Leitsatz

Die Klage auf Feststellung, daß die zukünftige Erhebung der Erbschaftsteuer vom Vermögen einer Familienstiftung rechtswidrig sei, ist unzulässig.

Leitsatz

FGO § 41.

Vorinstanz

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine rechtsfähige Stiftung des bürgerlichen Rechts; sie bezeichnet sich als Familienstiftung. Entstanden ist die Klägerin durch Genehmigung der Bezirksregierung. Ihr Zweck ist, die freiwillige, einmalige, wiederholte und laufende Unterstützung der Ehefrau des Stifters und der gemeinsamen ehelichen Abkömmlinge sowie deren ehelicher Abkömmlinge in den nachfolgenden Generationen. Weiterer Zweck der Klägerin ist die Verwaltung des ihr durch den Stifter zugewandten Vermögens und die Verwendung von dessen Erträgen für den Stiftungszweck. Schließlich soll die Klägerin kraft der ihr vom Stifter zugewendeten Beteiligungen an der X für deren wirtschaftliche Sicherung, Fortbestand und Wachstum nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger kaufmännischer Unternehmensführung sorgen.

Nachdem durch das Erbschaftsteuergesetz 1974 (ErbStG 1974) eine Erbschaftsteuer für das Vermögen von Familienstiftungen eingeführt worden war, stellte die Klägerin die Überlegung an, daß sie voraussichtlich alle 30 Jahre, erstmals im Jahre 2002, Erbschaftsteuer in Höhe von 25 v.H. ihres Vermögens zahlen müsse. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) lehnte es ab, ihr eine verbindliche Auskunft darüber zu geben, daß sie dieser Steuer nicht unterliegen werde.

Mit der Klage hat die Klägerin beantragt festzustellen, daß zwischen ihr und dem FA "ein Verhältnis der in § 1 Abs. 1 Nr. 4 und § 9 Abs. 1 Nr. 4 des Erbschaftsteuergesetzes bezeichneten Art nicht besteht, daß dementsprechend auch die 30jährige Frist gem. § 9 Abs. 1 Nr. 4 des Gesetzes nicht läuft". Die Erbschaftsteuer für Familienstiftungen sei verfassungswidrig. Sie verstoße gegen das Rechtsstaatsprinzip, verletze den Gleichheitssatz, beachte nicht den Schutz der Familie sowie die Eigentumsgarantie und überschreite die Grenze zulässiger Rückwirkung belastender Gesetze.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unzulässig abgewiesen. Es hat seine Entscheidung damit begründet, eigentlicher Gegenstand der Feststellungsklage sei die als Popularklage unzulässige abstrakte Normenkontrolle, ob die Erbschaftsteuer für Familienstiftungen verfassungsgemäß sei. Außerdem fehle es an einem gegenwärtigen Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und dem FA.

Mit der Revision beantragt die Klägerin unter Aufhebung der Vorentscheidung nach ihrem Klageantrag im finanzgerichtlichen Verfahren zu erkennen. Außerdem hat sie hilfsweise beantragt, das beklagte FA zu verurteilen, "die Festsetzung der Erbersatzsteuer gegen die Klägerin zu unterlassen".

Gründe

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat bestehendes Recht nicht verletzt.

1. Nach § 41 Abs. 1 FGO kann unter anderem die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat. Unter einem Rechtsverhältnis im Sinn dieser Vorschrift wird die aus einem konkreten Sachverhalt aufgrund einer Rechtsnorm sich ergebende rechtliche Beziehung einer Person zu einer anderen oder zu einer Sache verstanden; auch einzelne rechtliche Folgen einer solchen Rechtsbeziehung können Gegenstand der Feststellungsklage sein (vgl. v. Wallis/List in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 41 FGO Rdnr. 3 und Ziemer/ Birkholz, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 41 Rdnr. 7 mit weiteren Nachweisen). Aus dem Erfordernis der Konkretheit ergibt sich, daß ein Sachverhalt, der erst in Zukunft Rechtsbeziehungen hervorrufen kann, ein positiv oder negativ feststellungsfähiges Rechtsverhältnis nicht begründen kann (vgl. Eyermann/Fröhler, Verwaltungsgerichtsordnung, 8. Aufl., § 43 Rdnr. 5). Daraus folgt, daß auch das Feststellungsbegehren, ein bestimmtes Rechtsverhältnis bestehe nicht, auf Rechtsfolgen die erst in Zukunft eintreten könnten, nicht gestützt werden kann. Diesem Verständnis des Rechtsverhältnisses im Sinn der Feststellungsklage des § 41 Abs. 1 FGO hat sich auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) angeschlossen (vgl. Urteil vom 22. Januar 1971 III R 108/69, BFHE 101, 277, 280, BStBl II 1971, 295).

Das Feststellungsbegehren muß somit grundsätzlich ein gegenwärtiges Rechtsverhältnis betreffen (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 10. Aufl., § 41 FGO Rdnr. 2; Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozeßordnung, 39. Aufl., § 256 Anm. 2 D). Ein Rechtsverhältnis ist gegenwärtig, wenn die aus ihm folgenden rechtlichen Beziehungen im Zeitpunkt der Entscheidung über die Feststellungsklage schon oder noch bestehen. Das FG hat mit zutreffenden Gründen entschieden, daß zwischen der Klägerin und dem beklagten FA solche gegenwärtigen Rechtsbeziehungen nicht bestehen (2.). Die Feststellungsklage ist aber auch deshalb unzulässig, weil die Klägerin der behaupteten zukünftigen Rechtsverletzung mit der Anfechtungsklage nicht weniger wirksam als mit der Feststellungsklage entgegentreten kann (3.). Eine vorbeugende Feststellungsklage ist in einem Verwaltungsverfahren, in dem der Rechtsunterworfene seine Rechte gegen einen staatlichen Eingriff mit der Anfechtungsklage verfolgen kann, nicht zulässig (4.).

2. Die Erbschaftsteuer ist nicht eine laufend veranlagte Steuer, die nach Zeitabschnitten erhoben wird; sie ist vielmehr eine Einzelsteuer, denn ihre Erhebung und Festsetzung knüpft an einzelne Rechtsvorgänge an, unabhängig davon, wie sich die Verhältnisse während eines bestimmten Zeitraums gestaltet haben. Auch die Erbschaftsteuer, mit der Familienstiftungen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 belastet werden, die sog. Ersatzerbschaftsteuer, ist eine Einzelsteuer und nicht eine laufend veranlagte Steuer. Sie wird allerdings in einem festen Zeitabstand von 30 Jahren erhoben. Insofern unterscheidet sie sich von den der Erbschaftsteuer im übrigen unterliegenden Vorgängen, die an den Todesfall, die Schenkung oder die Zweckzuwendung anknüpfen und deren Verwirklichung zeitlich regelmäßig nicht voraus zu bestimmen ist. Der in einem Zeitabstand von 30 Jahren sich wiederholenden Belastung von Familienstiftungen mit Erbschaftsteuer liegt aber die Fiktion zugrunde, daß das Stiftungsvermögen im Abstand von 30 Jahren der nächsten, aus zwei Kindern bestehenden Generation anfällt (vgl. § 15 Abs. 2 Satz 3 ErbStG 1974). Diese Fiktion beruht auf der Überlegung, daß durch die Bindung von Vermögen in Familienstiftungen dieses Vermögen auf Generationen der Erbschaftsteuer entzogen werden könnte. Um dies zu verhindern, soll es jeweils in einem Zeitabstand besteuert werden, der bei natürlichen Personen dem Generationenwechsel entspricht (vgl. Bundestags-Drucksache 7/1333 vom 3. Dezember 1973, S. 4).

Unter Berücksichtigung dieser Gestaltung der Erbschaftsteuer für Familienstiftungen ist das FG zu Recht davon ausgegangen, daß während des 30jährigen Abstands zwischen den fiktiven Vermögensanfällen an eine Familienstiftung ein feststellungsfähiges Rechtsverhältnis im Sinn des § 41 Abs. 1 FGO nicht besteht. Das Gesetz stellt für die Besteuerung der Familienstiftungen weder auf die Vermögensentwicklung während dieses Zeitraumes ab noch besteht zu irgend einem Zeitpunkt innerhalb des Zeitraums eine teilentwickelte Zahlungsverpflichtung. Dies zeigt die Tatsache, daß eine Erbschaftsteuer nicht anfallen würde, wenn die Stiftung kurz vor dem maßgebenden Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ihr Vermögen verlieren oder sich auflösen würde.

3. Die Klägerin des vorliegenden Rechtsstreits macht nicht Rechte gegenüber dem beklagten FA geltend, sondern sie will zukünftige Eingriffe in Form der Steuerfestsetzung abwenden. Ihre Feststellungsklage ist auch deshalb unzulässig, weil sie ihr Rechtsschutzbegehren gegen den im Jahre 2002 allenfalls ergehenden Erbschaftsteuerbescheid zu jener Zeit ohne Einschränkung und ohne zwischenzeitlich eintretende Rechtsverluste durch Anfechtungsklage verfolgen kann (§ 41 Abs. 2 FGO). Nicht entscheidend ist, daß diese Klage nicht gegenwärtig, sondern erst nach Ergehen des Steuerbescheides zulässig ist; denn § 41 Abs. 2 FGO, der die Feststellungsklage ausschließt, "soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann", enthält keine zeitliche Aussage, sondern nur den Hinweis auf eine rechtliche Befugnis ohne zeitliche Begrenzung (vgl. BFH- Entscheidung vom 1. Februar 1973 IV R 1/72, BFHE 108, 517, 519, BStBl II 1973, 533; vgl. auch Eyermann/Fröhler, a.a.O., Rdnr. 17a).

4. Die Revision der Klägerin kann nicht unter dem Gesichtspunkt Erfolg haben, daß eine vorbeugende Feststellungsklage ausnahmsweise als zulässig anerkannt wird, wenn mit dem nachträglichen Rechtsschutz durch Gestaltungs- oder Leistungsklage Rechtsverluste verbunden sind; denn derartige Rechtsverluste treten bei Durchführung der Besteuerung der Klägerin nicht auf. Deshalb hat der IV. Senat des BFH mit Urteil in BFHE 108, 517, BStBl II 1973, 533 entschieden, daß im Besteuerungsverfahren eine vorbeugende Feststellungsklage ausgeschlossen sei (BFHE 108, 520; vgl. auch Ruppel, Finanz-Rundschau 1971 S. 337, 338, 340 - FR 1971, 337, 338, 340 -).

Eine extensive Auslegung des § 41 Abs. 1 FGO ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zu rechtfertigen, weil drohende künftige Eingriffe zur Besteuerung gegenwärtige Rechtspositionen des Steuerschuldners nicht in Frage stellen, die ohne extensive Zulassung der Feststellungsklage beeinträchtigt werden könnten. Zudem spricht die Entstehungsgeschichte der Einführung der Feststellungsklage in den Steuerprozeß dagegen.

Ein allgemeiner Rechtsbehelf nach Art der Feststellungsklage war dem Rechtsbehelfsverfahren der Reichsabgabenordnung (AO) wesensfremd (vgl. BFH-Entscheidung vom 26. April 1961 II 58/59 U, BFHE 73, 73, 75, BStBl III 1961, 294). Die Feststellungsklage wurde als Klageart in die Finanzgerichtsordnung auch nur aufgenommen, um diese der Systematik der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) anzupassen (vgl. schriftlichen Bericht des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestags vom 14. Juni 1965 zu Bundestags-Drucksache IV/3523 S. 5). Aus der Begründung der Regierungsvorlage der Finanzgerichtsordnung ergibt sich, daß die Feststellungsklage für den Steuerprozeß nur wenig praktische Bedeutung erlangen wird (Bundestags-Drucksache IV/1446 vom 2. August 1963 S. 46; vgl. auch Ziemer/Birkholz, a.a.O., § 41 FGO Rdnr. 2). Dies ist darin begründet, daß sich die Besteuerung aufgrund von Rechtsvorschriften vollzieht, die regelmäßig nicht unmittelbar Ansprüche gegen den Rechtsunterworfenen begründen, sondern die eines besonderen Vollzugs durch Erlaß eines Verwaltungsakts bedürfen, der mit Anfechtungsklage angegriffen werden muß. Bei dieser Rechtslage ist es dem Bürger zuzumuten, Meinungsverschiedenheiten über Rechtsfragen der Besteuerung im Rechtsbehelfsverfahren gegen die ergehenden Verwaltungsakte auszutragen (vgl. BFH-Entscheidung vom 27. Februar 1973 VII R 100/70, BFHE 109, 4, 9, BStBl 1973, 536). Dies drückt sich auch dadurch aus, daß die Abgabenordnung (AO 1977) eine verbindliche Zusage nur unter bestimmten Voraussetzungen vorsieht (vgl. §§ 204 f. AO 1977).

Die Klägerin kann sich überdies nicht mit Erfolg auf die von ihr angezogene Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) berufen. Soweit dieses Gericht Feststellungsklagen für zulässig gehalten hat, handelt es sich durchwegs um Fälle, in denen die belastenden Normen unmittelbare Rechtswirkungen auf den Betroffenen hatten oder in denen der Betroffene seine Rechte nicht mit Anfechtungsklage, sondern mit Verpflichtungsklage hätte geltend machen müssen und mit der Verpflichtungsklage der Rechtsschutz nicht in gleichem Umfang zu verwirklichen gewesen wäre wie mit der Anfechtungsklage.

a) Zur ersten Gruppe gehören die Rechtsstreitigkeiten über die Frage, ob ein Handwerksmeister eine Lehrzeit von mehr als drei Jahren für die in die Lehrlingsrolle einzutragenden Lehrverträge vereinbaren darf (BVerwG-Entscheidung vom 8. Juni 1962 VII C 78.61, BVerwGE 14, 235), ob ein Richter Anspruch darauf hatte, daß seine zweite Ehefrau, von der er geschieden worden war, die er aber nach Eintritt in den Ruhestand in dritter Ehe wieder geheiratet hatte, nach seinem Ableben Witwengeld erhalten werde (BVerwG-Entscheidung vom 13. Oktober 1971 VII C 57.66, BVerwGE 38, 346), ob ein Grundstückseigentümer seine letzte Ruhe auf seinem Einfamilienhausgrundstück finden könne (BVerwG-Entscheidung vom 26. Juni 1974 VII C 36.72 BVerwGE, 45, 224). In diesen Fällen konnte das BVerwG davon ausgehen, daß konkretisierte Rechtsverhältnisse zwischen den Prozeßparteien bestanden. Sie ergaben sich aus dem Ausbildungsverhältnis von Lehrlingen, aus dem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis des Richters, aus dem Eigentum am Grundstück.

b) Zur zweiten Gruppe gehören die Rechtsstreitigkeiten über die Frage, ob eine im Bundestag nicht vertretene politische Partei die Benutzung eines städtischen Saales für Parteiveranstaltungen fordern könne (BVerwG-Entscheidung vom 18. Juli 1969 VII C 56.68, BVerwGE 32, 333), ob einem Beamten der Europäischen Gemeinschaft mit Wohnsitz in Brüssel das aktive Wahlrecht zum Deutschen Bundestag in Hamburg zustehe (BVerwG-Entscheidung vom 2. Juli 1976 VII C 71.75, BVerwGE 51, 69), ob durch gemeindliche Ortssatzung ein im Gemeindeeigentum stehender Wirtschaftsweg eingezogen werden dürfe, der zu den landwirtschaftlich genutzten Grundstücksflächen des Klägers führte (BVerwG-Entscheidung vom 26. August 1976 V C 41.75, BVerwGE 51, 104). In diesen Fällen hatte sich das Rechtsverhältnis zwischen den Prozeßparteien zwar noch nicht konkretisiert; den Klägern, die öffentlich-rechtliche Ansprüche gegen die Beklagten geltend machten, konnte aber nicht zugemutet werden, die Konkretisierung abzuwarten und sodann Leistungs- oder Verpflichtungsklage zu erheben, weil durch den Zeitablauf der Rechtsschutz in seiner Bedeutung herabgemindert worden wäre.

c) Im gleichen Sinn hat auch der BFH entschieden. Er hat gegen die sich unmittelbar aus dem Gesetz ergebende Pflicht zur Voranmeldung der Umsätze die Feststellungsklage mit dem Begehren zugelassen, daß bestimmte Umsätze in der Voranmeldung nicht anzugeben sind (Entscheidung vom 4. Juni 1970 V R 92/66, 10/67, BFHE 99, 185, 190, BStBl II 1970, 648). Ferner hat der BFH anerkannt, daß ein Lohnsteuerhilfeverein einen Anspruch auf Feststellung hat, ob Rechtshilfe in Steuersachen durch selbständig tätige Mitarbeiter rechtlich zulässig sei (Entscheidung vom 27. Februar 1973 VII R 100/70, BFHE 109, 4, BStBl II 1973, 536). Er hat schließlich das Feststellungsbegehren für zulässig gehalten, daß die Zeit des Grundwehrdienstes auf die sechsjährige hauptberufliche Tätigkeit für die Zulassung zum Seminar mit dem Ziel der Überführung vom Berufsstand des Steuerbevollmächtigten in den des Steuerberaters (§ 157 des Steuerberatungsgesetzes - StBerG -) anzurechnen sei (Entscheidung vom 10. Mai 1977 VII R 69/76, BFHE 123, 94, BStBl II 1977, 785). In diesen Fällen war ein gegenwärtiges konkretes Rechtsverhältnis gegeben, nämlich die sich aus dem Gesetz unmittelbar ergebende Pflicht zur Voranmeldung der Umsätze, die von einem Lohnsteuerhilfeverein bereits aufgenommene Beratungstätigkeit, die hauptberuflich ausgeübte Tätigkeit eines Steuerbevollmächtigten als Qualifikationsvoraussetzung für die Überführung in den Berufsstand des Steuerberaters. In letzterem Fall ergab sich zwar das Rechtsverhältnis aus dem Lauf einer Frist, doch diente diese Frist der beruflichen Qualifikation; dagegen müssen während des zeitlichen Abstands von 30 Jahren für die Erbschaftsteuererhebung von Familienstiftungen keinerlei materielle Voraussetzungen für die Steuerfestsetzung geschaffen werden. In Fällen, in denen sich ein konkretes Rechtsverhältnis weder unmittelbar aus Normen ergibt, die nicht der Vollziehung bedürfen, noch ein öffentlich-rechtlicher Anspruch des Klägers gegen die Verwaltung geltend gemacht wird, d.h. in Fällen, in denen die Verwaltung aufgrund eines erforderlichen Vollzugsaktes den ersten Zugriff hat und dieser Vollzugsakt mit Anfechtungsklage angegriffen werden muß, hat der BFH die Zulässigkeit der Feststellungsklage nicht anerkannt. Denn die Tatsache, daß eine Person von einer Rechtsnorm betroffen werden kann, d.h. die Rechtsunterworfenheit als solche, begründet kein konkretes Rechtsverhältnis.

5. Die Feststellungsklage ist nicht im Hinblick auf ein rechtlich geschütztes Dispositionsinteresse der Klägerin zulässig; denn auch die Dispositionsmöglichkeit der Klägerin begründet nicht ein konkretes Rechtsverhältnis.

Nach Art. 7 des Erbschaftsteuer-Reformgesetzes (ErbStRG) wird der Vermögensanfall durch die Auflösung einer erbschaftsteuerpflichtigen Familienstiftung ermäßigt besteuert, wenn die Stiftung vor dem 1. Januar 1984 aufgelöst wird. Der Senat verkennt nicht, daß die Klägerin ein erhebliches wirtschaftliches Interesse hat, die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Erbschaftsteuer für Familienstiftungen geklärt zu haben, bevor sie allenfalls eine steuersparende Auflösung in Erwägung zieht. Dieses Interesse berechtigt die FGe aber nicht, eine Feststellungsklage als zulässig anzusehen, für die die Voraussetzungen des § 41 Abs. 1 FGO nicht vorliegen. Die Möglichkeit, daß die Klägerin von den Vorschriften über die Erbschaftsteuer für Familienstiftungen im Jahre 2002 betroffen werden kann und dieser Steuer durch tarifbegünstigte Auflösung entgehen könnte, betrifft das allgemeine Anwendungs- und Auslegungsrisiko von Rechtsnormen. Das Dispositionsinteresse der Klägerin könnte in entsprechender Anwendung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur unmittelbaren Verfassungsbeschwerde gegen Gesetze allenfalls dann geschützt sein, wenn die Klägerin zur Wahrnehmung ihrer Rechte schon vor dem Gesetzesvollzug Dispositionen treffen müßte, die sie später nicht mehr nachholen oder korrigieren könnte (vgl. Entscheidungen vom 8. Februar 1977 1 BvF 1/76 usw., BVerfGE 43, 291, 385-388, und vom 18. November 1980 1 BvR 228/73 usw., BStBl II 1981, 235, 238). So liegt der Streitfall aber nicht. Die Klägerin kann vielmehr ihre Rechtsbehauptung nur dann gegen den Vollzugsakt verfolgen, wenn sie gerade keine Disposition im Sinne einer steuerermäßigten Auflösung gemäß Art. 7 ErbStRG trifft. Diese Übergangsvorschrift hat auch nicht die Funktion einer Verhaltensnorm des Inhalts, daß von ihr ein Druck zur Auflösung von Familienstiftungen ausgehen soll, so daß hierdurch ein Rechtsverhältnis und ein entsprechendes Feststellungsinteresse begründet werden könnte. Die Klägerin hat im übrigen nichts dafür vorgetragen, daß sie die Auflösung gemäß Art. 7 ErbStRG in Betracht ziehe, wenn sie von der Erbschaftsteuer für Familienstiftungen betroffen würde, so daß es auch am Interesse an baldiger Feststellung fehlen würde.

6. Die Auffassung des FG, die der Senat im Ergebnis bestätigt, verstößt entgegen der Meinung der Klägerin nicht gegen Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG). Denn nach der Rechtsprechung des BVerfG fällt unter die "öffentliche Gewalt" im Sinne dieser Verfassungsvorschrift nicht die Gesetzgebung (vgl. Entscheidung vom 27. Juli 1971 2 BvR 443/70, BVerfGE 31, 364, 368). Es kann deshalb unentschieden bleiben, und könnte von dem Senat mangels Zuständigkeit auch nicht entschieden werden, ob die Klägerin gegen die Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 4 und § 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 hätte unmittelbar Verfassungsbeschwerde zum BVerfG erheben können. Denn sie kann, wie oben ausgeführt, den diese Vorschrift vollziehenden künftigen Verwaltungsakt uneingeschränkt anfechten und dabei alle nach ihrer Meinung gegen die Verfassungsmäßigkeit sprechenden Einwendungen gegen die den Verwaltungsakt begründenden Vorschriften vorbringen. Der Rechtsschutz wird dadurch, daß sie erst den Vollzugsakt von den Gerichten überprüfen lassen kann, nicht geschmälert.

7. Der Hilfsantrag der Klägerin beinhaltet eine Änderung des beim FG gestellten Antrags. Diese Änderung ist in der Revisionsinstanz dann zulässig, wenn damit inhaltlich nur eine Beschränkung oder Modifizierung des Klagebegehrens verbunden ist (vgl. § 123 FGO; BFH-Entscheidung vom 4. April 1974 IV R 7/71, BFHE 112, 331, 336, BStBl II 1974, 522). Der Senat kann deshalb den Hilfsantrag der Klägerin nur dann als zulässig ansehen, wenn er ihn als Modifizierung des beim FG gestellten Feststellungsantrags versteht. Damit ist aber das in der Revisionsinstanz erhobene Unterlassungsbegehren aus denselben Gründen unzulässig wie die Feststellungsklage.