Normenkette

UStG 1980 § 3 Abs. 1 UStG 1980 § 3 Abs. 9 UStG 1980 § 4 Nr. 1 UStG 1980 § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1980 § 6 Abs. 3 UStG 1980 § 6 Abs. 4 UStG 1980 § 7 Abs. 1 UStG 1980 § 7 Abs. 4 UStDV 1980 § 8 UStDV 1980 § 9 UStDV 1980 § 12

Leitsatz

Ein Kfz-Ölwechsel ist als Lieferung von Motoröl zu beurteilen. Dieser Umsatz ist nicht als Ausfuhrlieferung steuerfrei, wenn der Kfz-Ölwechsel für einen außengebietlichen Nichtunternehmer durchgeführt wird.

Eine Kfz-Inspektion mit Ölwechsel ist eine sonstige Leistung. Dieser Umsatz kann gegenüber einem außengebietlichen Auftraggeber als Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr steuerfrei sein.

UStG 1980 § 3 Abs. 1, Abs. 9, § 4 Nr. 1, § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3, Abs. 4, § 7 Abs. 1, Abs. 4 UStDV 1980 §§ 8, 9, 12

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) reparierte im Streitjahr 1990 Kfz und wechselte dabei, wenn es notwendig war, das Motoröl, führte an den Fahrzeugen ihrer Kunden sog. Kundendienste (Inspektionen) mit Ölwechsel durch und wechselte Fahrzeugöl auch unabhängig von Reparaturen und Inspektionen. Bei der Abgabe von Fahrzeugöl (Schmierstoffen) trat sie im eigenen Namen und nicht als Vermittlerin auf. Sie meldete die für Privatkunden aus der Schweiz bei den erwähnten Vorgängen abgegebenen Schmierstoffe als steuerfreie Umsätze an.

Abweichend davon beurteilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nur die Reparaturen von Motoren, Getrieben oder Differenzialen für Kunden aus der Schweiz einschließlich der dabei verwendeten Schmierstoffe als steuerfreie Umsätze. Dagegen besteuerte er in der angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzung für 1990 die an Privatkunden aus der Schweiz abgegebenen Schmierstoffe bei Inspektionen und einfachen Ölwechseln.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) bestätigte die der Steuerfestsetzung zugrundeliegende Beurteilung, daß die Steuerbefreiungsvoraussetzungen für Ausfuhrlieferungen oder Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr nach § 4 Nr. 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 nicht vorlägen. Die Klägerin habe, so führte das FG weiter aus, bei einem bloßen Ölwechsel eine Werklieferung und bei der Inspektion mit Ölwechsel eine selbständige Lieferung von Öl und eine sonstige Leistung durch Wartung des Kundenfahrzeugs ausgeführt. Der Steuerbefreiung stehe entgegen, daß der jeweilige Ölwechsel nicht zur Versorgung eines Beförderungsmittels bewirkt worden sei, das den Zwecken des Unternehmens des Abnehmers gedient habe (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 UStG 1980). Diese Voraussetzung hätte vorliegen müssen, weil eine Ausfuhr des Öls durch den außengebietlichen Abnehmer im persönlichen Reisegepäck nicht gegeben sei (§ 6 Abs. 3 Satz 2 UStG 1980).

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung sachlichen Rechts. Sie ist der Ansicht, § 6 Abs. 3 UStG 1980 sei bei Werklieferungen nicht anwendbar, so daß die Steuerbefreiung --entgegen der Beurteilung durch das FG-- nicht von der Unternehmereigenschaft des Abnehmers abhänge. Eine einheitliche steuerfreie Werklieferung oder Werkleistung werde auch bei einem Ölwechsel am Fahrzeug eines außengebietlichen Abnehmers im Rahmen einer Inspektion bewirkt.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die als steuerfrei erklärten Schmierstoffabgaben an schweizerische Kunden nicht zu besteuern.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

II.

Die Revision ist begründet.

Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, daß die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung der Lieferung von Öl bei einem bloßen Ölwechsel nicht gegeben sind. Die Inspektion eines Fahrzeugs mit Ölwechsel beurteilt der Senat jedoch --anders als das FG-- als sonstige Leistung. Die vorhandenen Feststellungen reichen aber nicht aus, um zu entscheiden, ob oder in welchem Umfang die Klägerin insoweit steuerfreie Umsätze ausgeführt hat.

1. Die Leistungen der Klägerin bei einem bloßen Ölwechsel sind Lieferungen von Schmierstoffen. Dem Einfüllen des Öls, dem Ablassen des Altöls und dessen Entsorgung mißt der Senat keinen über die Verschaffung der Verfügungsmacht an dem Gegenstand der Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG 1980) hinausgehenden umsatzsteuerrechtlichen Gehalt zu.

Die Lieferung von Schmierstoffen bei einem bloßen Ölwechsel für schweizerische Abnehmer ist nicht als Ausfuhrlieferung steuerfrei (§ 4 Nr. 1, § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 UStG 1980).

Eine steuerfreie Ausfuhrlieferung (§ 4 Nr. 1, § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1980) ist gegeben, wenn bei einer Lieferung der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Außengebiet befördert oder versendet hat und ein außengebietlicher Abnehmer (§ 6 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 UStG 1980) ist. Ist aber der Gegenstand der Lieferung zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt, liegt nach § 6 Abs. 3 Satz 1 UStG 1980 eine Ausfuhrlieferung nur vor, wenn der Abnehmer ein außengebietlicher Unternehmer ist und wenn das Beförderungsmittel den Zwecken des Unternehmens des Abnehmers dient. Die Klägerin hat nicht nachgewiesen, daß diese Voraussetzungen erfüllt waren (§ 6 Abs. 4 UStG 1980 i.V.m. §§ 8, 9 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung --UStDV-- 1980); vielmehr ist nach dem Urteil des FG davon auszugehen, daß die Abnehmer Privatkunden waren.

Allerdings gilt § 6 Abs. 3 Satz 1 UStG 1980 nicht (vgl. § 6 Abs. 3 Satz 2 UStG 1980), wenn der außengebietliche Abnehmer den Gegenstand der Lieferung im persönlichen Reisegepäck ausgeführt hat. Auch diese Voraussetzung ist nicht erfüllt. Die außengebietlichen Abnehmer haben das ihnen gelieferte Öl nicht im persönlichen Reisegepäck ausgeführt. Der Motor eines Kfz gehört nicht zum persönlichen Reisegepäck des Abnehmers (vgl. dazu zutreffend Abschn. 130 Abs. 2 Nr. 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR-- 1988).

2. Die Abgabe von Motoröl im Rahmen einer Inspektion des Kfz beurteilt der Senat aufgrund der dabei erforderlichen Gesamtbetrachtung als Teil einer einheitlichen sonstigen Leistung i.S. von § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG 1980 (Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften vom 2. Mai 1996 Rs. C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S, Slg. 1996, I-2395, Umsatzsteuer-Rundschau 1996, 220, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 1996, 169). Die Dienstleistungen durch Wartung des Fahrzeugs bestimmen den wirtschaftlichen Gehalt bei einer Inspektion eines Kfz. Sie schließen auch die Abgabe von Schmierstoffen (Ölwechsel) ein, weil damit der Motor gewartet wird. Insoweit vervollständigt der Ölwechsel bei einer Kfz-Inspektion die Wartung des Kfz (vgl. zu den Voraussetzungen einer einheitlichen Leistung: Bundesfinanzhof --BFH-- Urteile vom 1. August 1996 V R 58/94, BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160 - Pauschalreise auf Kabinenschiffen; vom 15. September 1994 XI R 51/91, BFH/NV 1995, 553 - Seebestattung; Abschn. 29 Abs. 1 UStR 1988). Die Abgabe der Schmierstoffe ist deswegen nicht als selbständige Lieferung neben den übrigen Wartungsleistungen anzusehen.

a) Der Senat kann mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen nicht abschließend beurteilen, ob und welche Leistungen der Klägerin durch Wartung von Kfz einschließlich Ölwechsel für außengebietliche Auftraggeber als Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr nach § 4 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 und 4 UStG 1980 steuerfrei sind.

Eine Lohnveredelung an einem Gegenstand der Ausfuhr liegt vor (§ 4 Nr. 1 Satz 1, § 7 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980), wenn bei einer Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes der Auftraggeber den Gegenstand zum Zweck der Bearbeitung oder Verarbeitung eingeführt oder zu diesem Zweck im Erhebungsgebiet erworben hat, wenn der Auftraggeber den bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstand in das Außengebiet befördert oder versendet hat und wenn er ein außengebietlicher Auftraggeber ist (§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1980). Außengebietlicher Auftraggeber i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ist nach § 7 Abs. 2 UStG 1980 ein Auftraggeber, der die für den außengebietlichen Abnehmer geforderten Voraussetzungen (§ 6 Abs. 2 UStG 1980) erfüllt. Nach § 6 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist außengebietlicher Abnehmer der Abnehmer, der seinen Wohnsitz oder Sitz im Außengebiet hat.

Danach hat die Klägerin durch die Wartung eines Kfz einschließlich Ölwechsel für einen im Außengebiet (Schweiz) ansässigen Auftraggeber eine Lohnveredelung durch Bearbeitung seines Fahrzeugs bewirkt, sofern keine größeren Reparaturen ausgeführt worden sind, die als Werklieferungen (§ 3 Abs. 4 UStG 1980) angesehen werden müßten (vgl. zum wirtschaftlichen Gehalt der Leistungen im Zusammenhang mit einem Ölwechsel BFH-Urteil vom 8. Juli 1971 V R 44/68, BFHE 103, 99, BStBl II 1971, 787).

Für die Bearbeitung eines Gegenstandes im Rahmen einer Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr reichen Dienstleistungen aller Art aus. Sie brauchen keinen bestimmten Umfang und keinen bestimmten Erfolg zu erreichen. Sie müssen aber an dem Gegenstand der Ausfuhr ausgeführt werden. Eine Bearbeitung eines Gegenstandes kann somit auch durch Wartungsleistungen an einem Kfz ausgeführt werden (zutreffend insoweit Abschn. 143 Abs. 3 UStR 1988).

b) Die Steuerbefreiung setzt jedoch weiter voraus, daß der Auftraggeber den Gegenstand zum Zweck der Bearbeitung eingeführt oder zu diesem Zweck im Erhebungsgebiet erworben hat (§ 7 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980). Diese Voraussetzung muß der Unternehmer nachweisen (§ 7 Abs. 4 Satz 1 UStG 1980).

Dazu hat das FG --aus seiner Sicht folgerichtig-- keine Feststellungen getroffen. Dies ist nachzuholen.

Der Ausfuhrnachweis (§ 7 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStG 1980 i.V.m. § 12 UStDV 1980, wonach die Vorschriften über die Führung des Ausfuhrnachweises bei Ausfuhrlieferungen gemäß §§ 8 bis 11 UStDV 1980 entsprechend gelten) kann durch eine Ausfuhrbescheinigung geführt werden, in der auf die jeweilige Rechnung hingewiesen wird und in der die Grenzzollstelle die Ausfuhr des bearbeiteten Gegenstandes bestätigt. Dies hat das FA für die Steuerbefreiung der übrigen Wartungsleistungen (ausgenommen den dabei jeweils bewirkten Ölwechsel) zutreffend als ausreichend angesehen.

Für den Buchnachweis kann ein Hinweis auf die schriftliche Anmeldung des schweizerischen Auftraggebers zur Inspektion seines Kfz ausreichen (vgl. auch Abschn. 143 Abs. 3 UStR 1988).