Leitsatz

1. Entgelte für Leistungen im Rahmen konzernleitender Maßnahmen können zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen mit der Folge, daß derartige, einer Zwischengesellschaft zufließenden Entgelte von der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 8 Abs. 2 AStG ausgeschlossen sind.

2. Für die Frage des Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung kann dabei auf die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters abgestellt werden. Maßgebend sind die Verhältnisse in dem Staat, in dem die leistende Gesellschaft ihre Geschäftsleitung hat.

3. Unter einer "solchen" nahestehenden Person i. S. des § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG ist eine nahestehende Person zu verstehen, die im Geltungsbereich des AStG steuerpflichtig ist.

4. Die Zwischengesellschaft erbringt eine Dienstleistung einer Person i. S. des § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG auch dann, wenn die Person lediglich den Auftrag zur Erbringung der Dienstleistung erteilt, Empfänger der Dienstleistung aber eine andere Person ist.

5. Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt i. S. des § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG nicht vor, wenn die Zwischengesellschaft die Dienstleistung innerhalb eines Konzerns erbringt und die Beschränkung auf der Konzernstruktur beruht. Eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt nur dann vor, wenn der Geschäftsbetrieb auf einen Wechsel bei den Kunden angelegt ist.

6. Es genügt für die Verneinung schädlicher Einkünfte nach § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG nicht, daß die ausländische Gesellschaft nach den Kriterien des deutschen Steuerrechts der Sache nach eine gewerbliche Tätigkeit ausübt.

Leitsatz

AStG § 8.

Vorinstanz

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) handelt mit Waren. Sie vertreibt die Waren über Tochter- und Enkelgesellschaften im In- und Ausland, die im Rahmen eines Konzerns unter ihrer einheitlichen Leitung stehen. Hierzu gehört - als Spitze eines Teilkonzerns - die A-GmbH mit Sitz in der Schweiz. Diese Gesellschaft, an der die Klägerin allein beteiligt ist, verfügte im Jahr 1976 in den Geschäftsräumen der X-AG über Arbeitsmöglichkeiten und beschäftigte einen schweizerischen Geschäftsführer, den Kaufmann K. Sie hielt zum 31. Dezember 1976 - bei Eigenmitteln von 1 Mio sfr und Krediten schweizerischer Banken von 3,1 Mio sfr - Beteiligungen im Anschaffungswert von 4,7 Mio sfr an 20 Tochtergesellschaften in 10 Ländern. Die A-GmbH beriet 1976 vier Tochtergesellschaften, nämlich die W Ltd. in London (Anteil am Nennkapital: 71,6 v. H.), X Ltd. in London (91,8 v. H.), Y S.A. in Brüssel (51,2 v. H.) und Z SRL in Mailand (74,7 v. H.), in Fragen der Organisation des Vertriebs und des innerbetrieblichen Ablaufs und führte für diese Gesellschaften Innenrevisionen durch. Bei den Beratungen und Revisionen, die zum Teil im Auftrag der Klägerin, zum Teil im Auftrag der Tochtergesellschaften erfolgten, wurde der Geschäftsführer K als freiberuflicher Mitarbeiter tätig. Hierfür erhielt die A-GmbH 1976 Vergütungen in Höhe von 533.042 sfr, die zusammen mit Dividenden und Kursgewinnen Erträge von insgesamt 1,5 Mio sfr ergaben. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) behandelte diese Erträge nach Abzug der Betriebsausgaben als bei der Klägerin steuerpflichtige Einkünfte einer ausländischen Zwischengesellschaft i. S. der §§ 7 ff. des Außensteuergesetzes (AStG) und erließ einen entsprechenden Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 18 AStG in bezug auf die A-GmbH für das Feststellungsjahr 1977.

Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wandte sich dagegen, daß der Hinzurechnungsbetrag 1977 die 1976 gezahlten Vergütungen für Beratungen und Revisionen in Höhe von 533.042 sfr nach Abzug eines unstreitigen Anteils an Verwaltungskosten in Höhe von 28.421 sfr, netto also 504,621 sfr, als steuerpflichtige Einkünfte aus Dienstleistungen i. S. des § 8 Abs. 1 Nr. 5 b AStG umfaßt. Sie wandte sich ferner dagegen, daß der den Hinzurechnungsbetrag mindernde Verlustabzug in Höhe derjenigen Beratungsvergütungen zu niedrig bemessen worden sei, welche die A- GmbH 1974 von der W Ltd. in London - netto 178.413 sfr - und 1975 von der X Ltd. in London - netto 61.713 sfr - erhalten hat.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das Urteil ist in Recht der internationalen Wirtschaft/Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters (RIW/AWD) 1981, 640 und in den Internationalen Wirtschaftsbriefen (IWB) Fach 3 Deutschland Gruppe 1 S. 661 (Nr. 24 vom 28. Dezember 1981) veröffentlicht.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, daß nach der übereinstimmenden Ansicht der Beteiligten die seitens der A-GmbH erbrachten Leistungen Dienstleistungen i. S. des § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG darstellten.

Sie beantragt, den Hinzurechnungsbetrag auf den Betrag festzusetzen, der sich ergibt, wenn keine steuerpflichtigen Einkünfte aus Dienstleistungen durch

a) Vergütungen für Beratungen und Revisionen für 1976 in Höhe von netto 504,621 sfr,

b) Vergütungen für 1974 von netto 178.413 sfr und für 1975 von netto 61.713 sfr, die sich auf die abzuziehenden Verluste für die Vorjahre auswirken, angesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Senat kann aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht entscheiden, ob das FG die Vergütungen der Tochtergesellschaften der A-GmbH zu Recht als steuerpflichtige Einkünfte der Klägerin gemäß §§ 7 ff. AStG behandelt hat.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß ein Ansatz der Einkünfte der A-GmbH bei der Klägerin nach den §§ 7 ff. AStG durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 - DBA-Schweiz (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) nicht ausgeschlossen ist (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 9. November 1983 I R 120/79, BFHE 140, 493, BStBl II 1984, 468 mit dem Hinweis auf das Verhandlungsprotokoll vom 29. September 1971 - abgedruckt bei Korn-Dietz-Debatin, Doppelbesteuerung, Schweiz S. 193 -).

Gestützt wird dies durch die Vorschrift des Art. 4 Abs. 11 DBA- Schweiz, wonach eine Person in bezug auf Einkünfte nicht als in einem Vertragsstaat ansässig gilt, die nicht ihr, sondern einer anderen Person zuzurechnen sind. Die A-GmbH gilt hinsichtlich der bei der Klägerin gemäß §§ 7 ff. AStG zu erfassenden Einkünfte für die Anwendung des DBA-Schweiz durch die Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) nicht als in der Schweiz ansässig. Auf die §§ 7 ff. AStG kann dabei abgestellt werden, weil sich die Frage der Zurechnung wiederum nach dem Recht der Bundesrepublik richtet.

Da die Regelungen in den §§ 7 ff. AStG dem DBA-Schweiz nicht widersprechen, muß der Senat nicht auf die Frage eingehen, welche Folgen ein derartiger Widerspruch hätte (§ 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -).

2.1. Aus den Feststellungen des FG ergibt sich nicht, ob die Voraussetzungen gemäß § 8 Abs. 3 AStG (niedrige Besteuerung) gegeben sind und welcher Art die Beratungen und Revisionen waren, die bei den vier Tochtergesellschaften der A-GmbH durchgeführt wurden. Insbesondere ergibt sich aus den Feststellungen nicht, ob sich die Beratungen und Revisionen im Rahmen derjenigen Maßnahmen hielten, die ein beherrschendes Unternehmen bei einem von ihm abhängigen Unternehmen zur Durchsetzung seiner gesellschaftsrechtlichen Befugnisse üblicherweise trifft. Die Umstände, die das FG dafür angeführt hat, daß die Vertriebsberatungen und Innenrevisionen wesentlicher Bestandteil der konzernleitenden Maßnahmen der Klägerin und der A-GmbH seien, reichen nicht aus, um die von der A-GmbH getroffenen Maßnahmen als Ausfluß der Konzernleitung anzusehen. Aus dem Bericht über die Verhandlungen der Unternehmenskommission, herausgegeben vom Bundesminister der Justiz (BMJ) 1980 (im folgenden Bericht) lassen sich - entgegen der Ansicht des FG - für den Streitfall keine Folgerungen ziehen. Die Bezugnahme auf Tz. 1356 des Berichts läßt einen Zusammenhang mit dem Streitfall nicht erkennen, da die Ausführungen erkennbar Konzerne mit ausländischer Konzernspitze und inländischen abhängigen Unternehmen betreffen. Auch aus Tz. 1379 ff. des Gerichts läßt sich für den Streitfall nichts ableiten; die Ausführungen betreffen die sog. faktischen Konzerne, d. h., Konzerne, die nicht auf einem Beherrschungsvertrag (§ 291 des Aktiengesetzes - AktG -) oder einer Eingliederung (§ 319 AktG) beruhen, und nehmen zur Frage Stellung, ob die geltenden Vorschriften des AktG ausreichend sind, um die Rechte der außenstehenden Gesellschafter zu wahren. Entsprechendes gilt für die Bezugnahme auf Tz. 1588 ff. des Berichts, die sich mit dem sog. Teilkonzern befassen und dabei die Frage erörtern, ob eine gespaltene Konzernleitung im faktischen Konzern mit entsprechenden Folgerungen für die Mitbestimmung anzuerkennen sei.

2.2. Wenn man - wie das FG - auf das Verhältnis zwischen der Klägerin und der A-GmbH, der A-GmbH und deren Tochtergesellschaften und der Klägerin und der Tochtergesellschaften der A-GmbH die Vorschriften des deutschen Aktienrechts anwenden würde, ließe sich zwar das Bestehen eines faktischen Konzerns bejahen. Von einem abhängigen Unternehmen wird gemäß § 18 Abs. 1 Satz 3 AktG vermutet, daß es mit dem herrschenden Unternehmen einen Konzern bildet. Die Abhängigkeit seinerseits wird bei einem in Mehrheitsbesitz befindlichen Unternehmen vermutet (§ 17 Abs. 2 AktG). Daraus kann jedoch nicht die zusätzliche Folgerung abgeleitet werden, daß die Klägerin über die A-GmbH und diese über ihre Tochtergesellschaften einen beherrschenden Einfluß ausübt und ihre Einflußnahme durch Richtlinien, Weisungen und Empfehlungen über die Grundlinien der Geschäftspolitik erfolge. Insoweit geht auch die Bezugnahme des FG auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. Dezember 1969 I 252/64 (BFHE 98, 152, BStBl II 1970, 257) und vom 21. Januar 1976 I R 21/74 (BFHE 118, 169, BStBl II 1976, 389) fehl. Das Urteil in BFHE 98, 152, BStBl II 1970, 257 spricht aus, daß als Voraussetzung für die Anerkennung einer Organschaft eine durch äußere Merkmale erkennbare Konzernleitung im allgemeinen gegeben sei, wenn das herrschende Unternehmen Richtlinien über die Geschäftspolitik der abhängigen Unternehmen aufstellt, Weisungen erteilt und Empfehlungen gibt. Das Urteil hält hierfür ausdrücklich Vermutungen nicht für entscheidend, wie sie sich aus § 18 Abs. 1 Sätze 2 und 3 AktG ergeben, sondern hat im Streitfall die Sache an das FG zurückverwiesen, damit dieses feststellen könne, ob die geschilderten Voraussetzungen für eine Organschaft gegeben waren. Nicht ersichtlich ist, inwieweit das Urteil in BFHE 118, 169, BStBl II 1976, 389, das sich mit den Voraussetzungen der wirtschaftlichen Eingliederung befaßt, Hinweise gibt, daß im Verhältnis zwischen der A-GmbH und deren Tochtergesellschaften die Voraussetzungen einer Beherrschung gegeben sind.

2.3. Selbst wenn jedoch das FG tatsächlich das Bestehen von Weisungen der Klägerin bzw. der A-GmbH festgestellt hätte, die eine Beherrschung im Sinne einer einheitlichen Leitung nahelegen, wäre daraus nicht zwingend zu folgern, daß die durchgeführten Beratungen und Innenrevisionen konzernleitende Maßnahmen der A- GmbH waren. Dies wäre nur dann der Fall, wenn festgestellt worden wäre, daß die Beratungen und Innenrevisionen im Zusammenhang mit konzernleitenden Weisungen standen.

Die vom FG angeführten Umstände reichen nicht aus, um entscheiden zu können, daß die Beratungen und die Innenrevisionen wesentlicher Bestandteil der konzernleitenden Maßnahmen der Klägerin bzw. der A-GmbH waren. So ist nicht erkennbar, warum die Beauftragung eines freiberuflichen Mitarbeiters und die Tatsache, daß der Jahresabschluß der A-GmbH bei verhältnismäßig geringen eigenen Rechts- und Beratungskosten zwar Zahlungen der Tochtergesellschaften, nicht aber Zahlungen an die Klägerin, aufweise, dafür sprechen soll, daß die Beratungen und Innenrevisionen Bestandteil konzernleitender Maßnahmen waren. Entsprechendes gilt für den Umstand, daß die Aufträge von den Tochtergesellschaften der A-GmbH erteilt wurden.

Soweit die Aufträge von der Klägerin ausgingen, könnte dies zwar für die konzernleitenden Maßnahmen sprechen. Die Feststellungen des FG ergeben jedoch nicht, in welchem Umfang die Aufträge von der Klägerin und in welchem Umfang die Aufträge von den Tochtergesellschaften der A-GmbH ausgingen.

Aufgrund der Feststellungen des FG läßt sich auch nicht zwingend folgern, daß die getroffenen Maßnahmen als Dienstleistungen außerhalb der konzernleitenden Maßnahmen anzusehen sind. Auch hierfür wäre es erforderlich und notwendig, den Inhalt der Maßnahmen zu kennen. Die von dem FG angeführte Höhe der Vergütungen für die Beratungen und die Innenrevisionen sagt über den Inhalt der Leistungen nichts aus.

Nicht schlüssig ist es auch, wenn das FG für das Vorliegen von Dienstleistungen außerhalb der konzernleitenden Maßnahmen anführt, daß der gegenseitige Leistungsverkehr zwischen der A-GmbH und deren Tochtergesellschaften nicht der deutschen Besteuerung unterliegt. Im Rahmen der deutschen Besteuerung - nämlich bei Anwendung der §§ 7 ff. AStG - kommt es gerade darauf an, welchen Inhalt die getroffenen Maßnahmen haben.

2.4. Der Senat kann die Frage, ob es sich bei den Beratungen und Innenrevisionen um Maßnahmen der Konzernleitung handelt, nicht offenlassen.

Handelt es sich bei den Maßnahmen um Aufgaben, wie sie üblicherweise beherrschende Unternehmen zur Durchsetzung ihrer gesellschaftsrechtlichen Befugnisse durchführen, so ist eine Erfassung der bei der A-GmbH anfallenden Vergütungen, die von deren Tochtergesellschaften geleistet wurden, bei der Klägerin ausgeschlossen, wenn die Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 AStG bzw. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 AStG gegeben sind.

Die Vergütungen für rein konzernleitende Maßnahmen sind verdeckte Gewinnausschüttungen und damit Einkünfte aus der Beteiligung. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, weil die Tochtergesellschaften bei der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter eine Vergütung für Dienstleistungen im Interesse des herrschenden Unternehmens nicht gewährt hätten (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 1969 I R 31/67, BFHE 95, 491, BStBl II 1969, 497). Auf die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters kann abgestellt werden, obwohl diese dem deutschen Steuerrecht entnommen ist. Die der Hinzurechnungsbesteuerung zugrunde liegenden Einkünfte sind gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln. Deutsches Steuerrecht ist damit auch für die Frage entscheidend, ob die hinzuzurechnenden Beträge Gewinnanteile enthalten. Maßgebend sind allerdings hierfür die Verhältnisse in dem Staat, in dem sich die Geschäftsleitung der jeweiligen Tochtergesellschaft befindet, die das FG, sollte es hierauf ankommen, gegebenenfalls ermitteln muß. Für die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters sind die Verhältnisse maßgebend, die dort gelten, wo sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, deren Leistungen darauf untersucht werden, ob es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen handelt.

Als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehende Vergütungen sind bei der Klägerin gemäß § 8 Abs. 2 AStG bzw. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a AStG nicht zu erfassen, soweit sie von einer Tochtergesellschaft stammen, deren Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus den unter § 8 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 AStG fallenden Tätigkeiten stammen und weitere Voraussetzungen vorliegen.

Nach § 8 Abs. 2 AStG ist zusätzlich erforderlich, daß die jeweilige Beteiligung der A-GmbH mindestens zwölf Monate vor dem für die Ermittlung des Gewinns maßgebenden Abschlußstichtag bestand; ferner muß nachgewiesen werden, daß die A-GmbH die Beteiligung an den Tochtergesellschaften in wirtschaftlichem Zusammenhang mit eigenen unter § 8 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 AStG fallenden Tätigkeiten hielt. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a AStG setzt zusätzlich voraus, daß die als Gewinnanteile anzusehenden Vergütungen, hätte sie die Klägerin unmittelbar bezogen, von der Körperschaftsteuer befreit wären. Dies beurteilt sich nach den maßgebenden Doppelbesteuerungsabkommen.

2.5. Soweit die Vergütungen nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen sind, hängt die Erfassung der Vergütungen bei der Klägerin davon ab, ob die Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG gegeben sind. Die dann als Vergütungen für Dienstleistungen anzusehenden Entgelte führen grundsätzlich dazu, daß die A-GmbH insoweit nicht als Zwischengesellschaft anzusehen ist mit der Folge, daß die Einkünfte der A-GmbH bei der Klägerin nicht steuerpflichtig sind (§ 7 Abs. 1 AStG). Allerdings ist die A-GmbH auch hinsichtlich der aus Dienstleistungen stammenden Einkünfte Zwischengesellschaft mit der Folge einer entsprechenden Steuerpflicht der Klägerin, wenn bestimmte in § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG enthaltene Voraussetzungen gegeben sind. Ob dies der Fall ist, läßt sich aufgrund der von dem FG festgestellten Tatsachen nicht entscheiden. Die Feststellungen des FG lassen nicht erkennen, inwieweit die Leistungen der A-GmbH auf einen Auftrag der Klägerin zurückzuführen sind.

2.5.1. Soweit die Dienstleistungen lediglich auf vertraglichen Beziehungen zwischen der A-GmbH und deren Tochtergesellschaften beruhen, ist die A-GmbH nicht Zwischengesellschaft, weil die Dienstleistungen dann nicht einer nahestehenden Person i. S. des § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG erbracht sind. Darunter ist, wie die Verwendung des Wortes "solche" in Verbindung mit § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG zeigt, bei einer sinnvollen Auslegung des Gesetzes nur eine nahestehende Person i. S. des § 1 Abs. 2 AStG zu verstehen, die jedenfalls im Geltungsbereich des AStG steuerpflichtig ist. Bei wörtlicher Anwendung des Gesetzes wäre zwar unter einer "solchen" nahestehenden Person eine Person zu verstehen, die mit den aus von ihr beigetragenen Leistungen stammenden Vergütungen im Geltungsbereich des AStG steuerpflichtig ist. Da jedoch § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG nicht - wie § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG - auf einen Beitrag einer nahestehenden Person und die Besteuerung dieses Beitrags abstellt, kann die Verweisung nur in dem Sinne verstanden werden, daß es zwar auf die Steuerpflicht der nahestehenden Person im Geltungsbereich des AStG, nicht aber zusätzlich auf die Besteuerung einer Leistung durch die nahestehende Person im Rahmen einer von ihr erbrachten Dienstleistung ankommt. Die Auslegung entspricht dem erkennbaren Sinn der Regelung in § 8 AStG; Sachverhalte, deren wirtschaftliche Schwerpunkte im Inland liegen und bei denen den zu beurteilenden Einkünften Aufwendungen gegenüberstehen können, die im Inland das Einkommen der an der ausländischen Gesellschaft gemäß § 7 Abs. 1 AStG beteiligten oder dieser nahestehenden Person mindern können, sollen nicht dazu führen, das Vorliegen einer Zwischengesellschaft zu verneinen. Gerade bei Dienstleistungen an eine im Geltungsbereich des AStG steuerpflichtige nahestehende Person würde jedoch unter Umständen die Bejahung einer i. S. des § 8 Abs. 1 AStG unschädlichen Tätigkeit dazu führen, daß das Entgelt für die Tätigkeit bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens der nahestehenden Person als Aufwand geltend gemacht werden kann. Der Senat kann für den Streitfall offenlassen, ob die Verweisung in § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b auf § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG so zu verstehen ist, daß schädliche Zwischeneinkünfte nicht nur voraussetzen, daß die nahestehende Person im Geltungsbereich des AStG steuerpflichtig ist, sondern außerdem, daß sie die Dienstleistung im Rahmen einer im Inland steuerpflichtigen Tätigkeit empfängt (so Flick-Wassermeyer-Becker, Kommentar zum Außensteuergesetz, § 8 Rdnr. 67c). Nach den Feststellungen des FG sind die Tochtergesellschaften der A-GmbH im Geltungsbereich des AStG nicht steuerpflichtig, so daß es auf die Streitfrage nicht ankommt.

2.5.2. Die Eigenschaft der A-GmbH als Zwischengesellschaft ist nicht ausgeschlossen, soweit die Klägerin Auftraggeberin der Dienstleistung ist, ohne daß es darauf ankommt, ob die Klägerin entsprechend § 335 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ein Recht erwirbt, die Leistung zu fordern. In diesem Falle ist davon auszugehen, daß die A-GmbH die Leistung einem gemäß § 7 Abs. 1 AStG an ihr Beteiligten gegenüber erbringt. Dies ergibt sich aus einer Auslegung, die dem in § 8 AStG zum Ausdruck gekommenen Zweck der gesetzlichen Regelung entspricht (vgl. oben 2.4.1.). Die Beauftragung durch den gemäß § 7 Abs. 1 AStG an der ausländischen Gesellschaft beteiligten unbeschränkt Steuerpflichtigen kann dazu führen, daß im Geltungsbereich des AStG steuerpflichtige Einkommen gemindert werden. Durch § 8 AStG sollen insbesondere derartige Einkünfte nicht die Eigenschaft als Zwischengesellschaft ausschließen, die bei dem an der ausländischen Gesellschaft gemäß § 7 Abs. 1 AStG beteiligten unbeschränkt Steuerpflichtigen bzw. den diesem nahestehenden Personen zu einer Minderung des steuerpflichtigen Einkommens führen können. Der Senat folgt insoweit im Ergebnis der Auffassung von Baranowski (Besteuerung der Auslandsbeziehungen, S. 236) und von Lempenau (IWB, Fach 3 Deutschland Gruppe 1, S. 663, Nr. 24 vom 28. Dezember 1981).

2.5.3. Der Senat kann die Frage, wer Auftraggeber hinsichtlich der Dienstleistungen der A-GmbH war, nicht mit der Erwägung offenlassen, daß, soweit die Dienstleistung gegenüber der Klägerin erbracht worden ist, diese nachgewiesen habe, daß die A-GmbH einen für das Bewirken derartiger Dienstleistungen eingerichteten Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhielt und die zur Dienstleistung gehörenden Tätigkeiten ohne ihre Mitwirkung erbracht worden sind.

Zwar folgt der Senat nicht der Auffassung des FG, daß von einer schädlichen Mitwirkung der Klägerin auszugehen sei. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen jedoch nicht aus, um entscheiden zu können, ob die A-GmbH einen für das Bewirken derartiger Dienstleistungen eingerichteten Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält.

Der Senat hält die Ansicht des FG, es sei von einer Mitwirkung der Klägerin i. S. des § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG jedenfalls auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen auszugehen, nicht für zutreffend. Die vom FG angeführte Weisungsgebundenheit der A-GmbH gegenüber der Klägerin reicht nicht aus, um von einer Mitwirkung i. S. des § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG auszugehen. Eine Mitwirkung läge nur dann vor, wenn die Klägerin Teile der von der A-GmbH zu erbringenden Leistungen selbst erbracht hat oder doch zumindest bei ihrer Vorbereitung wesentlich mitgewirkt hat.

Feststellungen bzw. eine Entscheidung darüber, ob die A-GmbH einen für das Bewirken der Dienstleistungen eingerichteten Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält, hat das FG nicht getroffen bzw. nicht gefällt, weil es letztlich diese Frage nicht für entscheidungserheblich hielt. Der Senat hält jedoch die vom FG geäußerte Rechtsansicht, wonach eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht vorliege, wenn die Dienstleistungen innerhalb eines Konzerns erbracht werden und die Beschränkung auf der inneren Konzernstruktur beruhe, im Ergebnis für zutreffend. Auf den Begriff der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr stellt § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung für die Definition des Gewerbebetriebs ab. Mit dem Begriff hat sich die Rechtsprechung bereits mehrfach befaßt. Wenn der Gesetzgeber den Begriff im AStG verwendet, muß - mangels anderer Anhaltspunkte - davon ausgegangen werden, daß der Begriff so zu verwenden ist, wie ihn die Rechtsprechung entwickelt hat. Aus der Rechtsprechung ergibt sich jedoch, daß eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nur dann vorliegen kann, wenn der Geschäftsbetrieb auf einen Wechsel bei den Kunden angelegt ist. So hat die Rechtsprechung eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bejaht, wenn der Unternehmer seine Betätigung auf einen bestimmten Kundenkreis beschränkt, ohne sich auf einen fest begrenzten Personenkreis festzulegen (Urteil des Obersten Finanzhofs vom 4. Mai 1948 IV 8/48, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Gewerbesteuergesetz, § 2 Abs. 1, Rechtsspruch 4, und Urteil des BFH vom 12. Mai 1960 IV 159/59 U. BFHE 71, 221, BStBl III 1960, 331). Unterhält die A-GmbH einen für das Bewirken der in Rede stehenden Dienstleistungen eingerichteten Geschäftsbetrieb und ist dieser darauf angelegt, die in Rede stehenden Dienstleistungen nur gegenüber den Tochtergesellschaften der A-GmbH zu erbringen, wird von der A-GmbH kein Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhalten. Die Rechtsprechung des BFH zur Organschaft (Urteil vom 17. Dezember 1969 I 252/64, BFHE 98, 152, BStBl II 1970, 257) steht dem nicht entgegen. Selbst wenn die A-GmbH ihren Tochtergesellschaften gegenüber die für eine einheitliche Leistung nach dem zitierten Urteil erforderlichen Maßnahmen träfe, wäre dies nicht der Fall. Es genügt für die Anwendung des § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG, d. h., für die Verneinung schädlicher Einkünfte, nicht, daß die ausländische Gesellschaft nach den Kriterien des deutschen Steuerrechts der Sache nach eine gewerbliche Tätigkeit entfaltet. Die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr muß vielmehr gerade von dem Geschäftsbetrieb ausgehen, der für das Bewirken der Dienstleistungen eingerichtet ist, die zu den schädlichen Einkünften i. S. des § 8 AStG führen können. Der Senat folgt insoweit nicht der Ansicht von Parczyk (Betriebs-Berater 1973, 1158).

Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die A-GmbH einen für das Bewirken der von ihr den Tochtergesellschaften gegenüber erbrachten Dienstleistungen eingerichteten Geschäftsbetrieb unterhält. Entscheidend dabei wird die Art der von der A-GmbH erbrachten Leistungen sein, nämlich, ob sie in der Beratung oder Innenrevision bestand oder lediglich in der Vermittlung einer dazu fähigen Person. Das FG hat auch keine Feststellungen dazu getroffen, ob ein derart vorhandener Geschäftsbetrieb der A-GmbH darauf gerichtet ist, Leistungen gegenüber den Tochtergesellschaften zu erbringen. Durch die Zurückverweisung erhält das FG die Gelegenheit, auch insoweit die erforderlichen Feststellungen zu treffen.