Leitsatz

Eine Wohnung i. S. der §§ 21 Abs. 2 und 21 a Abs. 1 EStG ist ein Raum oder eine Zusammenfassung von Räumen, in denen die Führung eines selbständigen Haushalts möglich ist; dazu gehört eine Küche oder Kochgelegenheit.

Leitsatz

EStG §§ 21 Abs. 2, 21a Abs. 1.

Vorinstanz

Niedersächsisches FG

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Die Mutter der Klägerin übertrug ihr im Wege der vorweggenommenen Erbfolge 1964 ein Einfamilienhaus und behielt sich an den damals vorhandenen Räumen des Hauses ein lebenslängliches dingliches Wohnrecht vor, das auch in das Grundbuch eingetragen wurde. Die Mutter sollte ferner berechtigt sein, die Toilette und den Stall in einem geplanten Anbau mitzubenutzen.

1968 wurde das Einfamilienhaus um einen Anbau mit zwei Räumen (insgesamt 30 qm) erweitert. Den Anbau nutzten die Kläger.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger einen gemäß § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelten Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 5.381 DM geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ermittelte demgegenüber den Nutzungswert des Einfamilienhauses einschließlich des Anbaus gemäß § 21 a EStG und rechnete ihn der Klägerin zu. Das Wohnrecht der Mutter könne steuerlich nicht anerkannt werden, weil die Mutter den Klägern die Mitbenutzung der ihr überlassenen Räume gestattet habe. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage z. T. statt. Zur Begründung wird ausgeführt, die Kläger hätten nur den Nutzungswert der von ihnen genutzten Räume im Anbau gemäß § 21 a EStG zu versteuern. Der Nutzungswert der mit dem Wohnrecht belasteten Räume sei ihnen auch dann nicht zuzurechnen, wenn sie bei ihren gelegentlichen Aufenthalten auf dem Grundstück Küche und Bad der Mutter benutzt haben sollten. Die Nutzung des Hauses durch die Mutter hindere die Anwendung des § 21 a EStG nicht. Sowohl in § 21 Abs. 2 EStG als auch in § 21 a EStG sei vom Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus die Rede. Werde eine Wohnung im Einfamilienhaus nur teilweise zu eigenen Wohnzwecken genutzt, sei der Nutzungswert durch Aufteilung des Einheitswerts nach § 21 a Abs. 4 EStG entsprechend dem genutzten Anteil an der Gesamtfläche (hier: 30 : 55 qm) zu ermitteln.

Die Kläger seien nicht befugt, Aufwendungen (einschließlich der Absetzungen für Abnutzung - AfA -), die mit dem von der Mutter benutzten Teil des Hauses zusammenhängen, als Werbungskosten geltend zu machen. Diese Beträge seien aber als dauernde Last (§ 10 Abs. 1. Nr. 1 EStG) zu berücksichtigen. § 12 Nr. 2 EStG stehe dem nicht entgegen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger Verletzung der §§ 21 a und 21 Abs. 2 EStG. Sie führen aus, ihnen sei der Nutzungswert der von der Mutter genutzten Wohnung gemäß § 21 Abs. 2 1. Alternative EStG zuzurechnen. Die Nutzungsüberlassung sei eine (Gegen-)Leistung der Kläger für die Übertragung des Grundstücks. Andererseits sei der Nutzungswert als dauernde Last abzugsfähig. Da ihnen der Nutzungswert zuzurechnen sei, seien die Kläger auch befugt, die auf die Wohnung gemachten Aufwendungen als Werbungskosten abzuziehen.

Die von den Klägern genutzten Räume seien keine Wohnung im bewertungsrechtlichen Sinn. Der Nutzungswert dieser Räume könne ihnen daher nicht nach § 21 a EStG, sondern nur nach § 21 Abs. 2 EStG zugerechnet werden mit der Folge, daß auch die dafür gemachten Aufwendungen in voller Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen seien.

Die Kläger beantragen, unter Abänderung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 27. November 1979 den angefochtenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1978 abzuändern und einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 5.381 DM zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die vom FG festgestellten Tatsachen (§ 118 Abs. 2 FGO) erlauben keine Entscheidung darüber, ob es sich bei den von der Klägerin und ihren Familienangehörigen genutzten Räumen im Anbau des Einfamilienhauses um eine Wohnung im Sinne der §§ 21 Abs. 2 oder 21 a Abs. 1 EStG handelt.

1. a) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß der Nutzungswert der Wohnung, die die Mutter der Klägerin aufgrund ihres vorbehaltenen Wohnrechts bewohnt, der Klägerin weder nach § 21 Abs. 2 1. Alternative EStG noch nach § 21 a EStG zuzurechnen ist.

Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach der Nutzungswert einer Wohnung, die der Eigentümer unentgeltlich einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person überläßt, dem Eigentümer nach § 21 Abs. 2 1. Alternative EStG zuzurechnen ist (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 11. April 1978 VIII R 164/77, BFHE 125, 155, BStBl II 1978, 493), greift hier nicht ein. Die Mutter der Klägerin nutzt die Wohnung nicht, weil sie ihr von der Klägerin überlassen wurde, sondern aufgrund eigenen, bei der Übertragung des Eigentums vorbehaltenen Nutzungsrechts (vgl. für den vorbehaltenen Nießbrauch BFH-Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 35/79, BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380). Der Senat hat zwar bisher nur für den Fall des Vorbehaltsnießbrauchs entschieden, daß der Nießbrauch nicht auf einer (Gegen-) Leistung des neuen Eigentümers beruht (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 124/76, BFHE 134, 130, BStBl II 1982, 378). Die dort angestellten Überlegungen gelten aber für das dingliche Wohnrecht in gleicher Weise. Die Unterschiede zwischen dinglichem Wohnrecht und Nießbrauch (vgl. dazu Joost in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 1093 Anm. 7) sind für die steuerrechtliche Behandlung im Rahmen der § 21 Abs. 2 und § 21 a EStG nicht erheblich (vgl. bereits BFH-Urteil vom 28. Februar 1974 VIII R 122/73, BFHE 112, 139, BStBl II 1974, 457).

Kann der Klägerin der Nutzungswert der von der Mutter genutzten Wohnung nicht nach § 21 Abs. 2 1. Alternative EStG zugerechnet werden, entfällt auch die Zurechnung des Nutzungswerts nach § 21 a Abs. 1 EStG.

b) Da der Klägerin - soweit die Wohnung der Mutter betroffen ist - im Streitjahr keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind, kann sie auch Aufwendungen, die damit in Zusammenhang stehen, grundsätzlich nicht als Werbungskosten geltend machen (vgl. dazu allgemein BFH-Urteil vom 13. Mai 1980 VIII R 128/78, BFHE 131, 216, 219, BStBl II 1981, 299).

Das gilt auch für die AfA auf die von ihr selbst aufgewendeten Herstellungskosten. Sie kann die AfA insoweit auch nicht unter dem Gesichtspunkt der sog. vorab entstandenen Werbungskosten geltend machen, weil der notwendige Zusammenhang zwischen den von ihr aufgewendeten Herstellungskosten und den zukünftigen Einnahmen nicht gegeben ist. Dieser Zusammenhang kann nur bejaht werden, wenn mit Einnahmen in absehbarer Zeit zu rechnen ist. Davon kann aber bei einem lebenslänglichen Nutzungsrecht normalerweise nicht die Rede sein, und zwar auch dann nicht, wenn der Nutzungsberechtigte bereits ein hohes Alter haben sollte, Im Einzelfall kann nicht von einer durchschnittlichen Lebenserwartung ausgegangen werden, sondern nur von der persönlichen Lebenserwartung der betroffenen Person. Im Streitfall sind keine Anhaltspunkte festgestellt, die den zeitlichen Zusammenhang zwischen der Aufwendung der Herstellungskosten und den Einnahmen schaffen könnten.

Gleiches gilt auch hinsichtlich der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die die Rechtsvorgängerin der Klägerin aufgewendet hat. Es kann daher offenbleiben, ob die AfA-Berechtigung der Klägerin insofern nicht auch deshalb ausgeschlossen ist, weil die Befugnis, sie gemäß § 11 d der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) geltend zu machen, solange nicht eingreifen kann, als die Rechtsvorgängerin selbst - in diesem Fall die wohnberechtigte Mutter - noch zur AfA berechtigt ist (vgl. zur AfA-Berechtigung des Vorbehaltsnießbrauchers BFH-Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 35/79, BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380).

c) Die Klägerin ist auch nicht befugt, die AfA auf den mit dem Wohnrecht belasteten Gebäudeteil sowie laufende Reparaturaufwendungen als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG geltend zu machen.

Hinsichtlich der AfA ist das schon deshalb nicht möglich, weil die Verteilung von Aufwendungen gemäß § 7 EStG in § 10 EStG nicht vorgesehen ist.

Im übrigen können die Reparaturaufwendungen nicht als Sonderausgaben abgezogen werden, weil die Voraussetzungen einer dauernden Last im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht erfüllt sind. Der Begriff der dauernden Last ist im EStG nicht definiert. Die Rechtsprechung versteht darunter Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger für längere Zeit einem anderen gegenüber in Geld- oder Sachleistungen aufgrund einer rechtlichen Verpflichtung zu erbringen hat (BFH-Urteil vom 3. Dezember 1964 IV 99/62 U, BFHE 81, 458, BStBl III 1965, 166, und Urteil vom 17. April 1980 IV R 107/75, BFHE 130, 491, 495, BStBl II 1980, 639). Die Geld- oder Sachleistungen müssen dem Berechtigten zufließen (BFH-Urteil vom 23. November 1967 IV R 143/67, BFHE 91, 149, BStBl II 1968, 259). Letzteres ist hier nicht der Fall. Die Zahlungen der Klägerin für Material- und Werkleistungen fließen der Mutter weder direkt noch indirekt zu. Eingebautes Material wird Eigentum der Klägerin (§ 946 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Sie befreit die Mutter auch nicht von einer Schuld oder handelt sonst für ihre Rechnung. Aufgrund der Vereinbarung im Übergabevertrag ist die Mutter von vornherein nicht verpflichtet gewesen, Reparaturen gemäß § 1093, § 1041 BGB ausführen zu lassen. Die Klägerin führt die Reparaturen vielmehr aus, weil die Mutter sich ein Wohnrecht vorbehalten hat, das von der Verpflichtung gemäß § 1041 BGB befreit ist. Mit der Durchführung der Reparaturen gewährleistet sie eine Ausübung des Wohnrechts, die durch Mängel nicht beeinträchtigt wird. Das ist aber im Fall des vorbehaltenen dinglichen Wohnrechts ebensowenig eine Leistung der Klägerin an die Mutter wie die Duldung der Nutzung selbst.

2. a) Die Klägerin kann die für den Anbau aufgewendeten Herstellungs- und Instandsetzungskosten nur dann als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i. V. m. § 7 EStG) geltend machen, wenn diese Aufwendungen im Streitjahr im Zusammenhang mit Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung stehen (§ 21 Abs. 2 EStG; vgl. BFH-Urteil vom 13. Mai 1980 VIII R 128/78, BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299). Ob der Klägerin jedoch Einnahmen im Sinne des § 21 Abs. 2 1. Alternative EStG - d. h. der Nutzungswert der beiden Räume im Anbau des Einfamilienhauses - zuzurechnen sind, vermag der Senat nicht zu entscheiden.

Nach dem Wortlaut und Zweck des § 21 Abs. 2 EStG (zum Zweck vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 3. Dezember 1958 1 BvR 488/57, BStBl I 1959, 68, B II 1) soll nur der Nutzungswert einer Wohnung und nicht jedes genutzten Raumes vom Eigentümer als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung versteuert werden (vgl. Bordewin in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 21 Tz. 92; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 21 EStG, Tz. 21). Eine Wohnung im Sinne des § 21 Abs. 2 EStG ist nur ein solcher Raum oder eine Zusammenfassung von Räumen, die die Führung eines selbständigen Haushalts ermöglicht (in diesem Sinne bereits das Urteil des Senats vom 25. April 1972 VIII R 79/69, n. v.; vgl. ferner BFH-Urteil vom 24. November 1978 III R 81/76, BFHE 126, 565, BStBl II 1979, 255). Danach ist eine Wohnung grundsätzlich nur gegeben, wenn eine Küche oder Kochgelegenheit vorhanden ist (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1975 VIII R 119/72, BFHE 117, 561, BStBl II 1976, 285 zu § 7 b EStG). Im Streitfall werden die beiden Räume des Anbaus nicht dadurch zur Wohnung, daß die Klägerin und ihre Familie möglicherweise die Küche, die zur Wohnung der Mutter gehört, mitbenutzen dürfen.

Die Kläger haben im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen, daß die Räume im Anbau keine Wohnung seien. Diese Behauptung - der das FA nicht widersprochen hat - ist jedoch als Äußerung einer Rechtsansicht unbeachtlich. Das FG wird im einzelnen die Umstände festzustellen haben, aus denen sich ergibt, ob die Voraussetzungen für eine Wohnung i. S. von § 21 Abs. 2 EStG gegeben sind oder nicht.

b) Sollten der Klägerin keine Einnahmen im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sein, weil sie und ihre Familie keine Wohnung nutzten (§ 21 Abs. 2 1. Alternative EStG), dann kann die Klägerin ihre Aufwendungen auch nicht unter dem Gesichtspunkt der sog. vorweggenommenen Werbungskosten geltend machen. Die Aufwendungen für den Anbau sind dann nicht gemacht worden, um ihn später zur Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung nutzen zu können. Der Anbau wurde bereits im Streitjahr benutzt. Die Aufwendungen sind vielmehr für ein Wirtschaftsgut gemacht worden, dessen Nutzung nicht zu Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsart führt. Das gilt zumindest so lange, als der Anbau selbst nicht die Eigenschaft einer Wohnung hat oder getrennt von der Wohnung der Mutter zu behandeln ist.

3. Entgegen der Ansicht des FG ist der Klägerin der Nutzungswert der Räume im Anbau jedenfalls dann nicht gemäß § 21 a EStG zuzurechnen, wenn diese Räume für sich gesehen keine Wohnung darstellen.

Wie § 21 Abs. 2 EStG, so soll auch § 21 a EStG nur den Nutzungswert einer Wohnung erfassen. Auch der Inhalt des Begriffs Wohnung ist in beiden Vorschriften der gleiche (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 1978 VIII R 29/76, BFHE 127, 319, 324, BStBl II 1979, 476). Aus § 21 a Abs. 4 EStG, auf den das FG seine Ansicht stützt, läßt sich nichts Gegenteiliges ableiten. Diese Vorschrift behandelt die Fälle, in denen Teile eines Einfamilienhauses gerade nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden. Wenn darin von der Aufteilung des Einheitswerts die Rede ist, folgt daraus nicht, daß Abs. 1 auch dann bei einzelnen selbst genutzten Räumen Anwendung finden kann, wenn der Nutzungswert der Wohnung des Einfamilienhauses dem Eigentümer nicht zugerechnet werden darf.

Bei der Frage, ob die beiden Räume des Anbaus eine Wohnung im Sinne des § 21 a Abs. 1 EStG ausmachen, kann die mit dem Wohnrecht belastete Wohnung der Mutter nicht in die Betrachtung einbezogen werden; beide Bereiche sind vielmehr für sich zu beurteilen, weil ihr Nutzungswert verschiedenen Personen zuzurechnen wäre.

Ob § 21 a EStG Anwendung finden kann, falls die von der Klägerin und ihrer Familie genutzten Räume des Anbaus eine Wohnung sind, kann offenbleiben, weil dies für die Entscheidung über die Revision der Kläger unerheblich ist.