Leitsatz

1. Ist eine allgemein- oder berufsbildende Einrichtung als Ersatzschule anerkannt, so ist der Träger der Einrichtung insoweit auch dann von der Gewerbesteuer befreit, wenn er daneben noch einen anderen Gewerbebetrieb hat.

2. Das FA darf einen Steuerbescheid nach Ablauf der - regulären - Festsetzungsfrist nicht mehr zum Nachteil des Steuerpflichtigen ändern, weil dieser gegen den Bescheid Einspruch/Klage eingelegt hat (Anschluß an BFH-Urteil vom 23. März 1993 VII R 38/92, BFHE 171, 10, BStBl II 1993, 581 ; insoweit Aufgabe des BFH-Urteils vom 10. März 1993 I R 93/92, BFHE 175, 481, BStBl II 1995, 165 , BFH/NV 1993, 706).

3. "Aufgrund der Außenprüfung" ergangen i. S. des § 171 Abs. 4 AO 1977 ist auch ein Steuerbescheid, der einen aufgrund der Außenprüfung ergangenen Steuerbescheid ändert.

Normenkette

AO 1977 § 171 Abs. 3 und 4; GewStG § 3 Nr. 13; UStG § 4 Nr. 21.

Vorinstanz

Hessisches Finanzgericht (EFG 1995, 298, 335)

Tatbestand

Sachverhalt

Tatbestand

I.

Tatbestand

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Kapitalgesellschaft, betrieb Hotels und Gaststätten u. ä. Teil ihres Betriebes war eine organisatorisch verselbständigte Hotelberufsfachschule mit Internat, für die die Klägerin selbständige (Teil-)Bilanzen erstellte. Die Schule wurde gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) als private Ersatzschule anerkannt. Sie bot einen praxisnahen einjährigen Lehrgang zur Ausbildung für Hotel- und Gastronomieberufe an. Die Schüler standen in der Regel (noch) in keinem Ausbildungs- oder Arbeitsverhältnis zur Klägerin oder zu einem Dritten. Für die Dauer des Lehrgangs wohnten sie in dem der Schule angegliederten Internat und erhielten volle Verpflegung im Schulrestaurant. Neben Einschreibe- und Prüfungsgebühren zahlten die Schüler ein Pauschalentgelt für Unterricht, Verpflegung und Unterkunft. Das Pauschalentgelt teilte sich nach einer Berechnung der Klägerin für 1993 auf in Entgelt für Unterricht in Höhe von 52 %, für Verpflegung in Höhe von 33 % und für Unterkunft in Höhe von 15 %.

Tatbestand

Neben den einjährigen Lehrgängen bot die Klägerin rd. dreimonatige Meisterlehrgänge und zeitlich davor geschaltete rd. zweiwöchige Ausbildungen für Ausbilder an.

Tatbestand

Die Klägerin gab ihre Gewerbesteuererklärungen für 1980 in 1982, für 1981 in 1983, für 1982 in 1984, für 1983 in 1985 und für 1984 in 1986 ab. Im Anschluß an eine Außenprüfung, die 1986 begann und im Juli 1987 endete, versagte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) - entgegen der bisherigen Handhabung - die Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 13 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) für die Hotelberufsfachschule. Er erließ im Jahre 1988 entsprechend geänderte endgültige Gewerbesteuermeßbescheide für die Streitjahre 1980 bis 1984. Während des Klageverfahrens erhöhte er aufgrund gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) am 25. Mai 1990 ergangener Körperschaftsteueränderungsbescheide am 28. November 1991 für 1982 und am 5. Februar 1992 für 1983 gemäß § 35b GewStG jeweils den Gewerbesteuermeßbetrag.

Tatbestand

Im Einspruchs- und Klageverfahren begehrte die Klägerin, den auf die Schule entfallenden Teil ihres gesamten Gewerbeertrags und Gewerbekapitals nach § 3 Nr. 13 GewStG i. V. m. § 4 Nr. 21 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) als gewerbesteuerfrei zu behandeln. Die Klage hatte teilweise Erfolg (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1995, 298, 335).

Tatbestand

Die Klägerin und das FA haben Revision eingelegt.

Tatbestand

Das FA beantragt sinngemäß, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben, die Klage abzuweisen und die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen. Es rügt Verletzung des § 3 Nr. 13 GewStG, § 367 Abs. 2 AO 1977 und des Art. 20 Abs. 3 GG.

Tatbestand

Die Klägerin beantragt unter Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheidung und der Gewerbesteuermeßbetragsänderungsbescheide für 1980, 1981 und 1984 den Gewerbesteuermeßbetrag für 1980 auf ... DM, für 1981 auf ... DM und für 1984 auf ... DM festzusetzen sowie sinngemäß, die Revision des FA zurückzuweisen.

Gründe

II.

A. Revision des Beklagten

Die Revision des FA ist nur insoweit begründet, als das FG zu Unrecht den Gewerbesteuermeßbescheid für 1982 vom 28. November 1991 aufgehoben hat.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Klägerin hinsichtlich der von ihr betriebenen Hotelberufsfachschule gemäß § 3 Nr. 13 GewStG i. V. m. § 4 Nr. 21 UStG von der Gewerbesteuer befreit ist.

a) Nach dem in den Streitjahren geltenden Wortlaut des § 3 Nr. 13 GewStG sind private Schulen und andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen von der Gewerbesteuer befreit, wenn sie mit ihren Leistungen nach § 4 Nr. 21 UStG von der Umsatzsteuer befreit sind, soweit der Gewerbebetrieb unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dient. Nach § 4 Nr. 21 UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen u. a. umsatzsteuerfrei, wenn sie als Ersatzschulen gemäß Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigt sind. Nach den tatsächlichen und für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) wurde die von der Klägerin betriebene Berufsfachschule als Ersatzschule genehmigt. Damit sind die Voraussetzungen für eine - partielle - Gewerbesteuerbefreiung erfüllt.

b) Die Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 13 GewStG kann auch ein Schulträger in Anspruch nehmen, der neben der genehmigten Ersatzschule noch andere gewerbliche Zwecke verfolgt. Ansatzpunkte hierfür bietet bereits der Wortlaut der Befreiungsnorm. Diese spricht von "Schulen" und "anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen". Mag der Begriff "Schule" als solcher noch an überlieferte selbständige Organisationsformen anknüpfen (so z. B. Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 21 Rdnr. 6; s. aber auch Maunz/Dürig, Grundgesetz, Art. 7 Rdnr. 8), so gilt dies nicht für die "andere allgemein- oder berufsbildende Einrichtung". Daß die "Einrichtung" nicht die Merkmale einer Schule im herkömmlichen Rechtssinne aufweisen muß, ergibt sich schon aus ihrer gesonderten Erwähnung in § 4 Nr. 21 UStG bzw. § 3 Nr. 13 GewStG (vgl. z. B. Padberg, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1978, 201, m. w. N.; Sölch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 21 Rdnr. 18; Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, a. a. O., § 4 Nr. 21 Rdnr. 27; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 3. Dezember 1976 VII C 73.75, BStBl II 1977, 334 ).

Eine "Einrichtung" kann begrifflich im Verhältnis zum Trägerunternehmen rechtlich selbständig oder unselbständig sein. Von einer Bildungseinrichtung kann allerdings nicht mehr die Rede sein, wenn diese sich wirtschaftlich und organisatorisch nicht mehr vom Gesamtbetrieb des Trägerunternehmens unterscheidet. Ist sie allerdings - wie im Streitfall - organisatorisch und im wesentlichen auch wirtschaftlich verselbständigt und wird sie von der zuständigen Behörde als Ersatzschule genehmigt, so ist der § 4 Nr. 21 UStG bzw. § 3 Nr. 13 GewStG zugrundeliegende bildungs- und wettbewerbspolitische Zweck erreicht (vgl. BTDrucks. VI/1844). Der Senat teilt damit im Ergebnis für den Streitfall die von Lenski/Steinberg (Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 3 Rdnr. 55 c) vertretene Auffassung. Sie liegt auf der Linie der Senatsentscheidung vom 14. April 1993 I R 33/92 (BFHE 171, 309, BStBl II 1993, 764 ) und der Neufassung des § 3 Nr. 13 GewStG im Anschluß an das bezeichnete Urteil. Es macht aus steuerlicher Sicht keinen wesentlichen Unterschied, ob eine staatlich genehmigte Bildungseinrichtung nebenbei zur praktischen Ausbildung beispielsweise ein kleines gewerbesteuerpflichtiges Hotel oder ein gewerbesteuerpflichtiger Hotelbetrieb eine staatlich anerkannte Berufsfachschule betreibt.

c) Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist die tatsächliche Erteilung der staatlichen Genehmigung. Genehmigungsfähigkeit genügt nicht (vgl. z. B. Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, a. a. O., § 4 Nr. 21 Rdnr. 15; Padberg, UR 1978, 201, m. w. N.). Ist die Genehmigung erteilt, so ist es grundsätzlich nicht Aufgabe der Finanzbehörden oder der Finanzgerichte, deren Rechtmäßigkeit zu überprüfen (so zu § 4 Nr. 21 b UStG; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3. Mai 1989 V R 83/84, BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815 ). Zu prüfen ist aber die Wirksamkeit der Genehmigung (ebenso Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, a. a. O., § 4 Nr. 21 Rdnr. 15). Hierfür besteht insbesondere dann Anlaß, wenn die Erteilung der Genehmigung von Bedingungen i. S. des § 36 Abs. 2 Nr. 2 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) abhängig ist. Bloße Auflagen gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 4 VwVfG berühren die Wirksamkeit des Verwaltungsakts hingegen nicht. Die in Abschnitt IV der Genehmigung vom 5. April 1974 genannten "Auflagen und Bedingungen" enthalten jedoch keine Bedingungen im Rechtssinne, sondern nur Auflagen, da von der Klägerin als Trägerin der Berufsfachschule ein bestimmtes Tun oder Unterlassen verlangt wird.

In Fällen der vorliegenden Art ist zu steuerlichen Zwecken auch festzustellen, welchen konkreten Tätigkeitsbereich der Bildungseinrichtung die Genehmigung abdeckt. Im Streitfall erfaßt die Genehmigung ausschließlich die einjährige Grundausbildung in den Berufen des Hotel- und Gaststättengewerbes, nicht aber die außerhalb dieser Ausbildung angebotenen weiterbildenden Kurse. Das FG hat dementsprechend zu Recht nur die von der Klägerin im Rahmen der einjährigen Grundausbildung entfaltete Unterrichtstätigkeit als dem Grunde nach gewerbesteuerfrei beurteilt. Zutreffend hat es ferner den Internatsbetrieb und Verpflegungsbereich von der Steuerbefreiung ausgeschlossen, da dieser dem schulischen Bereich nur mittelbar dient (vgl. BFH-Urteil vom 17. März 1981 VIII R 149/76, BFHE 133, 557, BStBl II 1981, 746 ).

2. Zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, daß das FA am 5. Februar 1992 für 1983 wegen Festsetzungsverjährung gemäß § 184 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 keinen geänderten Gewerbesteuermeßbescheid mehr erlassen durfte.

a) Da die Klägerin die Gewerbesteuererklärungen für 1982 und 1983 im Jahre 1984 bzw. 1985 abgegeben hatte, endete die reguläre Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 1988 bzw. 1989. Am 25. Mai 1990 war auch die Festsetzungsfrist gemäß § 35b Abs. 1 Satz 3 GewStG i. V. m. § 171 Abs. 10 AO 1977 abgelaufen, da die den Änderungen zugrundeliegenden Körperschaftsteuerbescheide am 25. Mai 1990 ergangen waren. Entsprechendes gilt für die Festsetzungsfrist gemäß § 175 Satz 1 Nr. 2 AO 1977, da das nachträgliche Ereignis vor Ergehen der Körperschaftsteueränderungsbescheide stattgefunden haben muß.

b) Der Fristablauf war auch im Zeitpunkt des Ergehens der streitigen Gewerbesteuermeßbetragsänderungsbescheide nicht nach § 171 Abs. 3 AO 1977 gehemmt. Mit Urteil vom 5. Februar 1992 I R 76/91 (BFHE 168, 1, BStBl II 1992, 995 ) hat der Senat entschieden, daß die Festsetzungsfrist durch Einspruchs- bzw. Klageerhebung im Umfang des Rechtsbehelfs- bzw. -mittelantrags gehemmt ist. Im Ergebnis weicht diese Entscheidung auch nicht vom Urteil des BFH vom 7. Februar 1992 III R 61/91 (BFHE 167, 279, BStBl II 1992, 592 ) ab. Da der Antrag des Steuerpflichtigen - im Regelfall und auch im Streitfall - auf Herabsetzung der Steuer abzielt, können nachträgliche Steuererhöhungen nicht von der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO 1977 erfaßt sein (ebenso BFH-Beschluß vom 23. September 1992 IX B 134/91, BFH/NV 1993, 171; BFH-Urteil vom 23. März 1993 VII R 38/92, BFHE 171, 10, BStBl II 1993, 581 ). Soweit der Senat im Urteil vom 10. März 1993 I R 93/92 (BFHE 175, 481, BStBl II 1995, 165, BFH/NV 1993, 706) eine andere Auffassung vertreten hat, hält er hieran nicht fest.

c) Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist jedoch für das Streitjahr 1982 gemäß § 171 Abs. 4 AO 1977 im Zeitpunkt des Erlasses des streitigen Änderungsbescheides gehemmt gewesen.

Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt, u. a. nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist danach für alle in der Betriebsprüfungsanordnung genannten und tatsächlich geprüften Steuerarten gehemmt (hier: u. a. Gewerbesteuermeßbeträge 1982 und 1983). Unerheblich ist, ob jeder einzelne Sachverhalt, aus denen sich der Steueranspruch ergibt, überprüft wurde (vgl. BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 I R 57/93, BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377 , m. w. N.). Ist aber der Steueranspruch insgesamt und nicht nur bezüglich einzelner Besteuerungsgrundlagen von § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 erfaßt, können grundsätzlich bis zur Unanfechtbarkeit der aufgrund der Betriebsprüfung erlassenen Steuerbescheide Steueränderungsbescheide ergehen. Gerade durch die Verwendung des umfassenden Begriffs "Steuern" sollen Unklarheiten über den Umfang der Ablaufhemmung ausgeschlossen werden (vgl. BTDrucks. VI/1982, 162; BFH-Urteil vom 4. November 1992 XI R 32/91, BFHE 170, 291, BStBl II 1993, 425 ; Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 171 AO 1977 Rdnr. 56). Auch würde eine gegenteilige Auffassung zu zufälligen Ergebnissen führen. Sollte nämlich - auf den Streitfall bezogen - das nachträgliche Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 noch während der Betriebsprüfung stattgefunden haben, so wäre es entsprechend o. g. Grundsätze und auch nach Auffassung des FG von der Fristhemmung erfaßt, unabhängig davon, ob es tatsächlich vom Prüfer aufgedeckt worden wäre. Sollte es aber nach Abschluß der Prüfung eingetreten sein, so wäre seine Berücksichtigung nach Auffassung des FG wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr möglich. Damit würden die Änderungsmöglichkeiten von der - häufig zufälligen - Dauer der Außenprüfung abhängen. Diese ist aber nach den gesetzlichen Bestimmungen grundsätzlich für den Lauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich.

Entgegen der Auffassung des FG ist nicht entscheidend, ob die Gewerbesteuermeßbescheide vom 28. November 1991 und 5. Februar 1992 "aufgrund der Außenprüfung" erlassen wurden. Unmittelbar aufgrund der Außenprüfung ergingen die Bescheide vom 4./11. Februar 1988. Diese waren im Zeitpunkt der streitigen Änderung nicht unanfechtbar.

d) Trotz der grundsätzlichen Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 hat das FG zu Recht den Gewerbesteuermeßbescheid für 1983 vom 5. Februar 1992 aufgehoben.

Nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 endet die Festsetzungsfrist spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlußbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO 1977 genannten Fristen verstrichen sind. Wie dem Betriebsprüfungsbericht zu entnehmen ist, fand im Streitfall keine Schlußbesprechung statt. Die Prüfung endete im Juli 1987. Die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 AO 1977 lief damit am 31. Dezember 1991 ab. Da der Gewerbesteuermeßbescheid für 1983 erst im Februar 1992, erging, ist § 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 verletzt.

B. Revision der Klägerin

Auf die Revision der Klägerin ist das Urteil des FG betreffend Gewerbesteuermeßbescheide 1980, 1981 und 1984 aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Der Gewerbeertrag bzw. das Gewerbekapital, das auf den Betrieb der staatlich genehmigten Berufsfachschule entfällt, ist aus dem gesamten Gewerbeertrag bzw. Gewerbekapital der Klägerin herauszurechnen. Hierzu hat das FG die genannten Besteuerungsgrundlagen im Verhältnis der jeweiligen Umsätze aufgeteilt. Ob und inwieweit die Voraussetzungen für eine solche Schätzung gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO i. V. m. § 162 AO 1977 vorliegen, ist revisionsrechtlich - im Gegensatz zur Schätzung selbst (vgl. z. B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 118 Rdnr. 24, m. w. N.) - uneingeschränkt überprüfbar (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1994 I R 24/93, BFHE 176, 382, BStBl II 1995, 507 ).

Eine Schätzungsbefugnis besteht nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 nur, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt oder berechnet werden können. Besteuerungsgrundlage für den Gewerbesteuermeßbetrag ist u. a. der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich - abgesehen von den §§ 8, 9 GewStG - nach dem nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnden Gewinn aus Gewerbebetrieb. Da die Klägerin nach den Feststellungen des FG für die Berufsfachschule eigenständige Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen erstellte, ist auch für die Ermittlung des auf die Schule entfallenden Gewerbeertrags gemäß § 7 GewStG i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG auf dieses selbständige Bilanzierungswerk zurückzugreifen. Insoweit liegen die Voraussetzungen für eine Schätzung anhand der jeweils erzielten Umsätze grundsätzlich nicht vor.

Das FG hat die Notwendigkeit der Schätzung damit begründet, daß Personal- und Sachkosten nur schwierig und nicht ohne weitere Ermittlungen auf den steuerfreien Schulbereich und den nicht steuerfreien Verpflegungs- und Internatsbereich sowie die Meister- und Ausbilderlehrgänge aufgeteilt werden könnten. Der Senat kann dahingestellt lassen, ob nicht vorrangig von den Ermittlungsmöglichkeiten Gebrauch zu machen gewesen wäre. Keinesfalls rechtfertigen Schwierigkeiten, die Aufwendungen innerhalb des Schul- und Internatsbetriebes rechnerisch exakt zuzuordnen, den auf den Schulbetrieb entfallenden Gewerbeertrag aus dem gesamten Gewerbeertrag der Klägerin anhand der Umsätze herauszuschätzen, wenn eine eigenständige Gewinnermittlung für den Schulbereich vorliegt.

Der anhand der (Teil-)Bilanz auf den Schulbereich entfallende Gewerbeertrag bzw. der entsprechende, ggf. im Schätzungswege aufzuteilende Gewerbeertrag ist erst in einem zweiten Schritt ggf. unter Berücksichtigung der Umsätze im steuerfreien und nichtsteuerfreien Bereich aufzuteilen (vgl. auch BFH in BFHE 133, 557, BStBl II 1981, 746 ).