der beiden Mietshäuser auf dem ursprünglich landwirtschaftlich genutzten Grund und Boden nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens in BStBl I 1979, 162 aus Billigkeitsgründen dazu führen könnte, dass aus der Sicht des FA bereits damals eine Entnahme anzunehmen gewesen wäre (vgl. dazu Senatsurteile in BFHE 182, 56, BStBl II 1997, 245, und vom 15. Mai 1997 IV R 46/96, BFH/NV 1997, 850), ist in dem anhängigen Verfahren, in dem es nur um die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides 1994 geht, nicht erheblich.

5. Die Sache ist spruchreif. Mit der Revision wird nur beantragt, den auf das im Jahr 1981 errichtete Mietshaus X 96 entfallenden Entnahmegewinn in Höhe von 200 000 DM in den Aufgabegewinn einzubeziehen. Zwischen den Beteiligten ist dieser Entnahmegewinn der Höhe nach unstreitig. Auch sind die Beteiligten sich darin einig, dass er zum begünstigten Aufgabegewinn des Jahres 1994 gehört. Unstreitig ist auch, dass der auf das Grundstück X 94 entfallende Entnahmegewinn in Höhe von 100 000 DM nicht in die Besteuerung einzubeziehen ist. Gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO hat das FA unter Berücksichtigung dieser Vorgaben die in der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 1997 festgesetzte Einkommensteuer 1994 neu zu berechnen.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1 und 136 Abs. 1 FGO. Dabei hat der Senat insbesondere berücksichtigt, dass die Kläger mit Schriftsatz vom 23. November 1998 --beim FG eingegangen am 24. November 1998-- ihren Klageantrag eingeschränkt hatten. Der Senat hat diese Änderung --auch des Streitwerts-- ebenso wie das geänderte Begehren des FA für das Revisionsverfahren zum Anlass genommen, getrennte Kostenverteilungen für insgesamt drei Verfahrensabschnitte vorzunehmen (vgl. hierzu z.B. das BFH-Urteil vom 1. April 1999 VII R 41/98, BFH/NV 1999, 1396, Abschn. II Nr. 4 der Gründe; s. auch Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 136 Rz. 3, m.w.N.).