Normenkette

GewStG § 10a EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2

Leitsatz

Bleibt ein ausgeschiedener Gesellschafter an der Gesellschaft mittelbar über eine Obergesellschaft beteiligt (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG), so beschränkt sich der gewerbesteuerliche Verlustvortrag auf diejenigen Verluste der vorangegangenen Erhebungszeiträume, die im Sonderbetriebsvermögensbereich des ausgeschiedenen Gesellschafters entstanden sind.

GewStG § 10a EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co KG. Im Jahre 1994 war ihr einziger Kommanditist J. Zum 31. Dezember 1994 übertrug J seinen Kommanditanteil auf die A GmbH & Co. KG, an der er zu 95 v.H. beteiligt war. Anschließend übertrug er seinen Anteil an dieser Gesellschaft auf die A GmbH & Co. Verwaltungsgesellschaft (Holding-KG), an der er ebenfalls zu 95 v.H. beteiligt war.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hatte den vortragsfähigen Gewerbeverlust der Klägerin auf den 31. Dezember 1993 nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auf 302 293 DM festgestellt. Der Verlust des Jahres 1994 belief sich auf 242 463 DM, der für die Gewerbesteuer maßgebliche Betrag nach Kürzungen auf 267 780 DM.

Für den folgenden Stichtag, den 31. Dezember 1994, lehnte es das FA ab, einen vortragsfähigen Verlust festzustellen. Sowohl der zum 31. Dezember 1993 festgestellte Verlust als auch der Gewerbeverlust des Jahres 1994 (insgesamt 570 073 DM) seien verbraucht. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 1094 abgedruckt.

Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.

Sie beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils das FA zu verpflichten, einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes in Höhe von 541 569,35 DM (95 v.H. von 570 073 DM) zu erlassen; hilfsweise, einen solchen Bescheid für Herrn J zu erlassen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist nicht begründet.

1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen, unter denen gemäß § 10a Satz 2 GewStG ein vortragsfähiger Gewerbeverlust festzustellen ist, nicht vorliegen.

a) Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für vorangegangene Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Nach der ständigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs --BFH-- (vgl. Beschluss des Großen Senats vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. II. Nr. 1 der Gründe, m.w.N.) ist Voraussetzung für den Verlustabzug sowohl die sog. Unternehmensidentität als auch die sog. Unternehmeridentität. Dabei bedeutet Unternehmeridentität, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (vgl. BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. II. Nr. 1 der Gründe, m.w.N.).

b) Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, soweit sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative ausüben, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (vgl. BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6. a der Gründe). Dies gilt nicht nur für die einkommensteuerrechtliche, sondern nach der Rechtsprechung des Großen Senats auch für die gewerbesteuerrechtliche Sicht (vgl. BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6. b der Gründe). Verfahrensmäßig erfordert die Verlustverrechnung gemäß § 10a Satz 1 GewStG eine auf die einzelnen Mitunternehmer bezogene Berechnung, bei der die Verlustverrechnung jeweils für den einzelnen Mitunternehmer vorzunehmen ist; die Ergebnisse der einzelnen Verrechnungen sind sodann wieder zum (einheitlichen) Gewerbeertrag des Unternehmens zusammenzufassen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Februar 1994 XI R 50/88, BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364).

c) Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Das gilt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH auch dann, wenn der aus einer KG ausscheidende Gesellschafter über eine andere KG (Obergesellschaft) weiterhin mittelbar an der Untergesellschaft beteiligt bleibt (BFH-Entscheidungen vom 24. Juni 1981 I S 3/81, BFHE 133, 564, BStBl II 1981, 748; vom 26. Juni 1996 VIII R 41/95, BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179, Nr. 3 der Gründe). Auf der anderen Seite hat der BFH entschieden, dass die Unternehmeridentität bestehen bleibt, wenn bei der Obergesellschaft ein Gesellschafterwechsel eintritt (BFH-Urteil vom 13. November 1984 VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334). Diese Rechtsprechung wurde bestätigt durch den Beschluss des Großen Senats zur sog. doppelstöckigen Personengesellschaft. Diesem Beschluss zufolge ist dann, wenn eine Personengesellschaft Gesellschafterin einer anderen Personengesellschaft ist, sowohl nach Einkommensteuerrecht (BFH-Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691) als auch nach Gewerbesteuerrecht (BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6. a cc der Gründe) allein die Gesellschaft Mitunternehmer mit der Folge, dass die Gesellschafter der Obergesellschaft nicht auch Mitunternehmer der Untergesellschaft sind.

d) Unter Zugrundelegung dieser Rechtsprechung ist im Streitfall der begehrte Verlustabzug nicht zu gewähren. Denn der ausgeschiedene Kommanditist J war zu 100 v.H. am Vermögen, Gewinn und Verlust der Klägerin beteiligt, so dass der auf den 31. Dezember 1993 festgestellte Fehlbetrag zu 100 v.H. auf ihn entfällt. Mit dem Ausscheiden des Kommanditisten J aus der Klägerin kann daher auch der bereits festgestellte Fehlbetrag in vollem Umfang nicht mehr mit späteren Gewinnen verrechnet werden.

2. Der Senat folgt nicht der Auffassung, dass die oben dargestellte und zu Streitjahren vor 1992 ergangene Rechtsprechung zur Unternehmeridentität bei mittelbarer Beteiligung für Erhebungszeiträume ab 1992 überholt sei.

a) Der Gesetzgeber hat durch das Steueränderungsgesetz 1992 (StÄndG 1992) mit erstmaliger Wirkung für nach dem 31. Dezember 1991 endende Wirtschaftsjahre (§ 52 Abs. 18 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- 1992) in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG einen Satz 2 eingefügt. Danach steht der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaft anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind.

b) Zwar ist nach dem Wortlaut dieser Vorschrift J als Mitunternehmer der Klägerin anzusehen, da er über die Holding-KG mittelbar an der Klägerin beteiligt ist. Da nach dem Beschluss des Großen Senats in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 (unter C. III. 6. b der Gründe) der Mitunternehmerbegriff des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG demjenigen des § 2 Abs. 1 GewStG entspricht, strahlt die Änderung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch auf die Gewerbesteuer aus (vgl. Bordewin, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1996, 1595). Diese Ausstrahlung hat jedoch nicht zur Folge, dass im Rahmen des § 10a GewStG der nur mittelbar beteiligte Gesellschafter uneingeschränkt, d.h. auch außerhalb seines Sonderbetriebsbereichs, zur Verlustverrechnung berechtigt ist.

c) Der Senat ist in Übereinstimmung mit dem Beschluss des VIII. Senats vom 31. August 1999 VIII B 74/99 (BFHE 189, 525, BStBl II 1999, 794) der Auffassung, dass der Wortlaut des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auslegungsbedürftig ist. Der Gesetzgeber hat zwar angeordnet, den mittelbar beteiligten Gesellschafter als Mitunternehmer der Untergesellschaft anzusehen; gleichzeitig hat er aber in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, 2. Halbsatz EStG für die Gleichstellung des mittelbar beteiligten Gesellschafters vorausgesetzt, dass auch die Obergesellschaft Mitunternehmerin der Untergesellschaft ist. Die Mitunternehmerstellung der Obergesellschaft als der zivilrechtlichen Gesellschafterin der Untergesellschaft ist also durch die Gesetzesänderung nicht beseitigt worden. Der VIII. Senat hat hieraus gefolgert, dass bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der Untergesellschaft (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung --AO 1977--) abgegrenzt werden müsse, was der Obergesellschaft und was dem mittelbar beteiligten Gesellschafter zuzuordnen sei. Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass jedenfalls zur Beantwortung der Frage, wer Mitunternehmer im Sinne der gewerbesteuerlichen Unternehmeridentität ist, eine Abgrenzung unausweichlich ist. Der Verlust, der nach dem Gesellschaftsrecht auf den zivilrechtlichen Gesellschafter entfällt, kann auch steuerlich nicht doppelt zugerechnet werden. Bei der sich somit aus der neu eingefügten Vorschrift selbst ergebenden Notwendigkeit, ihren sachlichen Anwendungsbereich zu bestimmen, ist mangels anderer Gesichtspunkte dem Gesetzeszweck eine ausschlaggebende Bedeutung beizumessen. Dieser Zweck beschränkt sich darauf, den nur mittelbar beteiligten Gesellschafter lediglich wegen der Tätigkeits- und Nutzungsvergütungen und des Sonderbetriebsvermögens wie einen unmittelbar beteiligten Gesellschafter zu behandeln. Das ergibt sich aus den Gesetzgebungsmaterialien (vgl. Beschluss in BFHE 189, 525, BStBl II 1999, 794, unter 2. b., 2. Abs.).

d) Deshalb ist der sachliche Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auf den Sonderbetriebsbereich des Gesellschafters der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft zu beschränken. Folgerichtig sind bei der Gewerbesteuer gemäß § 10a Satz 1 GewStG auch nur diejenigen Verluste vorangegangener Erhebungszeiträume mit den Gewinnen aus seinem Sonderbetriebsbereich zu verrechnen, die in dem Sonderbetriebsbereich des mittelbar beteiligten Gesellschafters bei der Untergesellschaft entstanden sind (BFH-Beschluss in BFHE 189, 525, BStBl II 1999, 794, mit zustimmenden Anmerkungen von HG in DStR 1999, 1855; Schiffers, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1999, 1266; zweifelnd Wendt, Finanz-Rundschau --FR-- 1999, 1311; zuvor bereits Söffing, Der Betrieb --DB-- 1994, 1488; HG in DStR 1996, 1364; Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1996, 751; Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 4. Aufl., § 10a Anm. 19; Blümich/von Twickel, Gewerbesteuergesetz, § 10a Rdnr. 89; a.A.: Bordewin, DStR 1996, 1594, 1596).

3. Die von der Klägerin gegen dieses Ergebnis vorgebrachten Einwendungen rechtfertigen keine andere Beurteilung.

a) Es ist zwar richtig, dass die Entscheidung des Großen Senats in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 die gewerbesteuerliche (Mit-)Unternehmerstellung der Gesellschafter einer Personengesellschaft u.a. daraus hergeleitet hat, dass auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben in die Ermittlung des Gewerbeertrags der Gesellschaft einbezogen werden (unter C. III. 6. b bb). Das ändert jedoch nichts an der Notwendigkeit der vorstehend (unter 2. c und d) dargestellten Aufteilung. Die Obergesellschaft kann selbst infolge ihrer Beteiligung an der Untergesellschaft Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben erzielen. Diese sind bei ihr in den Verlustausgleich einzubeziehen. Daraus folgt jedoch nicht, dass die Gesellschafter der Obergesellschaft die Obergesellschaft als Mitunternehmer verdrängen.

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin kann aus den Regelungen in §§ 18 Abs. 1 Satz 2, 19 Abs. 2 und 22 Abs. 4 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) nicht der Grundsatz hergeleitet werden, dass bei Verschmelzungen und Einbringungen der Verlustvortrag des aufgenommenen Unternehmens nicht verloren gehe, solange die Besteuerungsart erhalten bleibe. Die Vorschriften betreffen die Möglichkeit, einen Gewerbeertrag der übernehmenden Gesellschaft um einen verbleibenden Verlust des übertragenden Unternehmens zu kürzen. Diese Möglichkeit wird in §§ 18 Abs. 1 Satz 2 und 22 Abs. 4 UmwStG für Fallgestaltungen verneint, denen gemeinsam ist, dass die beiden beteiligten Gesellschaften verschiedene Rechtsformen aufweisen (Körperschaften einerseits, Personengesellschaften/Einzelunternehmen andererseits). Dagegen besteht eine solche Möglichkeit nach § 19 Abs. 2 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG beim Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft. Sie ist allerdings an die Voraussetzung geknüpft, dass der Verlust verursachende Betrieb oder Betriebsteil fortgeführt wird. Bereits diese Beschränkung zeigt, dass die von der Klägerin formulierte allgemeine Regel aus den genannten Vorschriften nicht hergeleitet werden kann. Außerdem betreffen alle genannten Vorschriften die Verrechnung von Verlusten eines Unternehmens (der übertragenden Gesellschaft i.S. von §§ 18 Abs. 1 Satz 2, 19 Abs. 2 UmwStG oder des einbringenden Unternehmens i.S. von § 22 Abs. 4 UmwStG) mit Gewinnen eines anderen Unternehmens (der aufnehmenden Gesellschaft). Im Streitfall geht es jedoch um den Verlustvortrag bei ein und demselben Unternehmen, nämlich um die Verrechnung früherer Verluste der Untergesellschaft mit Gewinnen, die diese nach dem Gesellschafterwechsel selbst erzielt.