Normenkette

UStG 1999 § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 AO 1977 § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 § 55 AO 1977 § 55 Abs. 1 Nr. 3 FGO § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO § 69 Abs. 2 Satz 2 EStG § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG § 4 Abs. 7 KStG § 8 Abs. 1 GewStG § 7 Satz 1

Vorinstanz

FG München; 04.05.2004; 7 V 5137/03

Gründe

I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist ein vor mehreren Jahrzehnten gegründeter eingetragener Verein. Sein Satzungszweck ist die Förderung der Traberzucht, insbesondere durch Veranstaltung von Trabrennen. Er unterhält einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Totalisator) und erzielte im Jahr 1999 (Streitjahr) durch Grundstücksveräußerungen einen hohen Gewinn.

Der Antrags- und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) veranlagte den Antragsteller für das Streitjahr 1999 zur Körperschaft- und Umsatzsteuer und setzte ihm gegenüber einen Gewerbesteuermessbetrag fest. Dabei vertrat das FA die Auffassung, der Antragsteller sei im Streitjahr nicht mehr wegen Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke partiell von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit und ihm stehe auch nicht der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG 1999) zu. Die Besteuerungsgrundlagen schätzte das FA teilweise, da der Antragsteller trotz Aufforderungen keine Jahressteuererklärungen für das Streitjahr abgegeben hatte. Gegen die Bescheide legte der Antragsteller fristgerecht Einsprüche ein, über die das FA bisher nicht entschieden hat. Den gleichzeitig gestellten Antrag, die Vollziehung der angefochtenen Bescheide auszusetzen, lehnte das FA ab.

Der Antragsteller beantragte daraufhin beim Finanzgericht (FG) die Aussetzung der Vollziehung der Bescheide. Während des gerichtlichen Verfahrens änderte das FA den Körperschaftsteuerbescheid und den Gewerbesteuermessbescheid zu Gunsten des Antragstellers, ohne jedoch damit dem Einspruchsbegehren voll zu entsprechen (Änderungsbescheide vom 16. März 2004). Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid vom 19. September 2003 blieb unverändert. Der beim FG gestellte Antrag hatte nur in geringem Umfang Erfolg (Beschluss des FG vom 4. Mai 2004). Das FG wertete Honorarzahlungen, die der Antragsteller im Streitjahr an seinen Präsidenten geleistet hatte, als einen Verstoß gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977), der zum Verlust der Steuerbefreiungen und Steuerermäßigungen wegen Verfolgung gemeinnütziger Zwecke führe. Die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide und Gewerbesteuermessbescheide hielt das FG jedoch insoweit für ernstlich zweifelhaft, als bei der Gewinnermittlung keine Gewerbesteuerrückstellung berücksichtigt worden war.

Mit der Beschwerde beantragt der Antragsteller sinngemäß, den Beschluss des FG vom 4. Mai 2004 aufzuheben, soweit er das Streitjahr betrifft, und die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides für 1999 vom 19. September 2003 und der Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 1999 vom 16. März 2004 ab Fälligkeit bis einen Monat nach Zustellung der Einspruchsentscheidung in voller Höhe auszusetzen.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist als unbegründet zurückzuweisen. Die Vollziehung der angefochtenen Bescheide ist nicht in größerem Umfang als vom FG beschlossen auszusetzen.

1. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (1. Alternative) oder wenn die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (2. Alternative). Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn und soweit bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund der präsenten Beweismittel, des unstreitigen Sachverhalts und der gerichtsbekannten Tatsachen erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen oder Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bestehen und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (s. Bundesfinanzhof --BFH--, Beschlüsse vom 25. Juli 1994 I B 241/93, BFH/NV 1995, 334; vom 8. August 2001 I B 40/01, BFH/NV 2001, 1536). Auch eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte setzt u.a. voraus, dass Zweifel an der Rechtmäßigkeit bestehen. Sind derartige Zweifel ausgeschlossen oder fast ausgeschlossen, kommt eine Aussetzung der Vollziehung aufgrund der 2. Alternative des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO selbst dann nicht in Betracht, wenn die Vollziehung eine unbillige Härte zur Folge haben kann (s. BFH-Beschlüsse vom 31. August 1987 V B 57/86, BFH/NV 1988, 174; vom 9. Dezember 1999 III B 16/99, BFH/NV 2000, 885; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl. 2002, § 69 Rz. 107).

2. Die summarische Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund der präsenten Beweismittel und des unstreitigen Sachverhalts ergibt, dass die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide nur insoweit ernstlich zweifelhaft ist, als das FA --wie die Anlage zu den Körperschaftsteuerbescheiden für 1998, 1999 und 2000 vom 16. März 2004 zeigt-- bei der Ermittlung des Gewinns keine Gewerbesteuerrückstellung berücksichtigt hat.

a) Der Antragsteller zahlte im Streitjahr seinem damaligen Präsidenten X für die "Organisation und die Leitung der gesamten Pressearbeit" des Vereins ein monatliches Pauschalhonorar in Höhe von ... DM zuzüglich Umsatzsteuer. Den Zahlungen lag ein schriftlicher Geschäftsbesorgungsvertrag vom 24. Juli 1996 zugrunde, dessen Abschluss auf der Mitgliederversammlung des Antragstellers vom 22. Mai 1996 genehmigt worden war (s. Kurzprotokoll über die Mitgliederversammlung --dort zu TOP 11--). Zwischen den Verfahrensbeteiligten ist streitig, ob der Vertrag wirtschaftlich sinnvoll und das Honorar angemessen war. Das FA verneint dies. Es hält den Abschluss des Vertrages und seine Aufrechterhaltung im Streitjahr für wirtschaftlich nicht sinnvoll und das Honorar für überhöht. Insbesondere beanstandet es, dass der Mitte 2000 von X gekündigte Vertrag keine konkreten Angaben über die von X zu erbringenden Leistungen enthält und Art und Umfang der Tätigkeiten des X bisher nicht belegt seien. Das FG hat die Zahlungen an X als Verstoß gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 beurteilt, da der Antragsteller nicht nachgewiesen habe, dass die Honorierung des X zur Begründung und Erhaltung der Funktionsfähigkeit des Vereins und damit auch zur Verfolgung des steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks erforderlich war.

Der Antragsteller hat daraufhin im Beschwerdeverfahren --wie zum Teil bereits im Verfahren vor dem FG-- vorgetragen:

X sei ein erfahrener Journalist. Der Vertrag mit X sei für den Antragsteller vorteilhaft gewesen. Das X gezahlte Honorar habe nur ein Bruchteil der Summen betragen, die ab 2000 jährlich an Dritte für die Pressearbeit zu zahlen gewesen seien. X sei für die gesamte Pressearbeit zuständig gewesen. Der Geschäftsführer des Vereins sei mit dieser Arbeit nicht befasst worden. X habe Pressekonferenzen organisiert und abgehalten, die Presse und das Fernsehen über das Renngeschehen informiert und auch selbst Artikel für die Presse verfasst. Es sei für ihn ein Vier-Tage- Job gewesen. Mit dem Pauschalhonorar seien auch die Kraftfahrzeug- und Bürokosten des X abgegolten worden, die mindestens 50 v.H. des Honorars betragen hätten. Angesichts der 1996 angespannten Finanzlage des Vereins hätte die Mitgliederversammlung das Honorar nicht genehmigt, wenn es schwerpunktmäßig für die Repräsentation des Vereins durch X gezahlt worden wäre. Auch die staatliche Genehmigungs- und Aufsichtsbehörde für den Totalisator habe den Vertrag zur Kenntnis genommen ohne ihn zu beanstanden. Wäre der Vertrag unangemessen, hätte die Aufsichtsbehörde tätig werden müssen. Der Antragsteller veranstalte jährlich ca. 90 Renntage mit z.T. internationaler Beteiligung. Der Umsatz des Totalisators habe im Streitjahr mehrere Mio. DM betragen und die Pressearbeit nicht ehrenamtlich erledigt werden können. Sie habe der Steigerung der Umsätze des Totalisators gedient und deshalb seien die Zahlungen an X dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen. Da sie angemessen gewesen seien, habe der Antragsteller nicht gegen § 55 AO 1977 verstoßen.

b) Dieser Vortrag könnte zwar dafür sprechen, dass der Vertrag mit X wirtschaftlich sinnvoll und das gezahlte Honorar nicht überhöht war und dass deshalb die Honorarzahlungen nicht gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 AO 1977 verstießen (zur Angemessenheit des Ausgabeverhaltens eines Vereins als Voraussetzung der Steuerbefreiungen und Steuerermäßigungen wegen Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke s. Entscheidungen des beschließenden Senats vom 23. September 1998 I B 82/98, BFHE 186, 433, BStBl II 2000, 320; vom 18. Dezember 2002 I R 60/01, BFH/NV 2003, 1025). Bisher fehlen aber präsente Beweismittel, die die Richtigkeit des Vortrags des Antragstellers bestätigen.

Der Antragsteller hat weder Tätigkeitsnachweise des X aus dem Streitjahr vorgelegt noch hat er eidesstattliche Erklärungen des X oder anderer mit der Pressearbeit des Vereins im Streitjahr vertrauter Personen beigebracht, die die Angaben zumindest glaubhaft machen. Zur Glaubhaftmachung des Vortrags hätte Anlass bestanden, da das FA die Angemessenheit des Honorars bestreitet und auch das FG wegen der fehlenden Nachweise einen Verstoß gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 bejaht hat. Die Qualifikation des X und seine Tätigkeiten für den Verein sind nicht gerichtsbekannt und der Antragsteller hat auch nicht vorgetragen, dass und warum er sie für gerichtsbekannt hält.

c) Aufgrund des unstreitigen Sachverhalts und der präsenten Beweismittel ist somit bei summarischer Prüfung der Rechtslage davon auszugehen, dass noch unklar ist, ob die Honorarzahlungen an X wirtschaftlich sinnvoll und angemessen oder überhöht waren. Folglich ist bisher unklar, ob der Antragsteller im Streitjahr bei seiner tatsächlichen Geschäftsführung das Gebot des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 und das Begünstigungsverbot gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 beachtet hat.

Diese Unklarheit wirkt sich zu Lasten des Antragstellers aus. Er trägt die Feststellungslast für die Tatsachen, aus denen sich ergibt, dass er im Streitjahr die Voraussetzungen der von ihm begehrten Steuerbefreiungen und der Steuerermäßigung erfüllte. Solange aufgrund des unstreitigen Sachverhaltes, der präsenten Beweismittel und der gerichtsbekannten Tatsachen nicht festgestellt werden kann, dass der Antragsteller diese Voraussetzungen erfüllte, ist die Rechtmäßigkeit der Versagung der Steuerbefreiungen und der Steuerermäßigung nicht zweifelhaft.

d) Nicht entscheidungserheblich ist, ob die Honorarzahlungen an X dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder dem ideellen Bereich des Antragstellers zuzuordnen sind.

Auch wenn sie --wie der Antragsteller meint-- ausschließlich dem Totalisator zuzuordnen sind, gilt für sie das Verbot des § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 (s. Anwendungserlass zur Abgabenordnung --AEAO-- vom 15. Juli 1998, BStBl I 1998, 630, i.d.F. des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 10. September 2002, BStBl I 2002, 867, 883, dort: Zu § 64 Abs. 2 Nr. 12; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 55 AO Rz. 143; Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 55 AO Rz. 10; Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, S. 66; Thiel, Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft e.V. --DStJG-- Band 20 (1997), S. 117; Hofmeister, DStJG Band 26 (2003), S. 175). § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 ist eine Ausprägung des allgemeinen Mittelverwendungsgebots des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO 1977. Das Verbot des § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 bezieht sich deshalb auf sämtliche aus Mitteln der Körperschaft aufzubringenden Vergütungen.

3. Nach dem Vortrag des FA sind dem Antragsteller die Steuerbefreiungen und die Steuerermäßigung auch wegen unangemessen hoher Aufwendungen für Bewirtungen, Übernachtungen und Geschenke und wegen der Verstöße gegen § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und 2 und Abs. 7 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes und § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes --jeweils in den im Streitjahr geltenden Fassungen-- zu versagen. Ob diese Rechtsauffassung zutreffend ist, kann, da nicht entscheidungserheblich, ungeklärt bleiben.

4. Eine über den Beschluss des FG hinausgehende Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte (2. Alternative des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO) kommt nicht in Betracht. An der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide bestehen aus den oben genannten Gründen lediglich insoweit Zweifel, als das FA bei der Ermittlung des Gewinns keine Gewerbesteuerrückstellung berücksichtigt hat.