Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1

Vorinstanz

Sächsisches FG 6 K 2176/00 vom 12.07.2002

Leitsatz

Schließt ein Dritter im eigenen Namen einen Werkvertrag über Erhaltungsarbeiten am vermieteten Grundstück des Steuerpflichtigen ab und leistet er die vereinbarte Vergütung, so kann der Steuerpflichtige diesen Aufwand auch dann bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abziehen, wenn der Dritte dem Steuerpflichtigen den Betrag zuwendet.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob der Steuerpflichtige Erhaltungsaufwendungen auch dann als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen kann, wenn ein Dritter eigene Zahlungsverpflichtungen aus Werkverträgen erfüllt, um dem Steuerpflichtigen Aufwendungen für dessen Grundstück zuzuwenden.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte in den Streitjahren (1996 und 1997) Einkünfte aus der Vermietung seines Grundstücks. Anstelle des Klägers beauftragte dessen Vater im Interesse seines Sohnes Handwerker damit, Erhaltungsarbeiten durchzuführen und beglich die auf seinen --des Vaters-- Namen ausgestellten Rechnungen. Erst nachträglich wurden die Rechnungen auf den Namen des Klägers geändert.

Als Aufwand des Vaters und nicht des Klägers lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) dessen Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ab.

Die Klage blieb erfolglos. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1237 veröffentlichten Urteil führte das Finanzgericht (FG) aus, die Aufwendungen seien dem Kläger nicht aufgrund eines abgekürzten Zahlungswegs zuzurechnen. Der Vater des Klägers sei bei den Vertragsschlüssen selbst aufgetreten und habe nicht --für den jeweiligen Vertragspartner erkennbar-- im Namen des Klägers gehandelt. Auch unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Vertragsweges könnten die Aufwendungen bei dem Kläger nicht anerkannt werden.

Seine hiergegen gerichtete Revision stützt der Kläger auf die Verletzung von § 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide vom 9. Juli 2002 (für das Jahr 1996) und vom 21. März 2000 (für das Jahr 1997) in der Gestalt der Einspruchsentscheidung zu ändern und die Einkommensteuer für die Streitjahre unter Berücksichtigung von Erhaltungsaufwendungen in erklärter Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung neu festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet und führt nach § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

1. Das FG hat die Abziehbarkeit der Erhaltungsaufwendungen mit unzutreffenden Gründen abgelehnt und damit § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG verletzt.

a) Danach sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen, die bei der Einkunftsart abzuziehen sind, bei der sie erwachsen sind. Im Streitfall stehen die Erhaltungsaufwendungen, um die es hier geht, mit der vom Kläger verwirklichten Einkunftsart Vermietung und Verpachtung in wirtschaftlichem Zusammenhang. Allerdings hat nicht der Kläger, sondern ein Dritter, nämlich der Vater des Klägers die Kosten getragen, indem er im Interesse des Klägers mit den Handwerkern Verträge abschloss und die auf ihn lautenden Rechnungen bezahlte. Das hindert die Abziehbarkeit dieser Aufwendungen als Werbungskosten in der Person des Klägers aber nicht.

aa) Da Einkünfte subjektbezogen ermittelt werden müssen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG), können nur solche Aufwendungen als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 EStG abgezogen werden, welche die persönliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindern (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 unter C. IV. 1. b; BFH-Urteil vom 3. Dezember 2002 IX R 14/00, BFH/NV 2003, 468, m.w.N.). Dabei ist die Mittelherkunft für den Ausgabenabzug nicht bedeutsam (BFH-Urteil vom 4. September 2000 IX R 22/97, BFHE 193, 112, BStBl II 2001, 785 unter II. 2. a). So kann der Steuerpflichtige Aufwendungen selbst dann abziehen, wenn ein Dritter ihm den entsprechenden Betrag zuvor geschenkt hat, oder --statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu geben-- in seinem Einvernehmen seine Schuld tilgt (vgl. § 267 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--; BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 unter C. IV. 1. c aa, m.w.N.).

bb) Die Aufwendungen sind aber nicht nur im Fall der Abkürzung des Zahlungswegs dem Steuerpflichtigen zurechenbar, sondern ebenso, wenn der Dritte im eigenen Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag abschließt und aufgrund dessen auch selbst die geschuldete Zahlung leistet (so bereits Reichsfinanzhof, Beschluss vom 10. Februar 1937 VI A 111/37, RStBl 1937, 898; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 9 Rz. 71, m.w.N.; Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 21 Rz. B 437; Schnorr, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2003, 222, 225; Guido Klinger, Drittaufwendungen als Werbungskosten des Steuerpflichtigen? Zur subjektiven Zurechnung von Werbungskosten im Einkommensteuerrecht nach Maßgabe des Leistungsfähigkeitsprinzips, 1996, S. 99 f.; offen gelassen vom BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 unter C. IV. 1. c bb; vgl. auch --obiter dictum-- BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385 unter III. 1. a). Auch in diesem Fall des abgekürzten Vertragswegs wendet der Dritte dem Steuerpflichtigen Geld zu und bewirkt dadurch zugleich seine Entreicherung, indem er mit der Zahlung an den Leistenden den Vertrag erfüllt. Nach dem für das Steuerrecht maßgebenden wirtschaftlichen Gehalt eines solchen Dreiecksverhältnisses ist die Direktzahlung des Dritten dem Zahlungsumweg über den Steuerpflichtigen im Rahmen zweier zweiseitiger Rechtsbeziehungen gleich zu behandeln (so zutreffend Jakob/Jüptner, Finanz-Rundschau --FR-- 1988, 141, 148; Trzaskalik, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 21 Rz. B 437).

cc) Dies gilt jedenfalls dann, wenn Zuwendungsgegenstand entsprechend dem abgekürzten Zahlungsweg ein Geldbetrag ist (vgl. auch Schnorr, StuW 2003, 222, 236), wie dies bei den Werkverträgen, um die es hier geht, der Fall ist. Denn nach § 631 Abs. 1 BGB ist der Besteller zur Entrichtung der vereinbarten Vergütung verpflichtet.

Bei Dauerschuldverhältnissen und bei Kreditverbindlichkeiten kommt eine Berücksichtigung der Zahlung unter dem Gesichtspunkt der Abkürzung des Vertragswegs nach der Rechtsprechung indes nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteile vom 24. Februar 2000 IV R 75/98, BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314 --Zuwendung eines Nutzungsrechts nicht aktivierbar--; vom 2. Dezember 1999 IX R 45/95, BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310; in BFH/NV 2003, 468, und vom 31. Mai 2005 X R 36/02, BFH/NV 2005, 1697). Um Dauerschuldverhältnisse handelt es sich entgegen der Auffassung des FG bei den Werkverträgen aber nicht. Anders als z.B. bei Sukzessivlieferungsverträgen ist der Werkvertrag nicht darauf gerichtet, die Leistung in zeitlich aufeinander folgenden Raten zu erbringen (vgl. zur Abgrenzung Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 64. Aufl., Überbl v § 311 Rz. 27).

b) Nach diesen Grundsätzen kann der Kläger die Erhaltungsaufwendungen als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen. Es kommt nicht darauf an, ob und inwieweit sich das jeweilige Vertragsverhältnis --was das FG nicht festgestellt hat-- als Bargeschäft des täglichen Lebens darstellt, das über die Grundsätze des "Geschäfts für den, den es angeht" den Kläger unmittelbar verpflichtet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314; Wassermeyer, Der Betrieb --DB-- 1999, 2486; Schramm in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 4. Aufl., § 164 RdNr. 47, m.w.N.). Denn der Vater des Klägers hat nach den Feststellungen des FG, die den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO binden, die Verträge über Erhaltungsarbeiten mit den Handwerkern im eigenen Namen, aber im Interesse des Klägers abgeschlossen und die vereinbarte Vergütung an die Handwerker entrichtet. Weil er die Beträge nicht vom Kläger zurückgefordert hatte, hat er sie ihm zugewendet. Sie sind als Aufwand des Klägers abziehbar.

2. Da die Vorentscheidung den unter 1. entwickelten Maßstäben nicht entspricht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Vorinstanz hat von ihrem Standpunkt aus folgerichtig keine Feststellungen zur Höhe der abziehbaren Werbungskosten getroffen. Dies wird es in einer neuen Verhandlung und Entscheidung nachzuholen haben.