Normenkette

GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GmbHG § 1 GmbHG § 7 Abs. 1 GmbHG § 7 Abs. 2 GmbHG § 8 Abs. 2

Vorinstanz

FG München; ?; ?

Leitsatz

Hat eine Einmann-GmbH in Gründung von einem Dritten ein Grundstück erworben und kommt es später nicht zur Eintragung der Gesellschaft ins Handelsregister, führt die Auflösung der GmbH in Gründung hinsichtlich des Grundstücks zu einem Rechtsträgerwechsel i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1983 auf den Gründungsgesellschafter.

Gründe

I.

Die X-GmbH i.Gr. (GmbH i.Gr.) hatte im Mai 1992 in einem Zwangsversteigerungsverfahren Grundbesitz, nämlich neun Eigentumswohnungen und zwei Tiefgaragenstellplätze erworben. Einziger Gründungsgesellschafter war der Kläger und Revisionskläger (Kläger). Zu einer Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister ist es nicht gekommen. Stattdessen löste der Kläger die GmbH i.Gr. durch Beschluss vom 20. Dezember 1993 auf. Der dabei dem Kläger zugefallene Grundbesitz war mit Grundschulden in Höhe von 5 Mio. DM belastet, die mit 4,5 Mio. DM valutierten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah in dem Übergang des Grundbesitzes auf den Kläger einen Erwerb i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983 und setzte gegen den Kläger zunächst Grunderwerbsteuer in Höhe von 100 000 DM fest. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Während des Klageverfahrens hatte das FA die Steuer --berechnet nach den auch persönlich übernommenen grundbuchmäßig abgesicherten Verbindlichkeiten-- auf 90 000 DM herabgesetzt. Das Finanzgericht (FG) war der Ansicht, die GmbH i.Gr. sei als sog. Vorgesellschaft Rechtsträger bezüglich des ersteigerten Grundbesitzes gewesen. Bleibe die Gründung einer Einmann-GmbH im Stadium der Vorgesellschaft stecken, falle von dieser erworbener Grundbesitz ohne Liquidation kraft Gesetzes dem Gründungsgesellschafter zu. Dies stelle einen Rechtsträgerwechsel dar.

Mit der Revision rügt der Kläger fehlerhafte Anwendung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1983. Er ist der Ansicht, dass es an einem Rechtsträgerwechsel hinsichtlich der von der GmbH i.Gr. erworbenen Grundstücke fehle. Selbst wenn zivilrechtlich das Vermögen der Einmann-GmbH i.Gr. als Sondervermögen des Gesellschaftsgründers zu beurteilen wäre, änderte dies nichts daran, dass zumindest bei wirtschaftlicher Betrachtung der Gründer der GmbH durchgängig Rechtsträger gewesen sei.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Änderungsbescheid vom 27. März 1995 und den vorausgegangenen Grunderwerbsteuerbescheid vom 15. April 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Dezember 1994 aufzuheben.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

II.

Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Auch bei der Einmann-GmbH besteht zwischen ihrem Gründer und der GmbH i.Gr. keine Identität, so dass die Auflösung einer grundbesitzenden Einmann-GmbH i.Gr. hinsichtlich der auf sie eingetragenen Grundstücke zu einem Eigentumsübergang i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1983 auf den einzigen Gründer führt.

1. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG 1983 unterliegt der Übergang des Eigentums an einem Grundstück der Grunderwerbsteuer, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Die beiden letzten Voraussetzungen sind bezüglich der streitbefangenen Grundstücke erfüllt. Dem Kläger stand weder ein rechtsgeschäftlicher Anspruch auf Übereignung zu noch bedurfte es einer Auflassung. Darüber hinaus liegt aber auch der geforderte Übergang des Eigentums an den Grundstücken vor.

a) Wie alle Erwerbsvorgänge gemäß § 1 GrEStG 1983 verlangt auch der Erwerbstatbestand des Abs. 1 Nr. 3 der Vorschrift einen Wechsel des Rechtsträgers. Der Erwerbsvorgang muss darin bestehen, dass ein Grundstück i.S. des § 2 des Gesetzes von einem Rechtsträger auf einen anderen übergeht (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. März 2000 II R 53/98, BFHE 191, 416, BStBl II 2000, 357, sowie vom 1. April 1981 II R 87/78, BFHE 133, 97, BStBl II 1981, 488). Ein derartiger Rechtsträgerwechsel hat auch im Streitfall stattgefunden. Dies ergibt sich aus den gesetzlichen Regelungen über die Gründungsphase zwischen notarieller Beurkundung der nach § 2 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) erforderlichen Erklärung(en) und der Eintragung der GmbH ins Handelsregister.

b) Gemäß § 1 GmbHG kann eine GmbH auch durch eine einzige Person errichtet werden. Dazu bedarf es der einseitigen notariell beurkundeten Erklärung des Gründungswillens (§ 2 Abs. 1 des Gesetzes). Diese notarielle Errichtungserklärung hat für die Anwendung der weiteren Vorschriften des GmbHG dieselbe Bedeutung wie der notarielle Gesellschaftsvertrag bei einer GmbH-Gründung durch mehrere Personen (so Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 7. Mai 1984 II ZR 276/83, BGHZ 91, 148). Wie bei dieser entsteht vor Eintragung in das Handelsregister die GmbH als solche nicht (§ 11 Abs. 1 GmbHG) und scheidet daher vor Registereintragung eine juristische Person als Rechtsträger aus. Wie bei einer Gründung durch mehrere Personen tritt aber auch mit der einseitigen notariellen Errichtungserklärung ein Vorstadium ein, in dem dem Geschäftsführer bereits Leistungen im Umfang des § 7 Abs. 2 und 3 GmbHG zur Verfügung zu stellen sind (§ 8 Abs. 2 GmbHG), deren Gegenstände mit der Eintragung der GmbH zu deren Gesellschaftsvermögen werden, ohne dass es dazu gesonderter Übertragungsakte bedarf (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 1956 II 71/56 U, BFHE 64, 74, BStBl III 1957, 28). Zwischen der durch die Eintragung entstehenden GmbH und dem Vorstadium der GmbH i.Gr. besteht nämlich unter dem Gesichtspunkt der Rechtsträgerschaft Identität. Die GmbH i.Gr. geht vergleichbar einer formwechselnden Umwandlung in der GmbH auf (vgl. Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., 2001, § 1 Anm. 7).

Während bei einer GmbH-Gründung durch mehrere Personen dieses Vorstadium als Vorgesellschaft bezeichnet werden kann und damit für die Zeit vor Eintragung der GmbH ins Handelsregister bereits ein von den einzelnen Gründern unterscheidbarer Rechtsträger für das gemäß § 7 Abs. 2 und 3 GmbHG zwingend schon vor der Eintragung zur freien Verfügung des Geschäftsführers zu überlassende Mindestvermögen der späteren GmbH (vgl. dazu Roth/Altmeppen, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 3. Aufl., 1997, § 7 Anm. 13) sowie für das darüber hinaus vor der Handelsregistereintragung erworbene Vermögen vorhanden ist, fällt die Charakterisierung des Vorstadiums bei der Gründung einer Einmann-GmbH sowohl begrifflich als auch dogmatisch schwer. In der zivilrechtlichen Literatur stehen sich im Wesentlichen zwei Deutungsversuche bezüglich der Einmann-Vorgesellschaft gegenüber. Einmal wird sie als Sondervermögen des Gründers (Sondervermögen mit organschaftlichem Vertreter) angesehen. Rechtsträger des Sondervermögens bleibe der Gründer (Hüffer, Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht --ZHR-- 145, 521; Ulmer in Hachenburg, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Bd. 1, 8. Aufl., 1992, § 11 Anm. 17). Andere erkennen ihr (Teil-)Rechtsfähigkeit mit der Folge zu, dass im Falle ihres Scheiterns das Vermögen dem Gründer im Wege der Gesamtrechtsnachfolge zufällt (Karsten Schmidt, ZHR 145, 540, 564; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 14. Aufl., 1997, § 1 Anm. 269, 270). Vermittelnd nehmen Rittner/Schmidt-Leithoff (in Rowedder u.a., Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Kommentar, 3. Aufl., 1997, § 11 Anm. 133, 138, 142) Sondervermögen eigener Art an, das zwar dem Gründer gehört, für diesen und seine Gläubiger aber Fremdvermögen darstellt und im Falle des Scheiterns der Vorgesellschaft dem Gründer im Wege der Gesamtrechtsnachfolge zufällt (ähnlich Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 17. Aufl., 2000, § 11 Anm. 39).

Zutreffend können nur solche Deutungsversuche sein, die den entscheidenden Umstand berücksichtigen, dass die Funktion des Vorstadiums im Entstehungsprozess der GmbH bei der Gründung einer Einmann-GmbH dieselbe ist wie bei der Gesellschaftsgründung durch mehrere Personen (vgl. Goette, Urteilsanmerkung in Deutsches Steuerrecht 2001, 1396, 1397, sowie Baumbach/Hueck, a.a.O., § 11 Anm. 37 ff.) und dass insbesondere mit der Eintragung der GmbH ins Handelsregister auch bei der Einmann-Gründung lediglich ein Formwechsel stattfindet, der eine Übertragung des gesonderten Vermögens auf die entstandene GmbH erübrigt (vgl. Baumbach/Hueck, a.a.O., § 11 Anm. 39).

c) Bleibt aber am Ende des Vorstadiums --nämlich beim Formwechsel zur GmbH mit deren Eintragung ins Handelsregister-- die Identität des Rechtsträgers gewahrt, dann kann zwischen dem wie auch immer zu charakterisierenden Vorstadium und dem Einmann-Gründungsgesellschafter nicht gleichermaßen Rechtsträgeridentität bestehen. Denn sonst käme man zu dem wegen der Selbständigkeit der juristischen Person unhaltbaren Ergebnis einer Identität der Rechtsträgerschaft in der Person des Gründungsgesellschafters mit der der GmbH. Da die Zäsur in der Rechtsträgerschaft nicht am Ende des Vorstadiums beim Formwechsel zur GmbH stattfindet, muss sie zwingend bei Beginn bzw. --beim Erwerb eines Wirtschaftsguts durch die GmbH i.Gr. von dritter Seite-- während des Vorstadiums eingetreten sein. Infolgedessen sind im Namen der GmbH i.Gr. erworbene Grundstücke jedenfalls für Zwecke der Grunderwerbsteuer nicht dem Einmann-Gründungsgesellschafter zuzurechnen. Dies hat zur weiteren Folge, dass bei Auflösung einer grundbesitzenden Einmann-GmbH i.Gr. hinsichtlich der Grundstücke ein Rechtsträgerwechsel auf den Gründungsgesellschafter stattfindet (so auch Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Anm. 269).

2. Dieser nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1983 steuerbare Rechtsträgerwechsel ist auch steuerpflichtig. Der Befreiungstatbestand des § 6 Abs. 2 GrEStG 1983 greift nicht ein. Dabei kann auf sich beruhen, ob die Befreiung bei einer gescheiterten Gesellschaftsgründung durch mehrere Personen eingreifen würde. Dies wird vielfach unter Hinweis darauf, dass es sich bei der Vorgesellschaft um eine werdende GmbH und nicht um eine Gesamthand i.S. der §§ 5 und 6 GrEStG 1983 handelt, verneint (vgl. Fischer, a.a.O., § 1 Anm. 268, sowie Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., 1999, § 1 Anm. 15; s. auch Roth/ Altmeppen, a.a.O., § 11 Anm. 37, sowie BGH-Urteile vom 24. Oktober 1968 II ZR 216/66, BGHZ 51, 30, 32, und vom 29. Oktober 1992 I ZR 264/90, BGHZ 120, 103, 105). Bei einer Einmann-Gründung scheitert die Anwendung des § 6 Abs. 2 GrEStG 1983 bereits daran, dass das Vorstadium mangels Vorhandenseins mehrerer Gründer keine Gesamthand sein kann. An den übergegangenen Grundstücken bestand demnach --wovon § 6 Abs. 2 GrEStG 1984 ausgeht-- kein gesamthänderisch gebundenes Miteigentum des Klägers. Wegen des fehlenden Befreiungstatbestandes liegt auch keine offensichtliche Gesetzeslücke dergestalt vor, dass es der Gesetzgeber bei Schaffung des GrEStG 1983 versehentlich unterlassen hat, der 1980 gesetzlich zugelassenen Gründung einer Einmann-GmbH Rechnung zu tragen. Die Annahme einer derartigen Gesetzeslücke setzte voraus, dass die Beurteilung der echten Vorgesellschaft (vgl. zur Terminologie Urteile des BFH vom 8. November 1989 I R 174/86, BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 1991, sowie vom 1. Dezember 1987 VII R 206/85, BFH/NV 1988, 477) als Gesamthand i.S. der §§ 5 und 6 GrEStG 1983 damals allgemeine Ansicht gewesen ist. Dies war jedoch --wie ausgeführt-- nicht der Fall.

3. Eine Anwendung des § 1 Abs. 6 GrEStG 1983 hat das FG zutreffend abgelehnt.