Leitsatz

Ein Steuerbescheid kann auch dann noch nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 geändert werden, wenn der Grundlagenbescheid bereits bei Erlaß eines früheren Steuerbescheides hätte berücksichtigt werden können (Fortführung des BFH-Urteils vom 5. Mai 1981 VIII R 103/78, BFHE 134, 210, BStBl II 1982, 99).

Leitsatz

AO 1977 § 175 Abs. 1 Nr. 1.

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1975 und 1976 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger erwarb 1973 eine Eigentumswohnung, die 1974 bezugsfertig wurde. Für die Streitjahre 1975 und 1976 ermittelten die Kläger ihre Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Hinweis und Berufung auf eine Bescheinigung des Veräußerers, daß die Eigentumswohnung in zwei Einheiten aufgeteilt sei (Einliegerwohnung). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) setzte in den Einkommensteuerbescheiden für 1975 und 1976 (wie schon 1974) vom 28. Oktober 1976 bzw. 29. Juni 1977 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärungsgemäß an. Durch den bestandskräftigen Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1975 vom 16. Juni 1976 war für die Eigentumswohnung die Grundstücksart Einfamilienhaus festgestellt worden.

Nach einer Nachschau durch die Einheitswertstelle des FA, bei der festgestellt wurde, daß in dem als Kochnische vorgesehenen Wirtschaftsraum der ansonsten abgeschlossenen Einliegerwohnung lediglich die Anschlüsse für eine Kücheneinrichtung vorhanden waren, erließ das FA am 24. Februar 1978 geänderte Einkommensteuerbescheide nach § 173 der Abgabenordnung (AO 1977), in denen die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nunmehr nach § 21 a EStG ermittelt worden waren. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage lediglich insoweit statt, als es die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG für ein Zweifamilienhaus gewährte; hinsichtlich des Streitpunktes der Berechtigung des FA zum Erlaß der geänderten Einkommensteuerbescheide hielt es das Klagebegehren für nicht begründet. Es führte aus: Die im Einheitswertverfahren getroffene Feststellung der Grundstücksart sei für die Anwendung des § 21 a EStG bindend. Das treffe selbst dann zu, wenn die Grundstücksart Einfamilienhaus zu Unrecht festgestellt worden sei.

Das FA sei nicht gehindert gewesen, die Änderungsbescheide zu erlassen. Es könne dahingestellt bleiben, ob dies auch für die Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zutreffe. Jedenfalls habe das FA die Einkommensteuerbescheide nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ändern dürfen. Nach dieser Vorschrift sei die Anpassung des Veranlagungsbescheides an den Grundlagenbescheid zwingend, sie stehe nicht im Ermessen der Verwaltung (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 175 AO 1977 Tz. 3). Zeitlich werde die Anpassung nur durch den Ablauf der Festsetzungsfrist begrenzt (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Diese sei aber bei Erlaß der geänderten Bescheide am 24. Februar 1978 noch nicht abgelaufen gewesen. Daraus folge, daß eine Änderung des Folgebescheides auch dann vorzunehmen sei, wenn bei Vornahme der erstmaligen Veranlagung ein Grundlagenbescheid bereits vorhanden gewesen sei, aber der Veranlagungsstelle nicht bekannt war oder von ihr übersehen worden sei. Anders als bei einer Änderung nach § 173 AO 1977 sei der Zeitpunkt des Bekanntwerdens des Grundlagenbescheides nicht maßgebend (Beschluß des FG Düsseldorf vom 7. Februar 1980 V 331/78 A, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1980, 423; Urteil des FG Münster vom 20. Mai 1980 VII 5009/79 E, EFG 1981, 65). Eine Verletzung der Ermittlungspflicht durch die Veranlagungsstelle, die u. U. eine Änderung des Bescheides nach § 173 AO 1977 hindere (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 173 AO 1977, Tz. 28), sei bei einer Anpassung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 unbeachtlich. Eine Verwirkung der Pflicht des FA zur Anpassung des Folgebescheides komme insoweit nicht in Betracht (Tipke/Kruse, a. a. O., § 175 AO 1977 Tz. 5). Der Steuerpflichtige könne und müsse seine Rechte im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Grundlagenbescheid wahrnehmen; jede dabei erfolgende Änderung des Grundlagenbescheides wirke sich gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ohne weiteres auf den Folgebescheid aus, auch wenn dieser bereits bestandskräftig sei (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Juli 1959 VI 302/57 U, BFHE 69, 179, BStBl III 1959, 330).

Mit der Revision bestreiten die Kläger die Richtigkeit der finanzgerichtlichen Auffassung. Sie berufen sich auf die Urteile des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 22. Februar 1934 III A 357/33 (RStBl 1934, 261) und vom 11. Mai 1939 III 67/38 (RStBl 1939, 805). Die Änderung sei hiernach unzulässig gewesen.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil und die geänderten Einkommensteuerbescheide für 1975 und 1976 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist nicht begründet. Die Vorentscheidung verletzt nicht § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977.

Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 5. Mai 1981 VIII R 103/78 (BFHE 134, 210, BStBl II 1982, 99) ausgeführt, daß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 keine Ermessensvorschrift darstellt, daß also das FA verpflichtet ist, die Folgerungen aus einem Grundlagenbescheid zu ziehen, sei es, daß es nunmehr einen Folgebescheid erläßt, sei es, daß es einen bereits ergangenen Folgebescheid ändert. Es ist dort weiter gesagt, daß eine zeitliche Beschränkung zur Anwendung des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sich allenfalls aus § 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ergibt. Offen blieb die Frage, ob das FA einen Folgebescheid dann noch ändern darf, wenn ihm bei dessen Erlaß der Grundlagenbescheid bereits vorlag. Der Senat brauchte diese Frage damals nicht zu entscheiden, weil dem FA das Vorliegen eines Grundlagenbescheides erst nach Zeichnung des Eingabebogens für den Folgebescheid bekanntgeworden war.

Der erkennende Senat gelangt in Übereinstimmung mit der überwiegend in der Literatur und in der Rechtsprechung vertretenen Ansicht zu dem Ergebnis, daß das FA grundsätzlich eine Anpassung eines bereits ergangenen Folgebescheides auch dann noch vornehmen kann, wenn eine solche Möglichkeit bei Erlaß des Folgebescheides bereits vorhanden gewesen war (so auch Beschluß des FG Düsseldorf vom 7. Februar 1980 V 331/78 A, EFG 1980, 423, Urteil des FG Münster vom 20. Mai 1980 VII 5009/79 E, EFG 1981, 65; Beschluß des FG Baden-Württemberg vom 30. Juni 1981 I 25/81, EFG 1982, 113; Tipke/Kruse, a. a. O., Tz. 5; anderer Ansicht Boorberg, Der Betrieb - DB - 1983, 1170).

Der Wortlaut des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sieht eine Einschränkung der Berichtigungsmöglichkeit des Folgebescheides nicht vor, wie dies z. B. bei § 173 AO 1977 der Fall ist. Nach dieser Vorschrift ist eine Berücksichtigung von Tatsachen, die dem FA bei Erlaß des ursprünglichen Bescheides bekannt waren, nicht möglich. Das FA muß diese Umstände gegen sich gelten lassen. Aus dem Fehlen einer Wortfassung in diesem Sinn läßt für § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sich der Schluß ziehen, daß der Gesetzgeber eine Ausschlußwirkung wie bei § 173 AO 1977 bei dieser Vorschrift nicht wollte. Der Zweck der mit § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 verfolgten Regelung rechtfertigt ebenfalls das nach dem Wortlaut gefundene Ergebnis. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 durchbricht das Institut der Rechtssicherheit und gibt dem Institut der Gleichmäßigkeit der Besteuerung den Vorrang (vgl. BFHE 134, 210, BStBl II 1982, 99). Das rechtfertigt es, daß das FA die Änderung eines Folgebescheides nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 unabhängig von dem Vorliegen etwaiger anderer Änderungsmöglichkeiten vornimmt. Es besteht jedenfalls keine Verpflichtung des FA, dies in einem Verfahren vorzunehmen, und es tritt auch keine "Verwirkung" ein, wenn das FA dies nicht in einem Arbeitsgang erledigt. Durch diese Ansicht tritt auch kein Rechtsnachteil für den Steuerpflichtigen ein. Denn dieser hat inzwischen Kenntnis von dem Grundlagenbescheid erhalten und muß daher mit dem Erlaß bzw. der Anpassung des Folgebescheides rechnen. Im übrigen gilt diese Regelung auch für Änderungen zugunsten der Steuerpflichtigen.

Der Senat kann offenlassen, ob anders zu entscheiden ist, wenn das FA trotz Vorliegens eines Grundlagenbescheides treuwidrig eine Änderung des Folgebescheides nicht vornimmt. Der Sachverhalt bietet hierfür keinen Anhalt.