Leitsatz

Gehört der Grund und Boden eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes in erheblichem Umfang teils dem einen und teils dem anderen Ehegatten, so kann dieser Umstand wegen der spezifischen Bedeutung des Grund und Bodens für die Land- und Forstwirtschaft bei beiderseitiger Mitarbeit im Betriebe eine Mitunternehmerschaft auf der Grundlage einer Innengesellschaft begründen.

Leitsatz

EStG § 13, § 15; BGB §§ 705 ff.

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Die Eheleute S leben in gesetzlichem Güterstand der Zugewinngemeinschaft. Ihr land- und forstwirtschaftlicher Betrieb umfaßte am 1. Juli 1970 landwirtschaftlich genutzte Grundflächen von insgesamt ca. 6 ha. Davon standen im Eigentum der Ehefrau, der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), 2 ha und im Eigentum des Ehemannes der Klägerin ca. 1,42 ha; der Rest war zugepachtet. Die Hofstelle stand im Eigentum des Ehemannes der Klägerin. Der Ehemann der Klägerin ist hauptberuflicher Landwirt; er bewirtschaftet den landwirtschaftlichen Betrieb, die Klägerin arbeitet im Betrieb mit. In der Anlage zur Einkommensteuererklärung 1979 haben die Eheleute den Wert der körperlichen Arbeitsleistung der Klägerin im Betrieb mit 20 v.H. einer voll im Betrieb beschäftigten Person angegeben. Die Klägerin beantragte für die in ihrem Eigentum befindlichen, dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dienenden Grundflächen vorsorglich die Feststellung des höheren Teilwertes nach § 55 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG), stellte sich jedoch von Anfang an auf den Standpunkt, diese Grundstücke seien ihrem Privatvermögen zuzurechnen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) vertrat im angefochtenen Feststellungsbescheid die Auffassung, die Grundflächen der Klägerin seien landwirtschaftliches Betriebsvermögen; er stellte deshalb die höheren Teilwerte für diese Grundstücke fest. Auch im Einspruchsverfahren konnte die Klägerin ihren Standpunkt nicht durchsetzen.

Mit der Klage trug die Klägerin im wesentlichen vor, der landwirtschaftliche Betrieb werde auf Rechnung und Gefahr des Ehemannes allein betrieben. Ihre gelegentliche Mitarbeit im Betrieb und die unentgeltliche Überlassung von Grundstücken zur landwirtschaftlichen Nutzung an den Ehemann beruhe auf familienrechtlicher Grundlage und könne keine Mitunternehmerschaft zwischen den Eheleuten begründen. Für die Annahme einer Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten sei das Vorliegen eines zivilrechtlich wirksamen Gesellschaftsvertrages und dessen Durchführung erforderlich. Daran fehle es im Streitfall.

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Mit der Revision wird ausgeführt, die Klägerin stelle ihrem Ehemann, der hauptberuflicher Landwirt sei, seit der Verheiratung die in ihrem Eigentum stehenden ererbten landwirtschaftlich genutzten Grundstücke zur Verfügung. Diese umfaßten eine Fläche von ca. 2 ha, während die Fläche der Grundstücke des Ehemannes nur 1,42 ha betrügen; 2,58 ha seien zugepachtet. Schriftliche Vereinbarungen über das Recht des Ehemannes, die Grundstücke der Klägerin landwirtschaftlich zu nutzen, lägen nicht vor. Trotzdem sei die Klägerin nicht Mitunternehmerin im landwirtschaftlichen Betriebe geworden. Wie das Finanzgericht (FG) festgestellt habe, lägen keinerlei Vereinbarungen sowohl bezüglich der Überlassung der Grundstücke noch über die Mitarbeit der Klägerin im Betriebe des Ehemannes vor. Insbesondere fehle es aber auch an einem schriftlichen Gesellschaftsvertrag, der eindeutig und klar gefaßt sei und darüber hinaus tatsächlich durchgeführt worden sei. Ein solcher Vertrag wäre aber Voraussetzung für das Bestehen eines Gesellschaftsverhältnisses, das eine Mitunternehmerschaft begründen könnte.

Die Klägerin beantragt, den Feststellungsbescheid des FA vom 28. August 1978, die Einspruchsentscheidung vom 7. Dezember 1979 und das Urteil des FG aufzuheben und dem FA die Kosten des gesamten Verfahrens aufzuerlegen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Der mit Klage und Revision geltend gemachte Einwand der Klägerin, die streitgegenständlichen Grundstücke seien kein Betriebsvermögen, ist im Rahmen des Feststellungsverfahrens nach § 55 Abs. 5 EStG zulässig. Wie der Senat im Urteil vom 12. Juli 1979 IV R 55/74 (BFHE 128, 527, BStBl II 1980, 5) entschieden hat, ist im Fall der Begründetheit eines solchen Einwandes ein Bescheid zu erlassen mit der Feststellung, daß ein Teilwert nach § 55 Abs. 5 EStG nicht festzustellen ist oder die erfolgte Feststellung des Teilwerts wieder aufgehoben wird, weil der betreffende Grund und Boden nicht Teil des Betriebsvermögens ist (negativer Feststellungsbescheid).

2. Gemäß § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch die Gewinnanteile der Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind. Diese Bestimmung ist für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft auch für die Jahre entsprechend anzuwenden, für die dies vom Gesetzgeber in § 13 Abs. 5 EStG noch nicht ausdrücklich bestimmt war. Die entsprechende Auslegung führt in der Land- und Forstwirtschaft dazu, daß für die Annahme einer Mitunternehmerschaft vom Grundsatz her in der Regel eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) vorliegen muß (nur in Ausnahmefällen ist entsprechend §§ 2, 3 des Handelsgesetzbuches -HGB- auch eine OHG oder KG möglich). In Auslegung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG hat jedoch der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) die Auffassung vertreten, daß für die Annahme einer Mitunternehmerschaft neben einem zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnis auch ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis, wie z.B. eine Gütergemeinschaft, eine Erbengemeinschaft oder eine Bruchteilsgemeinschaft ausreichen kann (vgl. Beschluß des Großen Senats vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).

Auch wenn kein ausdrücklicher Gesellschaftsvertrag und auch keines der genannten Gemeinschaftsverhältnisse vorliegt, kann eine Mitunternehmerschaft zu bejahen sein. Denn eine Gesellschaft i.S. von § 705 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) kann auch bestehen, wenn kein Gesellschaftsverhältnis zwischen den Personen ausdrücklich vereinbart wurde, die tatsächlich ein Gewerbe oder eine Land- und Forstwirtschaft gemeinsam betreiben, vielmehr nur einer von ihnen nach außen als Unternehmer in Erscheinung tritt. Es handelt sich dann um eine Innengesellschaft in Form einer BGB-Gesellschaft, die durch schlüssiges Verhalten (konkludent) zustande gekommen ist (vgl. Ulmer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2. Aufl., Rdnr. 22 ff. zu § 705 BGB). Diese Art des Zustandekommens eines Gesellschaftsverhältnisses setzt voraus, daß zumindest zwei Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks beiderseitig Leistungen erbringen, diese als Unternehmen in Erscheinung tretende Zusammenarbeit für gemeinsame Rechnung betreiben und dementsprechend auch am Erfolg der Betätigung beteiligt sind. Es kommt also nicht auf die Bezeichnung der Zusammenarbeit, sondern allein darauf an, daß kein gegenseitiger Leistungsaustausch oder ein bloßer familiärer Beistand das Verhalten der Personen bestimmt, sondern partnerschaftliches Zusammenwirken auf unternehmerischer Grundlage zur Erreichung eines gemeinsamen wirtschaftlichen Zieles. Eine solche Innengesellschaft kann vom Grundsatz her auch zwischen Ehegatten konkludent zustandekommen. "Weder die Natur der Ehegemeinschaft noch die Vorschriften über die ehelichen Güterstände schließen es aus, daß die Ehegatten durch ausdrückliche oder stillschweigende Vereinbarung zwischen sich ein Gesellschaftsverhältnis begründen" (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 9. Oktober 1974 IV ZR 164/73 in Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1974, 2278).

Ein konkludenter Vertragsschluß zwischen Ehegatten setzt jedoch zusätzlich voraus, daß die bestehende eheliche Verbindung durch eine geschäftliche oder berufliche Zusammenarbeit, die außerhalb der familiären ehelichen Beziehungen liegt, überschritten wird. Hinzu kommen muß danach das erkennbare Interesse der Ehegatten, dieser unternehmerischen oder beruflichen Zusammenarbeit über die Ehewirkungen hinaus einen dauerhaften, auch die Vermögensfolgen mit abdeckenden Rahmen zu geben (so Ulmer, a.a.O., Vor § 705 BGB Rdnr. 47). Die neuere Rechtsprechung der Zivilgerichte ist zwar in der Annahme eines solchen konkludent abgeschlossenen Gesellschaftsvertrages zwischen den Ehegatten zurückhaltender als früher, lehnt sie aber nicht ausdrücklich ab (vgl. BGH-Urteil vom 8. Juli 1982 IX ZR 99/80, BGHZ 84, 361 (366)). Ein Grund für diese Zurückhaltung liegt darin, daß der bei Auflösung der Ehe gebotene vermögensrechtliche Interessenausgleich, um den es in den betreffenden Urteilen meist geht, in der Regel auch auf familienrechtlicher Grundlage, insbesondere aufgrund der Vorschriften über den Zugewinnausgleich erreicht werden kann.

Liegt zivilrechtlich eine stillschweigend (konkludent) vereinbarte Innengesellschaft zwischen Ehegatten vor, deren Merkmale auch klar erkennbar sind und die tatsächlich durchgeführt wird, so gilt dies grundsätzlich auch für das Steuerrecht. Im Vordergrund steht hier meist die Frage der steuerrechtlichen Gleichbehandlung der Ehegatten, die ihr unternehmerisches Zusammenwirken selbst als Gesellschaftsverhältnis bezeichnen und deshalb einen Gesellschaftsvertrag abgeschlossen haben und der Eheleute, die genau dasselbe unternehmerische Zusammenwirken aus steuerlichen Gründen nicht als Gesellschaft bezeichnen wollen. Läßt sich also feststellen, daß die Eheleute abredegemäß durch beiderseitige Leistungen einen über den typischen Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft hinausgehenden Zweck verfolgten, indem sie durch Einsatz von Vermögenswerten und Arbeitsleistungen gemeinsam eine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit ausübten, so ist grundsätzlich auch im Steuerrecht von einem Gesellschaftsverhältnis zwischen den Ehegatten auszugehen. Einschränkungen gegenüber dem Zivilrecht können sich im Steuerrecht jedoch durch die Forderung des Nachweises ernster und klarer Vereinbarungen und ihrer tatsächlichen Durchführung bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen ergeben, was jedoch nicht ausschließt, daß die Verträge nur stillschweigend zustandegekommen sein können (vgl. Urteile des BFH vom 7. März 1961 I 289/60 U, BFHE 73, 228, BStBl III 1961, 351, und vom 27. Februar 1962 I 140/61 U, BFHE 74, 574, BStBl III 1962, 214).

Ist also das von einem wirtschaftlichen Zweck bestimmte gleichgerichtete Gesamtverhalten der Ehegatten so beschaffen, daß dies bei gleichartigem Verhalten von nicht miteinander verheirateten Personen die Annahme eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses rechtfertigen würde, so muß das grundsätzlich auch für Ehegatten gelten; hinzu kommen muß bei ihnen allerdings, daß die Zusammenarbeit aus einem rein unternehmerischen oder beruflichen Grunde praktiziert wird und demgemäß über die übliche Zusammenarbeit innerhalb der Ehe deutlich hinausgeht. Die eheliche Verbindung als Vertrag, der grundsätzlich nur die vermögensrechtlichen Beziehungen zwischen Ehegatten im familiären Bereich zum Gegenstand hat und nicht den betrieblichen Einsatz des für betriebliche Zwecke bestimmten Vermögens in einem außerhalb der Ehe bestehenden unternehmerischen Bereich, wird dann durch eine gesellschaftsrechtliche Bindung überlagert.

Eine solche neben der Ehe bestehende gesellschaftsrechtliche Bindung zwischen Ehegatten kann kraft schlüssigen Verhaltens gerade in der Land- und Forstwirtschaft prima facie angenommen werden, wenn Eheleute ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag durch den beiderseitigen Einsatz eigener land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke gemeinsam eine Land- und Forstwirtschaft betreiben. Der nur für die Land- und Forstwirtschaft geltende Umstand, der dafür spricht, daß sich die Eheleute zu einer über die eheliche Lebensgemeinschaft hinausgehenden wirtschaftlichen Zweckgemeinschaft zusammengeschlossen haben, in der man zivilrechtlich ein Gesellschaftsverhältnis erblicken kann, liegt hier in der spezifischen Funktion des Grund und Bodens für die Land- und Forstwirtschaft, d.h. in der Funktion der landwirtschaftlichen Nutzflächen, deren Eigentum originär das Recht auf Ziehung und Aneignung ihrer natürlichen Früchte begründet, die als Ertrag die Grundlage einer jeden Land- und Forstwirtschaft darstellen und auf deren Produktion der land- und forstwirtschaftliche Betrieb beruht (vgl. §§ 99, 100, 953, 956 BGB). Dadurch, daß die Früchte des Grund und Bodens die Grundlage der Land- und Forstwirtschaft darstellen und die Ziehung und Aneignung dieser Früchte als Nutzungsrecht originär mit dem Eigentum am Grund und Boden verbunden sind, spricht das Eigentum am land- und forstwirtschaftlich genutzten Grund und Boden prima facie für die Zurechnung der Ernte und damit des Gewinns oder Gewinnanteils, solange das Nutzungsrecht vom Eigentum nicht vertraglich abgespalten ist.

Haben sich also Landwirtseheleute in der geschilderten Weise zusammengeschlossen, so ist davon auszugehen, daß zwischen ihnen zumindest stillschweigend ein Gesellschaftsverhältnis mit dem Ziel des gemeinsamen Einsatzes ihrer land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke zur Erreichung eines wirtschaftlichen Erfolges zustande gekommen ist, zu dem beide Ehepartner durch Überlassung dieser Grundstücke einen Beitrag leisten, ohne daß die Grundstücke allerdings Gesellschaftsvermögen geworden wären. Die Eheleute bilden dann eine "andere Gesellschaft" i.S. des § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG, bei der die beiden Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, weil sie beide auch das Mitunternehmerrisiko tragen. Das ergibt sich unmittelbar aus ihrem beiderseitigen Eigentum am landwirtschaftlich genutzten Grund und Boden und dem damit verbundenen Nutzungsrecht zur Ziehung und Aneignung seiner natürlichen Früchte, in deren erfolgreicher jährlicher Ernte und Verwertung das Unternehmerrisiko des Landwirts hauptsächlich liegt. Diese Beurteilung setzt allerdings voraus, daß beide Eheleute in erheblichem Umfang eigene land- und forstwirtschaftliche Nutzflächen und die originär dazugehörigen Nutzungsrechte hinsichtlich der Früchte des Grund und Bodens einsetzen und gemeinsam den land- und forstwirtschaftlichen Hof bewirtschaften, wobei die Art der beigetragenen Leistung eines jeden von ihnen sehr unterschiedlich sein kann. Falls keine besonderen Umstände dagegen sprechen, entspricht es der Zusammenarbeit der grundsätzlich gleichberechtigten Ehegatten in solchen Fällen, daß sie je zur Hälfte auch am Gewinn beteiligt sind.

Es trifft zwar zu, daß diese Beurteilung von dem sonst geltenden Grundsatz der Klarheit bzw. des eindeutigen Nachweises der steuerlich anzuerkennenden Vereinbarungen zwischen Ehegatten und nahen Angehörigen abweicht. Der Nachweis von Vereinbarungen wird jedoch bei solchen konkludent zustande gekommenen Gesellschaftsverhältnissen durch die Eindeutigkeit der wirtschaftlichen Maßnahmen und des gleichgerichteten Verhaltens ersetzt. Danach kann die Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses in solchen Fällen in der Regel nur durch den Nachweis widerlegt werden, daß der eine der beiden Ehepartner sein oben dargelegtes Nutzungsrecht an seinen eigenen, von den Eheleuten gemeinsam bewirtschafteten Grundstücken dem anderen Ehepartner durch einen entgeltlichen oder unentgeltlichen Vertrag, also durch einen Pachtvertrag, durch Einräumung eines dinglichen Nießbrauchsrechts oder durch einen sonstigen Nutzungsüberlassungsvertrag, wie er auch unter Fremden in der Land- und Forstwirtschaft möglich wäre, überlassen und damit auf seine Gewinnbeteiligung verzichtet hat. Auf den Nachweis eines solchen tatsächlich abgeschlossenen Nutzungsüberlassungsvertrages kann nicht verzichtet werden, da gegenüber dem rechtlich durchschlagenden Faktum des beiderseitigen Einsatzes des land- und forstwirtschaftlichen Grundvermögens und der sich daraus ergebenden oben dargelegten Rechtsfolge der Mitunternehmerschaft die Annahme einer Alleinunternehmerschaft eines der beiden Ehepartner der Lebenserfahrung widersprechen würde.

3. Im Streitfall steht fest, daß zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann keine zivilrechtlich wirksamen Vereinbarungen bestanden, durch die die Klägerin die in ihrem Eigentum befindlichen landwirtschaftlichen Grundstücke, die mehr als die Hälfte des eigenen Grundbesitzes der Ehegatten ausmachten, ihrem Ehemann zur Nutzung im landwirtschaftlichen Betrieb überlassen hätte. Es steht auch fest, daß die Klägerin den landwirtschaftlichen Hof mitbewirtschaftet hat, wenn auch ihre Leistungen für den Betrieb weit geringer waren als die des Ehemannes. Nach den Ausführungen zu 1. ist daher die Klägerin durch den Einsatz ihres land- und forstwirtschaftlichen Grundvermögens und ihrer Arbeitskraft in der von ihrem Ehemann geführten Landwirtschaft aufgrund eines konkludent zustande gekommenen Gesellschaftsverhältnisses Mitunternehmerin geworden. Daraus ergibt sich, daß ihre in dem landwirtschaftlichen Betrieb genutzten Grundstücke Betriebsvermögen dieses Betriebes waren. Die Revision war daher als unbegründet zurückzuweisen.