Leitsatz

Erwirbt ein Arbeitnehmer anläßlich eines beruflich veranlaßten Umzugs ein Einfamilienhaus am neuen Arbeitsort und zahlt sein Arbeitgeber die dabei entstandenen Maklerkosten, so ist hierin jedenfalls insoweit kein steuerfreier Umzugskostenersatz nach § 3 Nr. 16 EStG, sondern steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erblicken, als die Leistung den Betrag übersteigt, der als Maklerkosten für die Vermittlung einer entsprechenden Mietwohnung entstanden wäre.

EStG 1982 § 3 Nr. 16, § 9 Abs. 1 Satz 1, § 21 Abs. 2, § 21 a; BUKG § 6 a; LStR 1981 Abschn. 26 Abs. 1 Satz 4.

Vorinstanz

FG Nürnberg

Tatbestand

Die in N ansässige Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) schloß im Jahre 1982 mit ihrem Geschäftsführer einen Anstellungsvertrag ab. Dieser hatte zuvor mit seiner Familie im eigenen Einfamilienhaus in M gewohnt. Er verkaufte im Jahre 1983 sein dortiges Grundstück und zog in die Nähe von N in ein zuvor erworbenes Einfamilienhaus um. Die beim Kauf des Einfamilienhauses entstandenen Maklerkosten von 27.120 DM wurden von der Klägerin bezahlt.

Bei einer Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Prüfer den Standpunkt, entsprechend § 6 a des Bundesumzugskostengesetzes (BUKG) könnten nur notwendige ortsübliche Wohnungsvermittlungsgebühren in Höhe von drei Monatsmieten mit einem Betrag von 5.000 DM als steuerfreier Ersatz von Umzugskosten anerkannt werden. Daher sei der übersteigende Betrag von 22.120 DM als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu qualifizieren. Wegen dieses Betrages nahm der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Klägerin durch Haftungsbescheid in Anspruch. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte u. a. aus:

Die Zahlung von Maklergebühren stelle zwar Arbeitslohn des Geschäftsführers der Klägerin i. S. des § 19 des Einkommensteuergesetzes 1982 (EStG) dar. Der Betrag sei jedoch in vollem Umfang als Umzugskostenersatz nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei. Die wegen des Arbeitsplatzwechsels entstandenen Umzugskosten einschließlich Maklergebühren seien beruflich veranlaßt und damit Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Die abziehbaren Maklerkosten ließen sich nicht auf den Betrag begrenzen, der bei Vermittlung einer Mietwohnung angefallen wäre. Maklergebühren für den Erwerb eines Einfamilienhauses stünden mit den Einkunftsarten nichtselbständiger Arbeit und Vermietung und Verpachtung im Zusammenhang. Sie seien bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in vollem Umfang zu berücksichtigen, da sie zu ihnen eine engere Beziehung hätten. Der Geschäftsführer der Klägerin habe mit seiner Familie an seinem früheren Beschäftigungsort in M in einem eigenen Einfamilienhaus gewohnt. Er habe von seinen privaten Wohnungsbedürfnissen her keinen Anlaß gehabt, unter Inkaufnahme von Maklergebühren ein neues Wohnobjekt zu erwerben. Dies sei nur deshalb notwendig geworden, weil er sich mit Erfolg um die neue Stelle als Geschäftsführer der Klägerin beworben habe.

Das FA rügt mit der Revision sinngemäß die unzutreffende Anwendung des § 3 Nr. 16 und des § 9 EStG.

Das FA beantragt, die Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage, da das FG die von der Klägerin übernommenen Maklergebühren in Höhe des streitbefangenen Betrages von 22.120 DM zu Unrecht als nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei angesehen hat.

Nach § 3 Nr. 16 EStG sind die Beträge steuerfrei, die den im privaten Dienst angestellten Personen für dienstlich veranlaßte Umzugskosten bezahlt werden, soweit sie die durch den Umzug entstandenen Mehraufwendungen nicht übersteigen. Der Umzug des Geschäftsführers der Klägerin im Streitjahr 1983 war aus beruflichen Gründen veranlaßt, da er wegen des im Jahr zuvor mit der Klägerin abgeschlossenen Anstellungsvertrags seinen bisherigen Wohnsitz in M aufgeben mußte.

Die Beträge, die nach § 3 Nr. 16 EStG für dienstlich veranlaßte Umzugskosten bezahlt werden, sind aber nur insoweit steuerfrei, als sie Werbungskosten darstellen würden, wenn der Arbeitnehmer sie selbst bezahlt hätte.

Nach Abschn. 26 Abs. 1 Satz 4 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1981 "bestehen keine Bedenken", Umzugskosten bis zur Höhe der Beträge als Werbungskosten anzuerkennen, die ein vergleichbarer Bundesbeamter bei Versetzung aus dienstlichen Gründen oder Wohnungswechsel auf dienstliche Anordnung nach den Vorschriften des BUKG als Umzugskostenvergütung erhalten würde. Öffentlich Bediensteten werden nach § 6 a BUKG die notwendigen Wohnungsvermittlungsgebühren zur Erlangung einer angemessenen Mietwohnung erstattet. Nach dem hierzu ergangenen Rundschreiben des Bundesministers des Innern (BMI) vom 27. Januar 1971 D II/6-222 432/14 sind die ortsüblichen Maklergebühren bei Errichtung oder Erwerb eines Einfamilienhauses oder einer Eigentumswohnung in der Höhe als notwendig und damit als erstattungsfähig anzusehen, in der sie beim Beschaffen einer angemessenen Mietwohnung entstanden wären; darüber hinausgehende Gebühren sind nach diesem Rundschreiben als Auslagen für den Erwerb von Vermögen nicht zu berücksichtigen.

Der Senat ist an Anweisungen in den LStR und an Regelungen des öffentlichen Umzugskostenrechts bei der Beurteilung von steuerfreiem Umzugskostenersatz i. S. des § 3 Nr. 16 EStG und von Umzugskosten als Werbungskosten i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht gebunden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1. März 1972 IV R 166/69, BFHE 105, 20, BStBl II 1972, 458). Die Verweisung der LStR auf die Vorschriften des BUKG zur Ermittlung von steuerfreiem Umzugskostenersatz nach § 3 Nr. 16 EStG und eines zutreffenden Werbungskostenabzugs nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind jedenfalls dort nicht zu beachten, wo diese Regelungen mit den genannten Vorschriften des EStG nicht vereinbar sind (vgl. Urteile des Senats vom 6. November 1986 VI R 135/85, BFHE 148, 283, BStBl II 1987, 188, und vom 7. September 1990 VI R 141/86, BFH/NV 1991, 445, 447, rechte Spalte).

Nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. z. B. Urteil vom 6. November 1986 VI R 106/85, BFHE 148, 164, BStBl II 1987, 81) können Umzugskosten auch dann als Werbungskosten anerkannt werden, wenn der beruflich veranlaßte Umzug in ein zuvor erworbenes Einfamilienhaus erfolgt. Ein beruflich veranlaßter Umzug kann nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls bejaht werden, wenn anzunehmen ist, daß der Steuerpflichtige den Umzug in dieselbe oder in eine nach Ausstattung und Lage ähnliche Wohnung ebenfalls vorgenommen hätte, wenn sie nicht im erworbenen Eigenheim liegen würde, sondern von ihm gemietet worden wäre. Davon ist im Streitfall auszugehen.

Die streitigen Mehrkosten zählen nicht zu den vorgenannten Umzugskosten. Sie betreffen die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, da Maklerkosten in gleicher Weise wie Grundbuchkosten, Notariatskosten und Grunderwerbsteuer zu den Anschaffungskosten des in der Nähe von N erworbenen Einfamilienhauses gehören (vgl. Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 6 Anm. 25 b). Die Anschaffungskosten, verteilt auf die Nutzungsdauer des Gebäudes, bilden die Grundlage für die Bemessung einer Absetzung für Abnutzung (AfA) nach §§ 7 ff. EStG. Im Streitjahr 1983 gehörte der Nutzungswert der Wohnung im vorgenannten Einfamilienhaus nach § 21 Abs. 2 EStG zu den Einkünften des Geschäftsführers der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung. Die Berechnung des Nutzungswerts richtete sich nach § 21 a EStG. Hierbei wird die normale AfA nach § 7 EStG pauschal miterfaßt, und es werden erhöhte AfA nach § 21 a Abs. 3 Nr. 2 EStG gesondert abgesetzt.

Demgegenüber ist unerheblich, daß die Maklerkosten nicht entstanden wären, wenn der Geschäftsführer der Klägerin nicht wegen Antritts einer neuen Arbeitsstelle in N dorthin hätte umziehen müssen. Der Senat ist mit dem FA der Ansicht, daß die Maklerkosten keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit darstellen und daß auch eine Aufteilung der Maklerkosten auf die beiden Einkunftsarten nicht möglich ist. Als Anschaffungskosten des Grundstücks werden die Maklerkosten - wie ausgeführt - zwingend bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Rahmen der Nutzungswertbesteuerung des § 21 Abs. 2 i. V. m. § 21 a EStG erfaßt.

Der Senat läßt es dahingestellt, ob er die beim Grundstückskauf angefallenen Maklergebühren in der Höhe als Werbungskosten werten könnte, in der sie beim Beschaffen einer angemessenen Mietwohnung entstanden wären (bejahend von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr. B 617, Stichwort: "Maklerkosten"; a. A. Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: "Umzugskosten", Abschn. III. 2., S. 1204/2 zweitletzter Absatz), und ob er dementsprechend die Zahlung von Maklergebühren in dieser Höhe durch den Arbeitgeber als steuerfrei nach § 3 Nr. 16 EStG beurteilen würde. Hierüber hat er im Streitfall nicht zu befinden, da das FA die Leistung der Maklergebühr durch die Klägerin nur insoweit der Lohnsteuer unterworfen hat, als sie die notwendige ortsübliche Vermittlungsgebühr für Mietwohnungen in Höhe von drei Monatsmieten mit einem Betrag von 5.000 DM übersteigt.

Der Senat bemerkt abschließend, daß er zum gleichen steuerlichen Ergebnis kommen würde, wenn Maklerkosten für den Erwerb eines Einfamilienhauses vom Arbeitgeber in einem Veranlagungszeitraum gezahlt worden wären, in dem nach Maßgabe des § 52 Abs. 21 EStG keine Besteuerung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus mehr erfolgt. Die Übernahme von Maklerkosten könnte (jedenfalls in Höhe des hier streitigen Betrages) nicht nach § 3 Nr. 16 EStG als steuerfreier Umzugskostenersatz angesehen werden, weil die Gebühr keinen verlorenen Aufwand darstellt, sondern als Anschaffungskosten im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Grundstück stehen würde, das zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehört. Der Erwerb eines Hauses am neuen Arbeitsort ist eine Entscheidung im Bereich der privaten Vermögenssphäre, weil ein Arbeitnehmer bei einem beruflich veranlaßten Umzug in der Regel frei wählen kann, ob er dort eine Mietwohnung beziehen oder ein Eigenheim kaufen will, um anschließend darin zu wohnen. Eine solche Entscheidung ist nicht anders zu werten als ein anläßlich des Umzugs bewirkter Verkauf des bisher bewohnten eigenen Einfamilienhauses am bisherigen Arbeitsort; denn es steht in der Regel dem Steuerpflichtigen frei, statt des Verkaufs das Haus im Wege der Fremdvermietung zu nutzen. Der private Charakter solcher Vermögensdispositionen zeigt sich z. B. auch darin, daß ein Vermögensverlust bei der Veräußerung des bisher bewohnten Einfamilienhauses nicht zu den als Werbungskosten abziehbaren Umzugskosten gehört (vgl. von Bornhaupt, a. a. O., § 9 Rdnr. B 617, Stichwort: "Hausverkauf"). Es sind den Umzugskosten auch keine Gewinne aus der Veräußerung eines solchen Einfamilienhauses gegenzurechnen.

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist. Die Sache ist entscheidungsreif. Im Hinblick darauf, daß das FA die von der Klägerin gezahlten Maklerkosten von 22.120 DM zu Recht nicht als steuerfreien Umzugskostenersatz i. S. des § 3 Nr. 16 EStG, sondern als steuerpflichtigen Arbeitslohn angesehen hat, ist die von der Klägerin gegen den Haftungsbescheid des FA gerichtete Klage als unbegründet abzuweisen.