Leitsatz

1. Die Hinzurechnung nur solcher Renten und dauernden Lasten, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebes (Teilbetriebes) oder eines Anteils am Betrieb zusammenhängen, gemäß § 8 Nr. 2 GewStG verletzt nicht den Gleichheitssatz.

2. Ist eine Kapitalgesellschaft bereits im Handelsregister eingetragen, so hindert es dieser Umstand nicht, sich zeitlich anschließende Tätigkeiten der Gründungsphase i. S. des § 8 Nrn. 1 und 2 und des § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG zuzurechnen.

Leitsatz

GG Art. 3 Abs. 1; GewStG § 2 Abs. 1 und 2 Nr. 2, § 8 Nrn. 1 und 2, § 12 Abs. 2 Nr. 1.

Vorinstanz

FG Köln

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine am 2. Mai 1972 gegründete GmbH, die ab dem 1. Januar 1973 den Schlachthof der Stadt X betrieb. Zu diesem Zweck räumte die Stadt X der Klägerin durch Erbbaurechtsvertrag vom 25. Oktober 1973 das Erbbaurecht an dem zum Schlachthof gehörenden Grundstück nebst Aufbauten ein, wobei die Klägerin wirtschaftlich so gestellt wurde, als habe das Erbbaurecht bereits am 1. Januar 1973 begonnen. Außerdem verpachtete die Stadt X ein weiteres Grundstück an die Klägerin. Das Erbbaurecht und das Pachtverhältnis sollten nach den Vereinbarungen bis zum 31. Dezember 2.005 bestehen.

Nach einer Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) für die Streitjahre 1973 bis 1976 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte Gewerbesteuermeßbescheide. In diesen rechnete er die bisher nicht berücksichtigten Erbbauzinsen und die Erbbaulasten gemäß § 8 Nr. 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) dem Gewerbeertrag bzw. gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG dem Gewerbekapital hinzu. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG i.V. m. § 2 Abs. 2 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) und der § 8 Nr. 2 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) Köln vom 24. Februar 1983 V 60/80 G aufzuheben und die Gewerbesteuermeßbescheide 1973 bis 1976 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 21. Januar 1980 insoweit abzuändern, als Erbbauzinsen dem Gewerbeertrag bzw. Erbbaulasten dem Gewerbekapital hinzugerechnet worden seien.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision ist nur zu einem geringen Teil begründet. Sie führt, soweit sie begründet ist, zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Im übrigen war die Revision als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

A.

Das FG hat zutreffend die Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung der Erbbauzinsen als dauernde Last i. S. der §§ 8 Nr. 2 und 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG qualifiziert und die entsprechenden Beträge, soweit sie sich auf die Zeit ab dem 25. Oktober 1973 beziehen, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb bzw. dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs hinzugerechnet.

1. Die Klägerin ist aufgrund ihrer Rechtsform als Kapitalgesellschaft gewerbesteuerpflichtig. Dies folgt aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 i.V. m. § 5 GewStG in der Fassung vom 27. August 1971 (BGBl I 1971, 1.425, BStBl I 1971, 402). Die Vorschriften unterscheiden zwischen dem Gewerbebetrieb (gewerbliches Unternehmen) als dem Steuergegenstand und dem Gewerbetreibenden (Unternehmer) als dem Steuerschuldner. Gewerbetreibender (Unternehmer) ist derjenige, für dessen Rechnung das gewerbliche Unternehmen betrieben wird. Aus der Unterscheidung folgt für die Auslegung des § 2 Abs. 2 GewStDV, daß nur solche Gewerbebetriebe als Unternehmen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift behandelt werden können, die gemäß § 5 GewStG unmittelbar für Rechnung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts geführt werden. An dieser Voraussetzung fehlt es im Streitfall. Die Klägerin betriebt als GmbH den Schlachthof in X für eigene Rechnung. Damit ist der Schlachthof kein Unternehmen einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, sondern ein solches einer juristischen Person des Privatrechts. Soweit das Verwaltungsgericht Köln in seinem Urteil vom 11. Oktober 1973 7 K 854/73 eine andere Auffassung vertreten haben sollte, ist dies entscheidungsunerheblich, weil die Auffassung des Verwaltungsgerichts nicht die Auslegung des GewStG betrifft.

2. Das FG hat § 8 Nr. 2 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG im Streitfall verfassungskonform angewendet.

a) Nach § 8 Nr. 2 Satz 1 GewStG sind Renten und dauernde Lasten, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebes oder Teilbetriebes oder eines Anteils am Betrieb zusammenhängen, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG werden u.a. die Verbindlichkeiten, die den Renten und dauernden Lasten entsprechen, auch dem Einheitswert des gewerblichen Betriebes hinzugerechnet. Der Grund für die Hinzurechnungen ist darin zu suchen, daß Renten und dauernde Lasten ähnlich wie Zinsen auf Dauerschulden Entgelte für die Überlassung des im Gewerbebetrieb arbeitenden Kapitals darstellen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. Juli 1973 I R 250/70, BFHE 110, 53, BStBl II 1973, 787; vom 10. Juni 1976 IV R 31/72, BFHE 119, 174, BStBl II 1976, 576; vom 18. Januar 1979 IV R 194/74, BFHE 126, 560, BStBl II 1979, 266). In § 8 Nr. 2 GewStG wird damit ein Rechtsgedanke fortgeführt, der bereits in § 8 Nr. 1 GewStG verankert ist. Beide Vorschriften sollen sicherstellen, daß für die Höhe der Gewerbesteuer nicht der auf ein bestimmtes Steuersubjekt bezogene Gewinn, sondern der Ertrag maßgebend ist, den der vom jeweiligen Rechtsträger losgelöste Gewerbebetrieb an sich abwirft.

Wenn deshalb § 8 Nr. 2 GewStG zwischen Renten und dauernden Lasten, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebes (Teilbetriebes) oder eines Anteils am Betrieb zusammenhängen, und solchen unterscheidet, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, so bedeutet dies im Ergebnis, daß der Gesetzgeber nur die erstgenannte Gruppe von Renten und dauernden Lasten in einer Art typisierender Betrachtungsweise den Schulden gleichgestellt hat, die der Verstärkung des dauernd dem Betrieb gewidmeten Kapitals dienen. Selbst wenn man - wie die Klägerin - davon ausgeht, daß auch nach Gründung eines Betriebs entstandene Rechte und dauernde Lasten die Eignung besitzen können, der Verstärkung des dauernd dem Betrieb gewidmeten Kapitals zu dienen, so ist deshalb die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 2 GewStG nicht insgesamt verfassungswidrig. Die hier unterstellte Ungleichbehandlung würde vielmehr lediglich das sich an den Gesetzgeber richtende Gebot auslösen, die in § 8 Nr. 2 GewStG enthaltene Regelung dem § 8 Nr. 1 GewStG vollständig anzupassen. Für die Klägerin würde dies bedeuten, daß sie dann auch nicht anders als heute besteuert würde. Daraus folgt aber, daß die heutige Besteuerung der Klägerin verfassungskonform ist. Durch § 8 Nr. 2 GewStG könnten allenfalls solche Unternehmen verfassungswidrig begünstigt sein, die eine Rentenverpflichtung oder eine dauernde Last nach Gründung bzw. Erwerb eines Betriebes (Teilbetriebes) oder eines Anteils am Betrieb eingegangen sind. Die Klägerin hat jedoch keinen Anspruch auf eine "verfassungswidrige Gleichbehandlung". Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gebietet keine "Gleichstellung im Unrecht" (vgl. BFH-Urteile vom 20. Juli 1956 III 195/54 U, BFHE 63, 155, BStBl III 1956, 256; vom 5. Dezember 1963 IV 375/60 U, BFHE 78, 379, BStBl III 1964, 146; vom 15. Januar 1986 II R 141/83, BFHE 145, 453, BStBl II 1986, 418).

b) Entsprechendes gilt, soweit die Klägerin eine Verfassungswidrigkeit des § 8 Nr. 2 GewStG auf die fehlende Plausibilität der Ausnahmeregelung des § 8 Nr. 2 Satz 2 GewStG stützt. Die hier unterstellte fehlende Plausibilität kann wiederum nur die Forderung an den Gesetzgeber begründen, die Ausnahmeregelung ersatzlos zu streichen. Dies hätte jedoch auf die Besteuerung der Klägerin keinen Einfluß. § 8 Nr. 2 Satz 2 GewStG stellt im übrigen nur auf die Heranziehung der Beträge zur Steuer nach dem Gewerbeertrag beim Empfänger und nicht vom Empfänger ab. Es ist deshalb unerheblich, daß die Stadt X als Empfänger der Erbbauzinsen zugleich hebeberechtigte Gemeinde i. S. der §§ 4 und 35a GewStG ist.

c) Der erkennende Senat folgt schließlich der Auffassung der Klägerin auch insoweit nicht, als diese eine Verfassungswidrigkeit des § 8 Nr. 2 GewStG aus der gegenüber § 8 Nr. 7 GewStG abweichenden Regelung herleitet. Das Erbbaurecht ist im Gegensatz zum Mietrecht ein dingliches Recht, das den Berechtigten in die Lage versetzt, das Grundstück wie ein Eigentümer zu nutzen (§ 1.012 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -, § 1 der Verordnung über das Erbbaurecht - ErbbauV -). Schon aus dieser Unterscheidung folgt, daß der Gesetzgeber nicht willkürlich handelte, wenn er zwar die Erbbaulasten, nicht aber die sich aus einem Grundstücksmiet- oder pachtvertrag ergebenden Verbindlichkeiten den Schulden gleichstellte, die der Verstärkung des dauernd dem Betrieb gewidmeten Kapitals dienen.

3. a) Die durch den Erbbaurechtsvertrag vom 25. Oktober 1973 ausgelösten Erbbauzinsen stellen sich als dauernde Last i. S. des § 8 Nr. 2 GewStG dar, soweit sie die Grundstücksnutzung ab dem 25. Oktober 1973 betreffen. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung haben Erbbauzinsen die Eignung, alle an eine dauernde Last zu stellenden Voraussetzungen zu erfüllen (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 10. Oktober 1939 I 38/39, RFHE 47, 325, RStBl 1940, 357; BFH-Urteile vom 12. Januar 1961 IV 301/58, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1961, 173; vom 24. Juli 1969 IV R 191/68, nicht veröffentlicht - NV -; vom 6. Oktober 1976 I R 238/74, BFHE 120, 540, BStBl II 1977, 217, und vom 21. Juni 1979 I R 141/76, BFHE 128, 393, BStBl II 1979, 679). Der Streitfall gibt keine Veranlassung, von dieser Rechtsprechung abzuweichen. Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt es nicht auf die im Einzelfall getroffenen Nutzungsvereinbarungen an. Vielmehr ist das der Klägerin eingeräumte Erbbaurecht ein dingliches Recht. Damit ergibt sich der Inhalt des Erbbaurechts aus ganz überwiegend zwingenden gesetzlichen Vorschriften. Nach diesen konnte die Klägerin das Erbbaurecht wie ein Eigentümer nutzen. Soweit sie sich dennoch zu Einschränkungen in ihrem Erbbaurecht vertraglich verpflichtet hat, sind die Einschränkungen ganz überwiegend schuldrechtlicher Natur. Auch ein Eigentümer ist nicht gehindert, sich schuldrechtlich zu einer Einschränkung seiner Rechte aus dem Eigentum zu verpflichten. Dies ist jedoch kein Grund, den Eigentümer eines Grundstücks wie einen Mieter oder Pächter desselben zu behandeln. Entsprechendes gilt auch im Falle der Klägerin. Entscheidend ist damit letztlich, daß das Erbbaurecht ein dingliches Recht ist. Daraus ergibt sich die Einordnung der Verpflichtung zur Zahlung von Erbbauzinsen als dauernde Last i. S. des § 8 Nr. 2 GewStG.

b) Bedenken gegen die Annahme einer "dauernden" Last ergeben sich im Streitfall auch nicht daraus, daß der Vertrag vom 25. Oktober 1973 "nur" für die Dauer von 30 Jahren abgeschlossen wurde. Dazu läßt der Senat dahinstehen, ob die Begriffe "Renten und dauernde Lasten" i. S. der §§ 8 Nr. 2 und 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG nicht ganz allgemein entsprechend den gleichlautenden Begriffen in § 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen sind. Jedenfalls ist kein Grund ersichtlich, an die "dauernde Last" i. S. der §§ 8 Nr. 2 und 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG andere zeitliche Anforderungen als im § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu stellen. Deshalb ist in der Regel von einer dauernden Last i. S. der §§ 8 Nr. 2 und 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG auszugehen, wenn die Laufzeit mindestens 10 Jahre beträgt (vgl. BFH-Urteile vom 7. August 1959 VI 284/58 U, BFHE 69, 542, BStBl III 1959, 463, und vom 12. März 1965 VI 102/64, HFR 1965, 504). Diese Mindestfrist wird im Streitfall erheblich überschritten, weil die Verpflichtung zur Zahlung der Erbbauzinsen eine Laufzeit von 30 Jahren hat.

4. Die Verpflichtung zur Zahlung von Erbbauzinsen stand in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Gründung des Betriebes der Klägerin.

a) Entgegen der Auffassung der Klägerin war die Gründung ihres Betriebes nicht schon mit ihrer Eintragung im Handelsregister abgeschlossen. Wie bereits dargelegt, unterscheidet das GewStG in §§ 2 und 5 zwischen dem Steuergegenstand und dem Steuerschuldner. Steuerschuldner ist der Unternehmer (§ 5 Abs. 1 GewStG). Steuergegenstand ist ein gewerbliches Unternehmen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG gilt nicht schon die Gründung, sondern nur die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft als Gewerbebetrieb (= gewerbliches Unternehmen; vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Daraus folgt, daß nicht schon die rechtswirksame Gründung einer Kapitalgesellschaft deren Gewerbesteuerpflicht auslöst. Umgekehrt fällt allerdings die in der Gründungsphase eines Betriebes ausgeübte Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft bereits unter § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG. Dies hindert jedoch nicht, auch bei einer Kapitalgesellschaft zwischen der Gründung (Erwerb) eines Betriebes (Teilbetriebes, Anteils am Betrieb) und der sich anschließenden werbenden Tätigkeit zu unterscheiden. Zu einer solchen Unterscheidung zwingen die in § 8 Nrn. 1 und 2 GewStG sowie in § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG getroffenen Regelungen. Da dort die Gründung und der Erwerb eines Betriebes sowohl der Gründung und dem Erwerb eines Teilbetriebes als auch der Gründung und dem Erwerb eines Anteils an einem Betrieb gleichgestellt sind, kann es nicht darauf ankommen, ob der Unternehmer während der Gründungsphase z.B. wegen einer anderweitig ausgeübten gewerblichen Tätigkeit oder auch aus Gründen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG gewerbesteuerpflichtig ist. Das Gesetz unterscheidet vielmehr ganz allgemein zwischen der Gründungs- bzw. Erwerbsphase eines Betriebes (Teilbetriebes) und der sich anschließenden Phase der auszuübenden werbenden Tätigkeit. Die Gewerbesteuerpflicht nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG schon während der Gründungsphase eines Betriebes schließt nicht aus, daß bestimmte dauernde Lasten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Gründung eines Betriebes stehen. In diesem Sinne ist die Gründung des Schlachthofbetriebes einer Kapitalgesellschaft erst abgeschlossen, wenn die Kapitalgesellschaft als Betreiber des Schlachthofes nach außen hin werbend tätig wird. Nach den mit Revisionsrügen nicht angefochtenen und deshalb den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) war dies erst ab dem 1. Januar 1973 der Fall. Die Gründungsphase des Betriebes der Klägerin dauerte deshalb bis zu diesem Zeitpunkt an.

b) Zwischen der Bestellung des Erbbaurechts und der Gründung des Betriebes der Klägerin bestand auch im übrigen ein kausaler wirtschaftlicher Zusammenhang. Das FG hat hierzu ausgeführt, der wirtschaftliche und zeitliche Zusammenhang ergebe sich aus den Gesamtumständen, wie sie ihren Niederschlag in den getroffenen vertraglichen Vereinbarungen gefunden hätten. Dies sei auch nicht umstritten. Das FG hat in seinen Entscheidungsgründen auf die einzelnen vertraglichen Vereinbarungen Bezug genommen. Danach ist davon auszugehen, daß die Klägerin das Erbbaurecht zum Zwecke der Errichtung einer Produktionsstätte auf dem Erbbaugrundstück erwarb. Das Erbbaurecht bildete eine wesentliche Grundlage für den Betrieb der Produktionsstätte. Dies ist der typische Fall eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit der Gründung eines Betriebs (vgl. BFH-Urteile in BFHE 120, 540, BStBl II 1977, 217 und in BFHE 128, 393, BStBl II 1979, 679).

c) Zwar wurde der Erbbaurechtsvertrag erst am 25. Oktober 1973 beurkundet. Dies schließt jedoch den zeitlichen Zusammenhang mit der Gründung des Betriebs der Klägerin nicht aus. Vielmehr folgt aus § 1 Abs. 1 des Öffentlichkeitsvertrages vom 14. Dezember 1972 i.V. m. §§ 1 und 19 Abs. 1 des Erbbaurechtsvertrages, daß die Stadt X der Klägerin das Grundstück im Wege des Erbbauvertrages schon ab dem 1. Januar 1973 zur Verfügung stellen wollte. Daraus konnte das FG schließen, daß die Vertragschließenden sich schon am 1. Januar 1973 über den Abschluß des Erbbaurechtsvertrages einig waren. Dies reicht für die Annahme eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit der Gründung des Betriebes aus.

B.

1. Das FG hat allerdings übersehen, daß die Verpflichtung zur Zahlung von Erbbauzinsen erst am 25. Oktober 1973 vereinbart wurde. Sie ist auch erst an diesem Tage entstanden, weil die Vereinbarung gemäß § 11 Abs. 2 ErbbauV i.V. m. § 313 BGB der notariellen Beurkundung bedurfte und diese erst am 25. Oktober 1973 vollzogen wurde. Soweit die Klägerin einen "Erbbauzins" auch für die Zeit vom 1. Januar bis 24. Oktober 1973 zahlte, handelte es sich nicht um Aufwendungen, die auf eine für längere Zeit bestehende rechtliche Verpflichtung zurückgehen. Vielmehr haben diese Aufwendungen den Charakter eines allgemeinen Nutzungsentgelts (Miete, Pacht), ohne daß deshalb eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG in Betracht käme, weil das Entgelt die Benutzung von in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgütern betrifft und ein solches Entgelt nicht unter § 8 Nr. 7 GewStG fällt.

2. Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt es für die Hinzurechnung der Erbbauzinsen als dauernde Last auf den Zeitpunkt der Eintragung des Erbbaurechts im Grundbuch nicht an. Zwar entsteht das Erbbaurecht erst mit der Eintragung im Grundbuch (vgl. Münchner Kommentar/von Oefele, § 11 ErbbauV Rdnr. 12). Jedoch wird die dauernde Last nicht durch das Erbbaurecht als solches, sondern durch die Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses begründet. Diese Verpflichtung entstand jedoch schon mit Abschluß des notariellen Vertrages vom 25. Oktober 1973. Ab diesem Zeitpunkt ist deshalb von der Existenz einer dauernden Last auszugehen.

3. Das FG hat die Existenz einer dauernden Last dagegen schon für die Zeit ab dem 1. Januar 1973 angenommen. Diese Auffassung ist fehlerhaft. Deshalb kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es fehlen in tatsächlicher Hinsicht Feststellungen darüber, wie die angesetzten Erbbauzinsen sich auf die Zeit vor und nach dem 25. Oktober 1973 verteilen. Diese Feststellungen nachzuholen ist Sache des FG. Zu diesem Zweck war die Vorentscheidung aufzuheben, soweit sie die Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrages 1973 betrifft. Im übrigen war die Revision als unbegründet zurückzuweisen.