Leitsatz

Für die gerichtliche Überprüfung einer behördlichen Ermessensentscheidung sind die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der letztinstanzlichen Verwaltungsentscheidung auch dann maßgebend, wenn der angefochtene Verwaltungsakt im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung noch nicht vollzogen ist.

AO 1977 §§ 131 Abs. 1, 284; FGO § 102.

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

I.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) forderte den Kläger und Revisionskläger (Kläger) nach im wesentlichen erfolglosen Vollstreckungsversuchen wegen rückständiger Steuerforderungen zur Vorlage eines Vermögensverzeichnisses und zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung der Richtigkeit und Vollständigkeit des Verzeichnisses auf. Der Kläger legte das Vermögensverzeichnis vor, ohne die eidesstattliche Versicherung abzugeben. Nach erfolgloser Beschwerde erhob der Kläger Klage gegen die Aufforderung zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es vertrat die Auffassung, daß die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 284 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) vorlägen und das FA auch von dem ihm nach § 284 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 eingeräumten Ermessen fehlerfreien Gebrauch gemacht habe. Insbesondere seien keine Anhaltspunkte dafür zu entdecken gewesen, daß dem FA die Vermögensverhältnisse des Klägers in dem Sinne zuverlässig bekannt gewesen seien, daß es davon habe ausgehen müssen, der Kläger verfüge nicht über zur Vollstreckung geeignete Vermögensgegenstände. Die vom Kläger bis zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung vorgebrachten Umstände über seinen Gesundheitszustand seien nicht substantiiert genug gewesen, um den angegriffenen Bescheid ermessensfehlerhaft erscheinen zu lassen. Soweit der Kläger zwischenzeitlich nach Ergehen der letzten Verwaltungsentscheidung vorgetragen habe, daß sich sein Gesundheitszustand verschlechtert habe, könne es hierauf nicht ankommen, da bei der vorliegenden Anfechtungsklage gegen eine Ermessensentscheidung der Verwaltung die Berücksichtigung der Entwicklung nach Ergehen der Ermessensentscheidung grundsätzlich abzulehnen sei (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. November 1975 VII R 85/74, BFHE 117, 430, BStBl II 1976, 257).

Die vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage, ob eine Änderung der Verhältnisse nach Erlaß der letzten Verwaltungsentscheidung bei Anfechtungsklagen gegen noch nicht vollzogene Ermessensentscheidungen der Verwaltung zu berücksichtigen ist, zugelassene Revision begründet der Kläger wie folgt:

Das FG hätte dem Beweisangebot auf Vernehmung der behandelnden Ärztin als sachverständiger Zeugin über die schädliche Wirkung einer eidesstattlichen Versicherung auf seinen, des Klägers, Gesundheitszustand nachgehen müssen. Das FG habe übersehen, daß die ärztliche Bescheinigung das Datum des 14. Januar 1985 trage und Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung die Beschwerdeentscheidung vom 6. Dezember 1984 gewesen sei. Von einer zwischenzeitlichen Verschlechterung seines Gesundheitszustands sei in der Klagebegründung nicht die Rede gewesen. Die behandelnde Ärztin hätte im Falle ihrer Anhörung auch Auskunft darüber geben können, ob sein, des Klägers, Gesundheitszustand bereits im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung die Abnahme einer eidesstattlichen Versicherung nicht zugelassen hätte.

Im übrigen seien auch bei einer Anfechtungsklage gegen eine Ermessensentscheidung Entwicklungen nach Ergehen der letzten Verwaltungsentscheidung zu berücksichtigen. Dies ergebe sich entgegen der Darstellung des FG aus dem vom FG zitierten BFH-Urteil in BFHE 117, 430, BStBl II 1976, 257. Auch die neuere Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) betone, daß es keinen verwaltungsprozessualen Grundsatz des Inhalts gebe, daß die Berücksichtigung der Entwicklung nach Ergehen der letzten Verwaltungsentscheidung abzulehnen sei (vgl. Urteile vom 25. November 1981 8 C 14.81, BVerwGE 64, 218, 221; vom 29. September 1982 8 C 138.81, BVerwGE 66, 178, 182).

Es sei zu bedenken, daß die Anordnung der Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung bis zu ihrem Vollzug eine Dauerwirkung entfalte. Gegen diese Dauerwirkung richte sich die Klage. Ihm - dem Kläger - sei nicht an einer Entscheidung über die Rechtsfrage gelegen, ob seinerzeit im Jahre 1984 die Anordnung zu Recht ergangen sei. Sein Interesse gehe vielmehr dahin, daß die Frage entschieden werde, ob die eidesstattliche Versicherung im Anschluß an das FG-Urteil abgenommen werden dürfe. Dabei komme es entscheidend auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG an. Anderenfalls würde das Gericht über einen Sachverhalt entscheiden, der der späteren Vollstreckung nicht mehr zugrunde gelegt werden könne.

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Aufforderung des FA zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung und die Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion (OFD) vom 6. Dezember 1984 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es macht geltend, daß der Kläger bis zur Beschwerdeentscheidung keine substantiierten Bedenken im Hinblick auf seinen Gesundheitszustand vorgetragen habe, die Anlaß hätten geben können, von der Abnahme der eidesstattlichen Versicherung abzusehen. Nur über die bis zu diesem Zeitpunkt erhobenen Bedenken habe das FG befinden können.

Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat seiner Entscheidung zu Recht die tatsächlichen Verhältnisse zugrunde gelegt, die der OFD im Zeitpunkt ihrer Beschwerdeentscheidung bekannt waren.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind für die gerichtliche Nachprüfung von Ermessensentscheidungen die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung maßgeblich. Denn aus dem Wesen einer Ermessensvorschrift, einen Spielraum dafür zu geben, unter einer Mehrzahl rechtlich zulässiger Verhaltensweisen wählen zu lassen, folgt, daß die durch § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Umfang nach umschriebene gerichtliche Rechtskontrolle der Ermessensentscheidung nur auf den Zeitpunkt der Wahl durch die Verwaltungsbehörde selbst bezogen sein kann (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10. Mai 1972 II 57/64, BFHE 105, 458, BStBl II 1972, 649; vom 26. Juli 1972 I R 158/71, BFHE 106, 489, BStBl II 1972, 919, 920; Senatsurteil vom 24. November 1987 VII R 138/84, BFHE 152, 289, BStBl II 1988, 364, 365 m.w.N.). Auch das BVerwG hält bei der Anfechtung einer Ermessensentscheidung für die verwaltungsgerichtliche Beurteilung der Rechtmäßigkeit der Maßnahme die Sachlage bei Erlaß der letzten behördlichen Entscheidung für maßgebend, weil die Rechtmäßigkeit einer Ermessensentscheidung nicht von der späteren Entwicklung der tatsächlichen Verhältnisse abhängen kann (vgl. Urteile vom 20. Mai 1980 1 C 82.76, BVerwGE 60, 133, 136; vom 6. Dezember 1985 4 C 23 u. 24.83, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1986, 1186, 1187).

Der Senat hat bei einer Anfechtungsklage gegen eine Anordnung zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung offengelassen, ob Änderungen der Verhältnisse berücksichtigt werden können, die nach Erlaß der letzten Verwaltungsentscheidung eingetreten sind (Senatsurteil in BFHE 117, 430, BStBl II 1976, 257, 258). Er hat seine Zweifel daran, ob bei Anfechtungsklagen gegen noch nicht vollzogene Verwaltungsakte - auch wenn es sich um Ermessensentscheidungen handelt - die Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung maßgeblich sein können, unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BVerwG damit begründet, daß mit der Anfechtungsklage nicht nur eine gerichtliche Entscheidung über die Rechtmäßigkeit dieses Aktes im Zeitpunkt seines Ergehens begehrt werden könne (Aufhebung ex tunc), sondern auch über die Rechtmäßigkeit seiner Aufrechterhaltung (Aufhebung ex nunc). Er hat allerdings darauf hingewiesen, daß das BVerwG von einer Maßgeblichkeit der Verhältnisse im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung nur bei noch nicht vollzogenen gebundenen Verwaltungsakten ausgegangen ist.

Der Senat hält an der ständigen Rechtsprechung, daß für die gerichtliche Überprüfung von Ermessensentscheidungen die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung maßgebend ist, auch für den Fall fest, daß der angefochtene Verwaltungsakt noch nicht vollzogen ist. Die für die Richtigkeit dieser Auffassung oben angeführten Gründe behalten ihre Gültigkeit unabhängig davon, ob der angefochtene Verwaltungsakt vollzogen ist oder nicht. Ob die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen fehlerfrei ausgeübt hat, kann nur auf der Grundlage der Verhältnisse beurteilt werden, die der Behörde im Zeitpunkt der - letzten - Ermessensausübung bekannt waren oder bekannt sein mußten.

An der Maßgeblichkeit der tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung kann auch das Interesse des Betroffenen an einer unmittelbaren gerichtlichen Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der Aufrechterhaltung dieses Verwaltungsaktes nichts ändern. Es ist dem Betroffenen bei veränderter Sachlage vielmehr zuzumuten, insoweit ein neues Verwaltungsverfahren in Gang zu setzen und wegen evtl. veränderter Verhältnisse die Aufhebung des im Zeitpunkt seines Erlasses rechtmäßigen Verwaltungsaktes gemäß § 131 Abs. 1 AO 1977 zu beantragen. Diese Vorschrift ist nicht nur auf sogenannte Dauerverwaltungsakte (so aber Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 131 AO 1977 Anm. 1), sondern auch auf solche Verwaltungsakte anwendbar, die noch nicht vollzogen sind (vgl. Woerner/Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, 8. Aufl., S. 35). Diese Auslegung des § 131 Abs. 1 AO 1977 entspricht dem Wortlaut der Vorschrift, der sich auf einen rechtmäßigen nicht begünstigenden Verwaltungsakt bezieht und keine Dauerwirkung verlangt. Auch der Sinn und Zweck der Vorschrift, der Behörde Gelegenheit zu geben, ihre bisherige und fortwirkende Entscheidung unter Berücksichtigung neuer tatsächlicher Verhältnisse zu überprüfen, sprechen für die Anwendbarkeit dieser Vorschrift auch auf noch nicht vollzogene Verwaltungsakte. Daß vor allem Dauerverwaltungsakte von ihr betroffen werden (so Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 131 AO 1977 Tz. 2), steht der Anwendung auf andere Verwaltungsakte nicht entgegen.

Für die Richtigkeit der Auffassung, daß im gerichtlichen Verfahren gegen eine noch nicht vollzogene Anordnung zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung der Behörde nur über ihre Rechtmäßigkeit im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung und nicht auch über die Rechtmäßigkeit ihrer Aufrechterhaltung zu entscheiden ist, spricht im übrigen auch die gesetzliche Ausgestaltung des Rechtsbehelfsverfahrens. Der Gesetzgeber hat als Rechtsbehelf gegen die Anordnung der eidesstattlichen Versicherung nach § 284 AO 1977 durch die Finanzbehörde die Beschwerde (§ 349 AO 1977) und damit die Entscheidung durch die nächsthöhere Behörde (§ 368 Abs. 2 Satz 2 AO 1977) vorgesehen, wenn die Finanzbehörde der Beschwerde nicht abhelfen will. Die gesetzlich vorgesehene Entscheidungsbefugnis der nächsthöheren Behörde würde unter Umständen dann nicht wirksam werden, wenn maßgebend für die gerichtliche Entscheidung nicht die Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung, sondern diejenigen im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung wären. Denn die Klage ist gegen die Behörde zu richten, die den ursprünglichen Verwaltungsakt erlassen hat (§ 63 Abs. 1 Nr. 1 FGO), und nicht gegen die Behörde, die die Rechtsbehelfsentscheidung erlassen hat. Die Behörde, die über die Aufrechterhaltung des Verwaltungsakts während des Klageverfahrens zu entscheiden hätte, wäre somit eine andere als die, die über den außergerichtlichen Rechtsbehelf entschieden hat.