Normenkette

UStG 1993 § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG 1993 § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG 1993 § 10 Abs. 1 Satz 2

Gründe

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt in gemieteten Räumen ein sog. Fitness-Studio. Dazu gehört neben einem Fitness- und Kraftmaschinenraum u.a. ein Dampfbad sowie eine "gemischte" Sauna und eine Damensauna mit sanitären Einrichtungen. Grundlage für die Benutzung ist eine schriftliche Vereinbarung, in der der Benutzer sich neben einer sog. Aufnahmegebühr zur Zahlung eines Beitrags für Fitness und/oder eines Beitrags für Sauna verpflichtet. In einer Preisliste für seine Leistungen trennt der Kläger die Monatsbeiträge für Fitness/ Gymnastik von denen für Sauna.

Der Kläger meldete in seinen Umsatzsteuererklärungen für 1994 und für Juni und Juli 1995 die Entgelte für die Benutzung der Sauna und des Dampfbades getrennt von den übrigen Entgelten zum ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (im folgenden: UStG) an. Davon wich der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nach einer Außenprüfung ab und besteuerte die erwähnten Leistungen ebenso wie die Leistungen in dem Fitness-Studio einheitlich mit dem allgemeinen Steuersatz. Das FA vertrat die Auffassung, die Mitgliedsbeiträge ermöglichten dem Benutzer, sämtliche Einrichtungen und Leistungen des Klägers in Anspruch zu nehmen. Die Aufteilung des Beitrags habe wirtschaftlich keine Bedeutung.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage, die sich gegen die Umsatzsteuerfestsetzung für 1994 und nach einer entsprechenden Erklärung auch gegen die während des Verfahrens ergangene Umsatzsteuerfestsetzung für 1995 richtete, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung u.a. aus, der Kläger habe im Saunabereich selbständige, dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Leistungen erbracht. Er habe Leistungen im Saunabereich getrennt von den übrigen Leistungen angeboten. Es seien entsprechend dem Angebot auch nur Leistungen für einzelne Bereiche in Anspruch genommen worden. So seien nach den vom FA nicht beanstandeten statistischen Aufzeichnungen des Klägers 30 v.H. der Verträge nur für einzelne Leistungen, davon 38 v.H. nur für den Saunabereich abgeschlossen worden. Kunden, die das "Gesamtpaket" (Fitness und Sauna) gebucht hätten, hätten etwa zur Hälfte nur eine der angebotenen Leistungen beansprucht. Das FG sah keine Veranlassung, von der vom Kläger vorgenommenen Trennung der Entgelte nach dem Verhältnis der Nutzflächen abzuweichen. Dieser hatte 1/3 der gesamten Leistungen (entsprechend der Nutzfläche der Saunaeinrichtung gegenüber der gesamten gewerblichen Fläche) den ermäßigt zu besteuernden Leistungen zugerechnet.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung sachlichen Rechts. Das FG habe, so führt das FA zur Begründung u.a. aus, die Leistungen des Klägers im Fitness- und Saunabereich zu Unrecht von seinen übrigen Leistungen getrennt und nicht als einheitliche regelbesteuerte Leistung beurteilt. Sämtliche Leistungen des Klägers gehörten aber wirtschaftlich zusammen, weil die Leistungsempfänger (Benutzer) sämtliche Einrichtungen benutzen dürften. Der Saunabereich umfasse nur 1/3 der Gesamtfläche und enthalte nicht die für einen reinen Saunabetrieb typischen Einrichtungen wie Tauchbecken oder Freiluftfläche.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger ist der Revision des FA entgegengetreten.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung. Das FG hat zu Unrecht steuerermäßigte Leistungen auch insoweit als ausgeführt angesehen, als die Leistungsempfänger das Gesamtpaket "Fitness, Gymnastik, Sauna" in Anspruch nehmen durften. Die vorhandenen Feststellungen reichen nicht aus, um abschließend zu entscheiden.

a) Die Steuer ermäßigt sich auf 7 v.H. für die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze sowie die Verabreichung von Heilbädern (§ 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG). Zu den in der Vorschrift bezeichneten Heilbädern gehören auch Saunabäder, die ihrer Art nach allgemeinen Heilzwecken dienen. Es ist nicht notwendig, daß im Einzelfall ein bestimmter Heilzweck nachgewiesen wird (vgl. Abschn. 171 Abs. 3 Sätze 1 und 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1996).

Der Kläger hat den Leistungsempfängern die Saunabäder i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG "verabreicht", soweit diese nach den vertraglichen Vereinbarungen ausschließlich zur Benutzung der Sauna berechtigt waren. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß der Kläger diesem Personenkreis die Leistung auch erbracht hat oder --was umsatzsteuerrechtlich gleichsteht-- eine entsprechende Leistung bereitgehalten hatte.

Nach den vom FG als repräsentativ angesehenen Aufzeichnungen haben rd. 11 v.H. der gesamten Benutzer (38 v.H. der Benutzer, die nur einzelne Leistungen des Klägers in Anspruch nahmen; das waren 30 v.H. der gesamten Benutzer) die Leistungen des Klägers ausschließlich durch Eintritt in die Sauna in Anspruch genommen.

b) Anders verhält es sich mit den übrigen Leistungen. Diese hat der Kläger teils an Benutzer ausgeführt, die nicht berechtigt waren, die Sauna zu benutzen, teils hat er sie Benutzern als Gesamtpaket "Fitness, Gymnastik, Sauna" zugewendet. Insoweit sind die Voraussetzungen für steuerermäßigte Umsätze nicht erfüllt.

Der Senat hat dazu entschieden (Urteil vom 8. September 1994 V R 88/92, BFHE 175, 471, BStBl II 1994, 959), daß der Betreiber eines Sportzentrums, der sog. Clubmitgliedern neben einer Sauna noch weitere nicht von § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG erfaßte Einrichtungen und Leistungen gegen ein monatliches Pauschalentgelt unabhängig von der wirklichen Inanspruchnahme zur Verfügung stellt, keine Heilbäder verabreicht. Mit einer solchen Leistung wendet der Betreiber dem Empfänger das Recht zu, die Einrichtungen und die damit verbundenen Nutzungsmöglichkeiten in der Gesamtheit in Anspruch zu nehmen. Die insoweit einheitliche Leistung (vgl. dazu auch Urteil des Bundesfinanzhofs vom 1. Oktober 1981 V R 34/76, Umsatzsteuer-Rundschau 1982, 32 für die Bereitstellung von Kureinrichtungen als einheitliche Leistung) überschreitet den in § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG gesetzten Rahmen.

c) Die Bemessungsgrundlage für die ermäßigten Leistungen des Klägers durch (ausschließliche) Verabreichung von Heilbädern (§ 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG) ist das, was die Leistungsempfänger aufwenden, ausgenommen die Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Das sind die von diesem Personenkreis für die Benutzung der Sauna gezahlten Beiträge, ggf. zuzüglich einer Aufnahmegebühr, falls diese zusätzlich gefordert wurde, ausgenommen die darin enthaltene Umsatzsteuer. Dazu enthält das Urteil des FG keine Feststellungen. Ungeeignet ist die in der Vorentscheidung für die Bemessungsgrundlage herangezogene Schätzung. Der Anteil der Nutzfläche der Sauna zur Gesamtnutzfläche ist nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG kein maßgeblicher Wertmesser für die Leistung des Klägers. Das FG muß die notwendigen Feststellungen nachholen.