Leitsatz

1. Die pauschale Lohnsteuer ist nur insoweit eine "Unternehmenssteuer", als sie aus Praktikabilitätsgründen in verfahrensrechtlich-technischer Hinsicht vom Arbeitgeber erhoben wird und der Arbeitgeber formell gesehen alleiniger Steuerschuldner ist. Materiell-rechtlich gesehen handelt es sich um eine Steuer, die dadurch entsteht, daß der Arbeitnehmer eine nichtselbständige Arbeit mit Einkunftserzielungsabsicht ausübt und damit einen Besteuerungstatbestand i.S. des § 38 AO 1977 verwirklicht.

2. Nach § 2 Abs. 1 KiStG Hmb ist die Mitgliedschaft des Arbeitnehmers in einer steuererhebungsberechtigten Religionsgemeinschaft unabdingbare Tatbestandsvoraussetzung für die Erhebung der evangelischen und/oder römisch-katholischen pauschalen Lohnkirchensteuer. Die Erhebung ist dann nicht gestattet, wenn der betroffene Arbeitnehmer nachgewiesenermaßen keiner kirchensteuererhebungsberechtigten Körperschaft angehört. Der Nachweis ist vom Arbeitgeber zu führen.

3. Der Antrag auf Pauschalierung der Lohnsteuer zieht auch die Pauschalierung der Lohnkirchensteuer nach sich, wenn der Arbeitgeber nicht nachweist, daß der oder die betroffenen Arbeitnehmer keine Kirchenmitglieder sind.

4. Die Aufteilung der pauschalen Lohnkirchensteuer in evangelische und römisch-katholische ist durch Schätzung vorzunehmen. Solange der Arbeitgeber keinen anderen Nachweis führt, ist es nicht zu beanstanden, wenn der Aufteilung der Schlüssel zugrunde gelegt wird, auf den die kirchensteuererhebungsberechtigten Körperschaften sich untereinander geeinigt haben.

KiStG Hmb § 1, § 2 Abs. 1, § 3 Abs. 1 Buchst. a, § 11 Abs. 2 und 3; EStG § 2 Abs. 1, § 19, § 38, § 39b, § 40, § 40a, § 40b, § 41, § 41a, § 42a, § 42d; AO 1977 § 38, § 88, § 193 Abs. 2 Nr. 1; FGO § 57 Nr. 4, § 76, § 96.

Vorinstanz

FG Hamburg

Tatbestand

I.

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, beschäftigte in der Zeit vom April 1981 bis Dezember 1982 Arbeitnehmer, denen sie arbeitstäglich Essensmarken im Werte von 3 DM aushändigte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) sah den Teilbetrag, der 1,50 DM pro Essensmarke überstieg, als steuerpflichtigen Arbeitslohn an. Auf Antrag der Klägerin pauschalierte es die Lohnsteuer gemäß § 40 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Durch Nachforderungsbescheid vom 3. Januar 1984 setzte es u.a. evangelische Kirchensteuer für 1981 und 1982 in Höhe von 1.686,80 DM und römisch-katholische Kirchensteuer für 1981 und 1982 in Höhe von 297,67 DM fest. Die pauschale Kirchensteuer wurde unter Anwendung des sog. Nettopauschsteuersatzes ermittelt.

Die Klägerin legte gegen den Nachforderungsbescheid Einspruch ein. Dieser blieb ohne Erfolg.

Im Klageverfahren traten der Kirchenkreis Alt-Hamburg in der nordelbischen evangelisch-lutherischen Kirche (Beigetretener zu 1) und der Verband der römisch-katholischen Kirchengemeinden in der Freien und Hansestadt Hamburg, Bistum Osnabrück (Beigetretener zu 2 und Revisionskläger) dem Rechtsstreit bei. Die Beigetretenen beantragten vor dem Finanzgericht (FG), die Klage der Klägerin abzuweisen. Das FG gab jedoch der Klage zu einem geringfügigen Teil statt. Es setzte die evangelische Kirchensteuer für 1981 von 699,06 DM auf 677,39 DM und die für 1982 von 987,74 DM auf 950,50 DM herab. Außerdem setzte es die römisch-katholische Kirchensteuer für 1981 von 123,36 DM auf 103,91 DM und die für 1982 von 174,31 DM auf 153,45 DM herab. Die weitergehende Klage wurde abgewiesen.

Mit ihren vom FG zugelassenen Revisionen rügen die Klägerin und der Beigetretene zu 2 die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Hamburg VII 23/86, die Einspruchsentscheidung vom 20. Juli 1984 und den Nachforderungsbescheid vom 3. Januar 1984 hinsichtlich der festgesetzten pauschalen Lohnkirchensteuer ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.

Der Beigetretene zu 1 beantragt, die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.

Der Beigetretene zu 2 beantragt,

1. die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen,

2. das Urteil des FG Hamburg vom 29. Oktober 1986 VII 23/86 insoweit aufzuheben, als es bei der pauschalen Lohnkirchensteuer einen Steuersatz von 5,7 v.H. statt 6 v.H. zugrunde gelegt hat, und die Klage auch in diesem Umfang abzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Revision des Beigetretenen zu 2 ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung insoweit, als der Klage der Klägerin teilweise stattgegeben wurde. Die Klage der Klägerin ist insgesamt unbegründet. Sie war deshalb insgesamt abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

A.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Soweit das FG die Klage der Klägerin abgewiesen hat, verstößt die Vorentscheidung nicht gegen geltendes Recht.

1. Nach § 1 des Kirchensteuergesetzes vom 15. Oktober 1973 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt - GVBl - 1973, 431) in der Fassung vom 14. November 1977 (Hamburgisches GVBl 1977, 358) - KiStG Hmb - sind u.a. die evangelisch-lutherischen Kirchen und die römisch-katholische Kirche berechtigt, Kirchensteuern aufgrund eigener Steuervorschriften nach Maßgabe des KiStG Hmb zu erheben, sofern sie Körperschaften des öffentlichen Rechts sind. Nach § 2 Abs. 1 KiStG Hmb dürfen der Kirchensteuerpflicht nur Personen unterworfen werden, die der steuerberechtigten Körperschaft angehören und ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der Freien und Hansestadt Hamburg haben. Nach § 3 Abs. 1 Buchst. a KiStG Hmb wird die Kirchensteuer u.a. als Kirchensteuer vom Einkommen in Höhe eines Vomhundertsatzes der Einkommen- und Lohnsteuer erhoben.

2. Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in einer den erkennenden Senat bindenden Weise in tatsächlicher Hinsicht festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), daß die Klägerin Arbeitnehmer beschäftigte, die in der Zeit vom April 1981 bis Dezember 1982 unversteuerte andere Bezüge und Vorteile in der Form von Essensmarken im Wert von arbeitstäglich 3 DM erhielten. Auf Antrag der Klägerin erhob das FA von den den Betrag von 1,50 DM pro Arbeitstag und Arbeitnehmer übersteigenden anderen Bezügen und Vorteilen eine nach § 40 Abs. 1 EStG berechnete pauschale Lohnsteuer. Von der pauschalen Lohnsteuer als Maßstabsteuer wurde evangelische und römisch-katholische Kirchensteuer berechnet und durch Nachforderungsbescheid vom 3. Januar 1984 gegenüber der Klägerin festgesetzt.

3. Die Nachforderung pauschaler Lohnkirchensteuer gegenüber der Klägerin war materiell-rechtlich rechtmäßig.

a) Nach § 2 Abs. 1 KiStG Hmb ist die Mitgliedschaft in einer steuererhebungsberechtigten Religionsgemeinschaft unabdingbare Tatbestandsvoraussetzung für die Erhebung der evangelischen und/oder römisch-katholischen Kirchensteuer. Diesem Erfordernis wird dadurch Rechnung getragen, daß die pauschale Lohnkirchensteuer an die pauschale Lohnsteuer als Maßstabsteuer anknüpft. Die pauschale Lohnsteuer ist zwar insoweit eine "Unternehmenssteuer", als sie aus Praktikabilitätsgründen in verfahrensrechtlich-technischer Hinsicht vom Arbeitgeber erhoben wird und der Arbeitgeber formell gesehen alleiniger Steuerschuldner ist. Materiell-rechtlich gesehen handelt es sich jedoch um eine Steuer, die dadurch entsteht, daß der Arbeitnehmer eine nichtselbständige Arbeit mit Einkunftserzielungsabsicht ausübt und damit einen Besteuerungstatbestand i.S. des § 38 der Abgabenordnung (AO 1977) verwirklicht. Der Arbeitgeber "übernimmt" dem Grunde nach nur die in der Person des Arbeitnehmers verwirklichte Steuerschuld (vgl. Wortlaut des § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG). Diese erfährt allerdings der Höhe nach insoweit eine Veränderung, als sie auf der Grundlage von Durchschnittswerten zu ermitteln ist (§ 40 Abs. 1 Satz 4 EStG). Die Schuldübernahme führt zwar zu einer Befreiung des Arbeitnehmers von einer eigenen Steuerschuld. Die Befreiung ist jedoch wiederum nur erhebungstechnischer Art. Da der Arbeitnehmer derjenige ist, der den die Steuer auslösenden Tatbestand verwirklicht, ist die Regelung des § 2 Abs. 1 KiStG Hmb dahin zu verstehen, daß die pauschale Lohnkirchensteuer die Mitgliedschaft des einzelnen Arbeitnehmers in der kirchensteuererhebungsberechtigten Körperschaft voraussetzt und erfordert (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 14. Dezember 1965 1 BvR 413, 416/60, BVerfGE 19, 206, BStBl I 1966, 187, und 1 BvL 31, 32/62, BVerfGE 19, 226, BStBl I 1966, 192).

b) Das Verständnis der pauschalen Lohnkirchensteuer als einer Steuer, die aufgrund einer Tatbestandsverwirklichung durch den Arbeitnehmer entsteht, ergibt sich im wesentlichen aus folgendem:

aa) Nach § 2 Abs. 1 EStG unterliegen der Einkommensteuer nur die innerhalb der sog. sieben Einkunftsarten erzielten Einkünfte. Die bloße Tätigkeit eines Arbeitgebers als solche fällt unter keine der sieben Einkunftsarten. Sie ist deshalb nicht steuerbar, d.h. die bloße Arbeitgebertätigkeit kann keine der Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte auslösen. Der Einkommensteuer unterliegt die von einem Arbeitnehmer ausgeübte nichtselbständige Arbeit (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 19 EStG). Nur sie kann deshalb zu steuerbaren und steuerpflichtigen Einkünften führen.

bb) Aus § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG folgt nichts anderes. Die Vorschrift steht im VI. Teil des EStG, der (nur) die Erhebung der Einkommensteuer, der Lohnsteuer und der Kapitalertragsteuer regelt. Die Vorschriften des VI. Teils des EStG haben damit einen anderen Inhalt als die des I. und II. Teils des EStG, die das Einkommensteuerschuldverhältnis nach seinen persönlichen und sachlichen Voraussetzungen regeln. Als Vorschrift des Erhebungsverfahrens regelt § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG nur die Verwirklichung von Ansprüchen aus einem Einkommensteuerschuldverhältnis, das nach Maßgabe der Vorschriften des I. und II. Teils des EStG entstanden ist.

cc) Der Gesetzeswortlaut des § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG stimmt mit der hier vertretenen Auffassung überein. Danach hat der Arbeitgeber die pauschale Lohnsteuer "zu übernehmen". "Übernehmen" bedeutet, daß die Steuerschuld des Arbeitgebers nicht zu den von Anfang an in seiner Person entstandenen Pflichten gehört. Die Lohnsteuer entsteht ursprünglich in individualisierter Form als Anspruch aus dem Steuerverhältnis gegenüber dem Arbeitnehmer. Sie wird erst dadurch zu einer Steuerschuld des Arbeitgebers, daß dieser einen Antrag auf Pauschalierung beim FA stellt und die pauschale Lohnsteuer übernimmt (§ 40 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 EStG). Das FA kann die Pauschalierung zulassen. Nur wenn alle Voraussetzungen erfüllt sind, bewirkt die Übernahme durch den Arbeitgeber die Befreiung des Arbeitnehmers von einer eigenen Steuerschuld. Ungeachtet dessen bleibt die vom Arbeitgeber übernommene Steuerschuld eine solche, die als Folge der Ausübung der nichtselbständigen Arbeit durch den Arbeitnehmer entstanden ist. Dies zeigt sich daran, daß die pauschale Lohnsteuer sich nach dem Arbeitslohn bemißt, den der Arbeitnehmer erzielt. Sie wird nach einem Pauschsteuersatz erhoben, der dem durchschnittlichen Steuersatz derjenigen Arbeitnehmer entspricht, denen die sonstigen Bezüge gewährt werden (§ 40 Abs. 1 Satz 4 EStG 1975). Bei der Ermittlung des Pauschsteuersatzes ist zu berücksichtigen, daß die vorgeschriebene Übernahme der pauschalen Lohnsteuer durch den Arbeitgeber für den Arbeitnehmer eine in Geldeswert bestehende Einnahme i.S. des § 8 Abs. 1 EStG darstellt (§ 40 Abs. 1 Satz 2 EStG 1983). Schließlich wird die nach § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG vom Arbeitgeber übernommene Steuerschuld als Lohnsteuer bezeichnet (§§ 40, 40a und 40b EStG). Nach § 38 Abs. 1 EStG ist aber unter der Lohnsteuer die Einkommensteuer zu verstehen, die bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben wird.

dd) Auch die Entstehungsgeschichte der §§ 40, 40a und 40b EStG spricht für die vom erkennenden Senat vertretene Auffassung. Die für den Streitfall maßgebende Fassung des § 40 Abs. 1 EStG geht auf das Einkommensteuerreformgesetz (EStRG) vom 5. August 1974 (BGBl I 1974, 1769, BStBl I 1974, 530) zurück. Vorher galt § 42a Abs. 2 Satz 3 EStG in der Fassung vom 1. Dezember 1971 - EStG 1971 - (BGBl I 1971, 1881, BStBl I 1971, 585) i.V.m. § 35b der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) in der Fassung vom 29. April 1971 (BGBl I 1971, 397, BStBl I 1971, 271). Danach war der Verpflichtung des Arbeitgebers zur Übernahme der pauschalen Lohnsteuer in das Ermessen der Finanzverwaltung gestellt. Jedoch wurde in der Praxis die Pauschalierung regelmäßig davon abhängig gemacht, daß der Arbeitgeber die pauschale Lohnsteuer übernahm (vgl. Erlaß des Finanzministers des Landes Niedersachsen vom 6. Juni 1972 S 2371 - 14 - 332, Betriebs-Berater - BB - 1972, 785). Nach der Regierungsbegründung zu § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG in der Fassung des EStRG wollte der Gesetzgeber die frühere Verwaltungspraxis auf eine Gesetzesgrundlage stellen (vgl. BTDrucks 7/1470, S. 305). Durch die in § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG vorgeschlagene Regelung sollte klargestellt werden, daß der Arbeitgeber die pauschale Lohnsteuer schulde. Die Regierungsbegründung enthält umgekehrt keinen Hinweis dafür, daß der Gesetzgeber eine neuartige Unternehmenssteuer schaffen wollte.

ee) Die Auffassung, daß es sich bei der pauschalen Lohnsteuer um eine solche handelt, die aufgrund einer Tatbestandsverwirklichung des Arbeitnehmers entsteht, fügt sich auch im übrigen nahtlos in die Vorschriften über den Lohnsteuerabzug (§§ 38 ff. EStG) ein. Nach § 38 Abs. 2 EStG ist der Arbeitnehmer Schuldner der Lohnsteuer. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Arbeitnehmer und Arbeitgeber sind Gesamtschuldner (§ 42d Abs. 3 Satz 1 EStG), soweit sie nebeneinander dieselbe Leistung aus dem Steuerschuldverhältnis schulden bzw. für sie haften. Nach § 42d Abs. 3 Satz 4 EStG kann jedoch der Arbeitnehmer als Steuerschuldner nicht in Anspruch genommen werden, wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer vorschriftsmäßig vom Arbeitslohn einbehalten hat und der Arbeitnehmer nicht weiß, daß der Arbeitgeber die einbehaltene Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat. In diesem Fall kann nur der Arbeitgeber als Haftender in Anspruch genommen werden. Obwohl das Gesetz auch für diesen Fall formell den Haftungsbegriff verwendet, handelt es sich materiell-rechtlich um einen Fall des Einstehens des Arbeitgebers für eine eigene Verbindlichkeit, ohne daß ihm die Möglichkeit eingeräumt wäre, den Arbeitnehmer in Regress zu nehmen. Eine solche Haftungsschuld belastet rechtlich und wirtschaftlich nur den Arbeitgeber. Ähnlich verhält es sich bei der Pauschalierung der Lohnsteuer. Diese schuldet der Arbeitgeber in dem Sinne (§ 40 Abs. 3 Satz 2 EStG), daß sie nur ihn rechtlich und wirtschaftlich belastet und nur er für sie einzustehen hat. Im Verhältnis zum Arbeitnehmer muß er die pauschale Lohnsteuer übernehmen (§ 40 Abs. 3 Satz 1 EStG). Ob etwas anderes gilt, wenn eine Übernahme arbeitsrechtlich vereinbart wurde, ist umstritten (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., § 40 Anm. 5). Fehlt es jedoch an einer solchen Vereinbarung, so ist dem Arbeitgeber die Möglichkeit genommen, beim Arbeitnehmer Rückgriff zu nehmen. In diesen Fällen sind Schuld und Haftung einander stark angenähert. Die Unterscheidung ist vor allem erhebungstechnischer Art. Sowohl die Schuld als auch die Haftung knüpfen an Tatbestände an, die vom Arbeitnehmer verwirklicht wurden und für die der Arbeitgeber die Steuerschuld lediglich übernommen hat bzw. abzuführen verpflichtet ist. Dem steht nicht entgegen, daß die pauschale Lohnsteuer beim Lohnsteuer-Jahresausgleich bzw. bei der Veranlagung des Arbeitnehmers zur Einkommensteuer außer Ansatz bleibt (§ 40 Abs. 3 Satz 4 EStG) und daß nur der Arbeitgeber einen Erstattungsanspruch auf zu Unrecht gezahlte Lohnsteuer hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. Dezember 1960 VI 92/60 U, BFHE 72, 465, BStBl III 1961, 170). Beides sind nur die logischen Folgen der vom Gesetzgeber getroffenen Regelung, daß die Übernahme der pauschalen Lohnsteuer durch den Arbeitgeber erhebungstechnisch mit einer Befreiung des Arbeitnehmers von "seiner Steuerschuld" verbunden wurde.

c) Zwar hat das FG in tatsächlicher Hinsicht nicht festgestellt, ob die Arbeitnehmer der Klägerin einer der steuerberechtigten Körperschaften angehörten und ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der Freien und Hansestadt Hamburg hatten. Dies ist jedoch letztlich entbehrlich, weil die Klägerin die Kirchensteuerpflicht ihrer Arbeitnehmer bisher nicht bestritten und den ggf. erforderlichen Nachweis nicht geführt hat.

Den §§ 38 ff. EStG ist der Grundsatz zu entnehmen, daß der Arbeitgeber für die wahrheitsgemäße und vollständige Aufklärung eines dem Lohnsteuerabzug unterliegenden Sachverhaltes mitverantwortlich ist. Dabei fällt in seinen Verantwortungsbereich insbesondere das Führen eines Lohnkontos für jeden Arbeitnehmer und für jedes Kalenderjahr. In das Lohnkonto sind die für den Lohnsteuerabzug erforderlichen Merkmale aus der Lohnsteuerkarte oder aus einer entsprechenden Bescheinigung zu übernehmen (§ 41 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG). Die Lohnkonten müssen aufbewahrt werden (§ 41 Abs. 1 Satz 6 EStG). Für Arbeitnehmer mit geringem Arbeitslohn und für die Fälle der §§ 40 bis 40b EStG sieht allerdings § 41 Abs. 1 Satz 5 EStG i.V.m. § 7 Abs. 2 Nr. 7 LStDV Aufzeichnungserleichterungen vor. Der Arbeitgeber muß im übrigen die Lohnsteuer entweder vom Arbeitslohn einbehalten oder neben einem vereinbarten Nettolohn zusätzlich bezahlen. Bei der Berechnung der Lohnsteuer hat er die auf der Lohnsteuerkarte eingetragenen Besteuerungsmerkmale zu beachten (§ 39b Abs. 2 EStG). Er muß die Lohnsteuer anmelden und abführen (§ 41a EStG). Er unterliegt bezüglich des Lohnsteuerabzuges der Außenprüfung (§ 193 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977).

Die Mitwirkungs-, Informations- und Nachweispflichten des Arbeitgebers bestehen mit anderen Worten darin, die für den Lohnsteuerabzug relevanten Besteuerungsmerkmale in vorgeschriebener Form sicherzustellen und ihre Überprüfung durch das FA zu ermöglichen. Diese Verpflichtungen gelten grundsätzlich auch für Zwecke des Lohnkirchensteuerabzuges (§ 11 Abs. 2 und 3 KiStG Hmb). Damit fällt der Nachweis der Mitgliedschaft eines Arbeitnehmers in einer der kirchensteuererhebungsberechtigten Körperschaften in den Verantwortungsbereich des Arbeitgebers. Soweit, wie dieser Verantwortungsbereich reicht, reduzieren sich die Ermittlungspflichten des FA (§ 88 Abs. 1 AO 1977) bzw. des FG (§ 76 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 und § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Verletzt der Arbeitgeber die in seinen Verantwortungsbereich fallenden Pflichten, so können FA und FG an ihre Sachverhaltsfeststellungen einen geringeren Überzeugungsgrad anlegen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462). Sie können, ohne eigene Ermittlungen anstellen zu müssen, von dem Sachverhalt ausgehen, für den die größte Wahrscheinlichkeit spricht. Bezogen auf den pauschalen Lohnkirchensteuerabzug bedeutet dies, daß das FA und das FG grundsätzlich von einer persönlichen Kirchensteuerpflicht der Arbeitnehmer ausgehen können, solange nicht der Arbeitgeber in einer den Zwecken des Lohnsteuerabzugs gerecht werdenden Weise für einzelne Arbeitnehmer den Nachweis führt, daß sie keiner kirchensteuererhebungsberechtigten Körperschaft angehören.

Der erkennende Senat teilt nicht die Auffassung des FG und des Beigetretenen zu 2, daß das KiStG Hmb die Erhebung einer pauschalen Lohnkirchensteuer auch dann gestatte, wenn der betroffene Arbeitnehmer nachgewiesenermaßen keiner kirchensteuererhebungsberechtigten Körperschaft angehört. Eine dieser Auffassung entsprechende Regelung ist dem KiStG Hmb nicht zu entnehmen. Die Auffassung widerspricht im übrigen der Regelung des § 2 Abs. 1 KiStG Hmb. Danach ist die Kirchenmitgliedschaft des Arbeitnehmers Tatbestandsvoraussetzung der Kirchensteuerpflicht (vgl. BVerfGE 19, 206, BStBl I 1966, 187, und BVerfGE 19, 226, BStBl I 1966, 192).

Der erkennende Senat ist ebenso wenig der Auffassung des Beigetretenen zu 2, daß der Nachweis der Nichtmitgliedschaft in einer kirchensteuererhebungsberechtigten Körperschaft mit dem "Wesen der Pauschalierung" unvereinbar ist. Abgesehen davon, daß auch für diese Rechtsbehauptung keine Rechtsgrundlage zu erkennen ist, belegt die in § 40 Abs. 1 EStG enthaltene Regelung, daß mit der Pauschalierung komplizierte Rechnungen und Nachweise verbunden sein können, die ihrerseits vom FA zu überprüfen sind. Es ist kein Grund dafür zu erkennen, weshalb der Arbeitgeber von dem Nachweis der Nichtmitgliedschaft eines Arbeitnehmers in einer kirchensteuererhebungsberechtigten Körperschaft abgeschnitten sein soll, wenn er ihn nur in der dafür vorgesehenen Form führt.

Der Senat hält an der hier vertretenen Auffassung auch unbeschadet der Tatsache fest, daß die steuererhebungsberechtigten Kirchen den Steuersatz für die pauschale Lohnkirchensteuer gerade deshalb auf 6 v.H. herabgesetzt haben, um dem Umstand Rechnung zu tragen, daß nicht alle Arbeitnehmer Kirchenmitglieder sind. Die Kirchen können ihr Besteuerungsrecht nur innerhalb der durch das KiStG Hmb gesetzten Grenzen ausüben. Sie dürfen deshalb keine pauschale Lohnkirchensteuer erheben, die auf die nichtselbständige Arbeit von Arbeitnehmern zurückzuführen ist, die nachgewiesenermaßen keine Kirchenmitglieder sind. Dennoch behält die Herabsetzung des pauschalen Lohnkirchensteuersatzes auf 6 v.H. ihren Sinn. Sie trägt der Tatsache Rechnung, daß aus Gründen der objektiven Beweislast zahlreiche Arbeitnehmer als Kirchenmitglieder behandelt werden, die es tatsächlich nicht sind.

4. Die Nachforderung der pauschalen Lohnkirchensteuer ist auch insoweit rechtmäßig, als das FA den Nachforderungsbescheid vom 3. Januar 1984 gegen die Klägerin als Steuerschuldner richtete. Rechtsgrundlage ist insoweit § 11 Abs. 3 KiStG Hmb. Danach gelten die Vorschriften über "das Verfahren bei der Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer" für den Kirchensteuerabzug entsprechend. Auch wenn § 11 Abs. 3 KiStG Hmb nicht zwischen der einbehaltenen und der übernommenen Lohnsteuer unterscheidet und z.B. § 41a Abs. 1 Nr. 1 EStG in der ab dem 1. Januar 1975 geltenden Fassung (BGBl I 1974, 1769, BStBl I 1974, 530) diese Unterscheidung ausdrücklich trifft, so ist doch zu berücksichtigen, daß nach § 41 EStG in der bis zum 31. Dezember 1974 geltenden Fassung (BGBl I 1974, 1993, BStBl I 1974, 578) unter den Begriff "Einbehaltung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber" auch die nach § 42a Abs. 2 Satz 3 EStG 1974 übernommene Lohnsteuer fiel. Das KiStG Hmb datiert vom 15. Oktober 1973. Es knüpft an die damals geltende Fassung des EStG an. Zwar wurde das KiStG Hmb inzwischen mehrfach geändert. Die Änderungen betrafen jedoch nicht den § 11 Abs. 3 KiStG Hmb. Es ist auch nicht die Absicht des Gesetzgebers zu erkennen, die übernommene Lohnsteuer nicht mehr unter § 11 Abs. 3 KiStG Hmb fassen zu wollen. Dann aber muß bei der Auslegung der Vorschrift auf ihren ursprünglichen Inhalt zurückgegriffen werden. Dieser geht dahin, die Vorschriften über die pauschale Lohnsteuer als solche des Verfahrens bei der Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer zu verstehen und sie auf den Kirchensteuerabzug entsprechend anzuwenden. Dies bedeutet, daß der Antrag auf Pauschalierung der Lohnsteuer auch die Pauschalierung der Lohnkirchensteuer nach sich zieht, wenn der Arbeitgeber nicht nachweist, daß der oder die betroffenen Arbeitnehmer keine Kirchenmitglieder sind. Der Arbeitgeber hat gemäß § 11 Abs. 3 KiStG Hmb i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG auch die pauschale Lohnkirchensteuer zu übernehmen. Er ist im erhebungstechnischen Sinne ihr Schuldner. Dennoch knüpft auch die pauschale Lohnkirchensteuer an den vom Arbeitnehmer verwirklichten Besteuerungstatbestand an. Deshalb kommt es auf die Kirchenmitgliedschaft des Arbeitgebers nicht an (vgl. BVerfG-Beschluß vom 17. Februar 1977 1 BvR 33/76, BVerfGE 44, 103, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1977, 295). Bei dieser Rechtslage stellt sich auch nicht die Frage, ob der in § 11 Abs. 3 KiStG Hmb verwendete Begriff der Haftung die Schuld der pauschalen Lohnkirchensteuer i.S. des § 40 Abs. 3 Satz 2 EStG mitumfaßt.

5. Der Senat kann offen lassen, ob er mit der getroffenen Entscheidung von der Rechtsprechung des VI. Senats abgewichen ist (vgl. Urteil vom 5. November 1982 VI R 219/80, BFHE 137, 46, BStBl II 1983, 91). Der VI. Senat hat auf Anfrage mitgeteilt, daß er der Entscheidung zustimmt.

B.

1. Die Revision des Beigetretenen zu 2 ist zulässig. Der Beigetretene zu 2 ist insbesondere durch das angefochtene Urteil beschwert (vgl. zur Beschwer eines Revisionsklägers: Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., Vor § 115 Rdnr. 12 ff.).

Als Beigetretener hatte der Beigetretene zu 2 im finanzgerichtlichen Verfahren die Stellung eines Verfahrensbeteiligten (§ 57 Nr. 4 FGO). Er konnte innerhalb der Anträge der Hauptbeteiligten selbständige Angriffs- und Verteidigungsmittel geltend machen. Von dieser Möglichkeit hat der Beigetretene zu 2 zulässigerweise Gebrauch gemacht. Er hat vor dem FG beantragt, die Klage abzuweisen. Das FG hat diesem Antrag nicht voll entsprochen. Damit ist der Beigetretene zu 2 formell beschwert. Er hat nicht alles erlangt, was er beantragt hatte (vgl. BFH-Urteil vom 1. Februar 1983 VIII R 30/80, BFHE 138, 4, BStBl II 1983, 534, m.w.N.).

2. Die Revision des Beigetretenen zu 2 ist auch begründet.

a) Die Vorentscheidung verletzt § 4 KiStG Hmb i.V.m. § 6 Abs. 3 des Kirchensteuergesetzes der nordelbischen evangelisch-lutherischen Kirche (Kirchensteuerordnung) vom 8. Oktober 1978 (BStBl I 1979, 200) und § 1 Abs. 3 des Kirchengesetzes über Art und Höhe der Kirchensteuern (Kirchensteuerbeschluß) vom 8. Oktober 1978 (BStBl I 1979, 205), genehmigt vom Senat der Hansestadt Hamburg am 1. Dezember 1978 (BStBl I 1979, 207), mit § 6 Kirchensteuerordnung des Verbandes der römisch-katholischen Kirchengemeinden in der Freien und Hansestadt Hamburg (Bistum Osnabrück) vom 11. Dezember 1978 (BStBl I 1979, 208) und § 1 Abs. 5 des Kirchensteuerbeschlusses des Verbandes der römisch-katholischen Kirchengemeinden in der Freien und Hansestadt Hamburg (Bistum Osnabrück) vom 11. Dezember 1978 (BStBl I 1979, 210), genehmigt vom Senat der Hansestadt Hamburg am 19. Dezember 1978 (BStBl I 1979, 211) und mit § 6 der Kirchensteuerordnung für die auf hamburgischem Staatsgebiet liegenden Kirchengemeinden im Dekanat Hamburg-Harburg (Bistum Hildesheim) vom 28. Dezember 1978 (BStBl I 1979, 211) und § 1 Abs. 5 des Kirchensteuerbeschlusses für die auf hamburgischem Staatsgebiet liegenden Kirchengemeinden im Dekanat Hamburg-Harburg (Bistum Hildesheim) vom 28. Dezember 1978 (BStBl I 1979, 213), genehmigt vom Senat der Hansestadt Hamburg am 12. Januar 1979 (BStBl I 1979, 214), soweit in ihr die pauschale Lohnkirchensteuer mit 5,7 v.H. statt mit 6 v.H. angesetzt wird. Dem FG stand das Recht, die genannten Vorschriften auf ihre sachliche Berechtigung hin zu überprüfen, nicht zu. Der Steuersatz von 6 v.H. ist in den genannten Kirchensteuerbeschlüssen festgelegt. Bei diesen handelt es sich um Rechtsetzungsakte der kirchlichen Legislative. Die Rechtsetzungsakte sind mit autonomen Satzungen vergleichbar, die z.B. von staatlichen Selbstverwaltungskörperschaften erlassen werden. Sie haben allgemeinverbindliche Geltung und binden auch die Gerichte. Diese können zwar das rechtmäßige Zustandekommen der Rechtsetzungsakte überprüfen. Sie können jedoch nicht eine eigene Sachentscheidung an die Stelle der Rechtsetzungskompetenz der Selbstverwaltungskörperschaften setzen. Soweit ein Gericht gegen diesen Grundsatz verstößt, verletzt es seine Bindung an das Gesetz (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes - GG -).

Das FG hat aber auch der Sache nach zu Unrecht eine Verletzung des § 2 Abs. 1 KiStG Hmb durch die o.g. Vorschriften angenommen. Die Vorschriften unterwerfen nicht solche Personen der Kirchensteuer, die kein Mitglied einer kirchensteuererhebungsberechtigten Körperschaft sind. Dazu verweist der Senat auf seine Ausführungen unter II.A.3.c.

b) Die Revision ist auch insoweit begründet, als das FG die Kirchensteuer nach einem Schlüssel von 86,7 v.H. zu 13,3 v.H. (für 1981) bzw. von 86,1 v.H. zu 13,9 v.H. (für 1982) in evangelische und römisch-katholische Kirchensteuer aufgeteilt hat. Zwar ist die notwendige Aufteilung durch Schätzung zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 7. August 1985 I R 309/82, BFHE 145, 7, BStBl II 1986, 42). Bei der Schätzung geht es jedoch nicht darum, die Aufteilung entsprechend den Mitgliederzahlen der betroffenen Kirchen vorzunehmen. Vielmehr muß an sich die Kirchenzugehörigkeit der betroffenen Arbeitnehmer ermittelt werden. Die Schätzung steht deshalb in engem Zusammenhang mit dem von der Klägerin zu führenden Nachweis über die Kirchenzugehörigkeit der betroffenen Arbeitnehmer. Solange die Klägerin als Arbeitgeber keinen entsprechenden Nachweis führt, ist es - wie der erkennende Senat schon in BFHE 145, 7, BStBl II 1986, 42 entschieden hat - nicht zu beanstanden, wenn der Aufteilung der pauschalen Lohnkirchensteuer der Schlüssel zugrunde gelegt wird, auf den die kirchensteuererhebungsberechtigten Körperschaften sich untereinander geeinigt haben. Folglich ist auch im Streitfall die pauschale Lohnkirchensteuer im Verhältnis von 85 : 15 in evangelische und römisch-katholische aufzuteilen.

3. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Die Vorentscheidung kann insoweit keinen Bestand haben. Die Sache ist entscheidungsreif. Auf die Revision des Beigetretenen zu 2 war die Vorentscheidung teilweise aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen.