Normenkette

AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1 EStG § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG § 63 Abs. 1 Satz 1 EStG § 63 Abs. 1 Satz 2 EStG § 66 Abs. 2 EStG § 70 Abs. 2 EStG § 70 Abs. 3

Vorinstanz

FG Köln; ?; ?

Leitsatz

1. Eine Kindergeldfestsetzung ist ein zeitlich teilbarer Verwaltungsakt. Die Familienkasse ist daher befugt, eine unrichtige oder unrichtig gewordene Kindergeldfestsetzung in der Weise zu ändern, dass sie für verschiedene Zeitabschnitte (gesonderte) Änderungsbescheide erlässt.

2. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 wird nicht durch § 70 Abs. 3 EStG verdrängt; beide Vorschriften sind nebeneinander anwendbar.

3. Der Rückforderung zuviel gezahlten Kindergeldes kann der Grundsatz von Treu und Glauben entgegenstehen, wenn die Familienkasse mit der Geltendmachung des Rückforderungsanspruchs zu lange zuwartet.

Gründe

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der Vater eines im Jahre 1970 geborenen Sohnes sowie zweier weiterer Kinder. Der Sohn des Klägers nahm im Jahr 1994 ein Studium auf. Mit behördeninternen Verfügungen vom 21. Oktober 1994 und vom 29. November 1994 wurde für ihn Kindergeld bewilligt. Im Juli 1995 heiratete der Sohn des Klägers. In der Erklärung zu den Einkünften und Bezügen eines über 18 Jahre alten Kindes vom 21. Mai 1996 und vom 4. Februar 1997 gab der Kläger an, dass die Ehefrau seines Sohnes über ein Gehalt von monatlich 3 000 DM bzw. 3 250 DM verfüge.

Mit Bescheid vom 16. Juni 1997 hob der Beklagte und Revisionskläger (das Arbeitsamt --Familienkasse--) die Kindergeldfestsetzung für den Sohn des Klägers unter Berufung auf § 70 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ab April 1997 auf und begründete dies damit, dass die Hälfte des Nettoeinkommens der Ehefrau des Sohnes den Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in Höhe von 12 000 DM übersteige. In dem Bescheid bat die Familienkasse um Mitteilung, in welcher Höhe der Kläger seinem Sohn in der Zeit von August bis Dezember 1995 Unterhalt geleistet habe, und um Vorlage eines Einkommensnachweises der Ehefrau des Sohnes für Dezember 1996. Weiter teilte die Familienkasse mit, dass sie über den Anspruch auf Kindergeld für August 1995 bis März 1997 entscheiden werde, sobald die Nachweise vorlägen.

Mit Datum vom 28. August 1998 erließ die Familienkasse einen als Rückforderungsbescheid bezeichneten Bescheid, mit dem sie die Kindergeldfestsetzung für den Sohn des Klägers von Januar 1996 bis März 1997 gemäß § 70 Abs. 2 EStG aufhob und das für diese Zeit gezahlte Kindergeld in Höhe von insgesamt 4 500 DM (15 Monate à 300 DM) zurückforderte.

Nach erfolglosem Vorverfahren hob das Finanzgericht (FG) den Bescheid vom 28. August 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 1999 auf und wies die Klage im Übrigen ab. Es begründete dies im Wesentlichen damit, dass der Aufhebungsbescheid vom 16. Juni 1997 die Befugnis der Familienkasse zur Aufhebung der Kindergeldfestsetzung wegen bekannter veränderter Verhältnisse "konsumiert" habe. Am 16. Juni 1997 seien der Familienkasse alle Tatsachen bekannt gewesen, aus denen sich ergeben hätte, dass dem Kläger für seinen Sohn bereits seit Januar 1996 kein Kindergeld mehr zugestanden habe. Der streitige Bescheid vom 28. August 1998 habe insbesondere nicht auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützt werden können. Die Vorschrift sei neben § 70 Abs. 3 EStG nicht anwendbar, da anderenfalls der von § 70 Abs. 3 EStG ausgehende Schutz des Kindergeldberechtigten durch die Beschränkung der Aufhebung des Kindergeldes für die Zukunft unterlaufen werde. Zudem fehle es an einer neuen Tatsache.

Mit ihrer Revision rügt die Familienkasse die Verletzung der §§ 118 bis 128 AO 1977. Sie trägt vor, mit dem Bescheid vom 16. Juni 1997 sei dem Kläger zunächst die Befristung der Kindergeldbewilligung bis zum März 1997 bekannt gegeben worden. Damit sei nicht zum Ausdruck gebracht worden, dass eine weitere Aufhebung der Kindergeldfestsetzung unterbleiben werde. Es gebe keinen Grundsatz, dass ein Bescheid nicht in mehreren Schritten korrigiert werden könne. Vertrauensschutz zugunsten des Klägers scheide insbesondere auch deshalb aus, weil der Bescheid vom 16. Juni 1997 ausdrücklich mit dem Vermerk versehen worden sei, dass über den Anspruch auf Kindergeld für die Monate August 1995 bis März 1997 noch entschieden werde. Im Übrigen habe der Bescheid vom 28. August 1998 nicht den Bescheid vom 16. Juni 1997, sondern den ursprünglichen Bewilligungsbescheid geändert. Diese Änderung sei durch § 173 AO 1977 gedeckt. Entgegen der Auffassung des FG sei die Vorschrift lex specialis zu § 70 Abs. 3 EStG. Neue Tatsache i.S. des § 173 AO 1977 sei die Eheschließung des Sohnes des Klägers im Juli 1995, die der Familienkasse frühestens im Sommer 1996 bekannt geworden sei. Danach habe sie die Kindergeldfestsetzung rückwirkend aufheben können. Treu und Glauben stünden dem nicht entgegen, da der Kläger seine Mitwirkungspflicht nach § 90 AO 1977 verletzt habe, indem er die Familienkasse nicht unverzüglich von der Heirat seines Sohnes unterrichtet habe.

Die Familienkasse beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er beruft sich dafür im Wesentlichen auf die Urteilsgründe der Vorinstanz. Ergänzend trägt er vor, dass er seiner Mitwirkungspflicht nachgekommen sei, da er die Familienkasse bereits im Mai 1996 über die Eheschließung seines Sohnes und die Höhe der Einkünfte seiner Schwiegertochter informiert habe.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Dem Kläger stand für seinen Sohn ab Januar 1996 kein Kindergeld mehr zu, da dieser bereits seit Juli 1995 verheiratet war. Ein verheiratetes Kind ist für das Kindergeld grundsätzlich nicht berücksichtigungsfähig, da in diesen Fällen die für den Anspruch auf Kindergeld vorausgesetzte typische Unterhaltssituation nicht mehr besteht (Senatsurteil vom 2. März 2000 VI R 13/99, BFHE 91, 69, BStBl II 2000, 522). Der Ausnahmefall, dass das Einkommen des Ehegatten des Kindes so gering ist, dass dieser zum Unterhalt des Kindes nicht in der Lage ist und die Eltern deshalb weiterhin für das Kind aufkommen müssen, ist hier offensichtlich nicht gegeben. Die Ehefrau des Sohnes des Klägers verfügte über ein monatliches Einkommen von 3 000 DM.

2. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz war die Familienkasse auch nicht gehindert, nach Erlass des ersten Änderungsbescheides vom 16. Juni 1997 einen weiteren Bescheid zu erlassen, mit dem sie die ursprüngliche Kindergeldfestsetzung --und nicht etwa, wie das FG meint, den ersten Änderungsbescheid vom 16. Juni 1997-- änderte. Die Festsetzung von Kindergeld ist ein teilbarer Verwaltungsakt. Dies ergibt sich aus dem nach § 66 Abs. 2 EStG geltenden Monatsprinzip, nach dem Kindergeld für jeden Monat gezahlt wird, in dem die Anspruchsvoraussetzungen vorliegen. Die Festsetzung umfasst somit einen Anspruch für jeden Monat; entsprechend kann sie für einzelne Monate aufgehoben oder geändert werden und für andere Monate unverändert bestehen bleiben. Es ist demnach auch nicht zu beanstanden, wenn die Behörde eine Kindergeldfestsetzung mehrfach in der Weise ändert, dass für die verschiedenen Monate durch verschiedene Bescheide Regelungen getroffen werden.

3. Die in dem angefochtenen Bescheid vom 28. August 1998 ausgesprochene Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für die Monate Januar 1996 bis März 1997 war rechtmäßig.

a) Die Familienkasse konnte die rückwirkende Aufhebung der Kindergeldfestsetzung zwar nicht auf § 70 Abs. 2 EStG stützen. § 70 Abs. 2 EStG setzt voraus, dass sich die für den Anspruch auf Kindergeld erheblichen Verhältnisse nach Ergehen der Festsetzung geändert haben. Das Kindergeld für den Sohn des Klägers war bereits im Jahr 1994 festgesetzt worden. Nach § 78 Abs. 1 EStG a.F. gilt es in diesen Fällen als nach den Vorschriften des EStG zum 1. Januar 1996 neu festgesetzt (vgl. Senatsurteil vom 12. Mai 2000 VI R 100/99, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2000, 1031). Nach diesem Zeitpunkt haben sich jedoch die für den Anspruch auf Kindergeld erheblichen Verhältnisse nicht geändert. Der Sohn des Klägers war vielmehr bereits seit Juli 1995 verheiratet.

b) Die Familienkasse konnte die Kindergeldfestsetzung jedoch gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 mit Wirkung für die Vergangenheit aufheben.

aa) § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 wird entgegen der Ansicht des FG nicht durch § 70 Abs. 3 EStG verdrängt (so auch die h.M., vgl. Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 70 EStG Anm. 16; Berlebach, Familienleistungsausgleich, § 70 EStG Rdnr. 22 ff.; Greite in Korn, § 70 EStG Rz. 13; Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 7. Aufl. 2000, § 173 Rz. 9). Das Kindergeld wird seit der Neuregelung des Familienleistungsausgleichs durch das Jahressteuergesetz (JStG) 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) gemäß § 31 Satz 3 EStG als Steuervergütung gezahlt. Auf die Festsetzung einer Steuervergütung finden gemäß § 155 Abs. 4 AO 1977 die Vorschriften über die Steuerfestsetzung --also auch § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977-- sinngemäß Anwendung. § 70 Abs. 2 und 3 EStG ergänzt diese Vorschriften lediglich im Hinblick darauf, dass die Bestimmungen der AO 1977 auf Dauerverwaltungsakte, wie es Kindergeldbescheide sind, nicht zugeschnitten sind (BTDrucks 13/3084, S. 21). § 70 Abs. 3 EStG betrifft dabei die Fälle, in denen der zutreffende Sachverhalt der Familienkasse bekannt ist, sie die ihr bekannten Tatsachen jedoch rechtlich unzutreffend würdigt, oder ihrer Entscheidung irrtümlich einen unrichtigen Sachverhalt zugrunde legt. In diesen Fällen schafft § 70 Abs. 3 EStG einen Interessenausgleich dahin gehend, dass die Familienkasse nicht über einen längeren Zeitraum hinweg an die später als unrichtig erkannte Festsetzung gebunden bleibt (vgl. BTDrucks 13/3084, S. 21), während der Kindergeldberechtigte für die Vergangenheit Vertrauensschutz hinsichtlich der fehlerhaften Festsetzung genießt. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 greift demgegenüber ein, wenn der Familienkasse der zutreffende Sachverhalt zum Zeitpunkt ihrer Entscheidung nicht bekannt war. Für die Gewährung von Vertrauensschutz zugunsten des Kindergeldberechtigten besteht in diesen Fällen über die Anwendung des § 176 AO 1977 hinaus kein Anlass.

bb) Die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 liegen vor. Nach dieser Vorschrift sind Bescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer bzw. einer geringeren Steuervergütung führen. Der Umstand, dass der Sohn des Klägers verheiratet war, ist eine Tatsache in diesem Sinn. Sie wurde der Familienkasse erst nach dem 1. Januar 1996 und somit nachträglich bekannt. Dieser Umstand führt schließlich auch zu einer niedrigeren Steuervergütung, denn für den Sohn des Klägers bestand danach kein Anspruch auf Kindergeld.

4. Da aufgrund der rechtmäßigen Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für den Sohn des Klägers der rechtliche Grund für die Zahlung des Kindergeldes ab Januar 1996 weggefallen war, konnte die Familienkasse gemäß § 37 Abs. 2 AO 1977 grundsätzlich das danach zuviel gezahlte Kindergeld in Höhe von 4 500 DM zurückfordern.

a) Keine Zweifel bestehen an der Rechtmäßigkeit der Rückforderung des für die Monate Januar bis Mai 1996 gezahlten Kindergeldes in Höhe von 1 500 DM. Da die Familienkasse erst nach dem 21. Mai 1996 von der Eheschließung des Sohnes des Klägers und der Höhe der Einkünfte von dessen Ehefrau erfuhr, konnte sie die Festsetzung des Kindergeldes nicht vor Ende Mai 1996 aufheben.

b) Der Senat kann jedoch nicht entscheiden, ob Umstände vorliegen, die die Rückforderung des darüber hinaus zuviel gezahlten Kindergeldes ganz oder teilweise treuwidrig erscheinen lassen. Ein solcher Umstand könnte darin liegen, dass die Familienkasse auf die Mitteilung des Klägers vom 21. Mai 1996 über die Eheschließung seines Sohnes und die Höhe der Einkünfte der Ehefrau des Sohnes das Kindergeld zunächst bis März 1997 weitergezahlt hat und eine endgültige Entscheidung über die Rückforderung des überzahlten Betrages erst im August 1998, also mehr als zwei Jahre nach der erstmaligen Kenntniserlangung von der Eheschließung des Sohnes, getroffen hat. Das FG hat --von seinen Rechtsstandpunkt aus zu Recht-- dazu keine Feststellungen getroffen. Es wird daher aufzuklären haben, ob die Bearbeitungsdauer der Familienkasse zu einem schutzwürdigen Vertrauen des Klägers geführt hat, das einer Rückforderung insoweit entgegenstehen kann.