Leitsatz

1. Der BFH bleibt bei der im Urteil vom 20. Juli 1978 V R 2/75 (BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684) vertretenen Auffassung, daß bei der Verwertung von Sicherungsgut durch den Sicherungsnehmer sowohl zwischen Sicherungsnehmer und Erwerber als auch zwischen Sicherungsgeber und Sicherungsnehmer steuerbare Umsätze gegeben sind.

2. Die Umsatzsteuer, die bei der Lieferung des Sicherungsgebers (Konkursverwalters) an den Sicherungsnehmer nach Konkurseröffnung entsteht, gehört zu den Massekosten i. S. von § 58 Nr. 2 KO.

Leitsatz

UStG 1973 § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 3 Abs. 1; KO §§ 4, 47, 58 Nr. 2, § 127 Abs. 1 und 2.

Vorinstanz

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

I.

Über das Vermögen der N-KG (Gemeinschuldnerin) ist am 30. Mai 1975 das Konkursverfahren eröffnet worden. Vor Konkurseröffnung hatte die Gemeinschuldnerin zu ihrem Anlagevermögen gehörende Maschinen an Banken zur Sicherung von Krediten übereignet. Nach den Ausführungen des Finanzgerichts (FG) im angefochtenen Urteil gab der Konkursverwalter das Sicherungsgut nach Konkurseröffnung zur Verwertung frei und veräußerte es im Auftrag der Banken an Dritte. Die dabei gesondert in Rechnung gestellte Umsatzsteuer führte er nicht an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) ab. In der von dem Konkursverwalter abgegebenen Umsatzsteuererklärung 1976 sind in der Zeile "Lieferungen und sonstigen Leistungen" die Umsätze aus den Maschinenverkäufen mit einer Bemessungsgrundlage von ... DM und einer Umsatzsteuer in Höhe von X DM gesondert, in Klammern gesetzt, aufgeführt, jedoch nicht der Berechnung der Umsatzsteuer zugrunde gelegt worden. Das FA hat demgegenüber den Steuerbetrag von X DM in den an den Konkursverwalter gerichteten Umsatzsteuerbescheid 1976 vom 29. September 1978 einbezogen.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das FG unter Berufung auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. Mai 1972 V R 121/71 (BFHE 106, 383, BStBl II 1972, 809) und vom 20. Juli 1978 V R 2/75 (BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684) mit der Begründung abgewiesen, daß bei der Veräußerung sicherungsübereigneter Gegenstände durch den Sicherungseigentümer nach Freigabe zur Verwertung durch den Konkursverwalter regelmäßig zwei Lieferungen anzunehmen seien: Eine Lieferung des Konkursverwalters an den Sicherungseigentümer und eine weitere Lieferung des Sicherungseigentümers an den Erwerber des Sicherungsgutes. Im Streitfall sei ohne Belang, daß nicht die Banken als Sicherungsnehmer veräußert hätten, sondern der Konkursverwalter im Auftrag der Banken die Maschinen an Dritte veräußert habe. Maßgebend sei vielmehr, daß die Sicherungsübereignung keine Lieferung i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 und § 3 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sei, sondern daß die die Lieferung i. S. des § 3 Abs. 1 UStG kennzeichnende Übertragung der Verfügungsmacht erst mit der Freigabe des Sicherungsgutes zur Verwertung erfolge; dadurch räume der Konkursverwalter dem Sicherungsnehmer die volle Verfügungsmacht über das Sicherungsgut unwiderruflich ein (BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684 unter Nr. 2b der Urteilsgründe). Diese Freigabe sei eine Verwertungshandlung i. S. des § 58 Nr. 2 der Konkursordnung (KO), die dabei anfallende Umsatzsteuer gehöre zu den Massekosten und stehe nicht den Banken als Sicherungsnehmer zu.

Mit der Revision rügt der Konkursverwalter als Kläger und Revisionskläger (Kläger) Verletzung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1973 und des § 58 Nr. 2 KO. Das angefochtene Urteil sei nicht auf die besondere Gestaltung des Streitfalls eingegangen. Zu Recht habe das FG zwar festgestellt, daß der Konkursverwalter das Sicherungsgut zur Verwertung freigegeben und es im Auftrag der Banken an Dritte veräußert habe. Diese Freigabehandlung des Konkursverwalters sei aber im umsatzsteuerrechtlichen Sinn keine Lieferungshandlung, denn durch die Freigabe erkläre der Konkursverwalter lediglich, daß die Bedingungen des Sicherungsvertrages, wonach im Falle der Zahlungsunfähigkeit der Sicherungsnehmer zur eigenmächtigen Verwertung der sicherungsübereigneten Gegenstände berechtigt sei, realisiert würden. Die Verwertungsanwartschaft des Sicherungsnehmers aufgrund des Sicherungsübereignungsvertrages erstarke damit in ein echtes Verwertungsrecht; die formale konkursrechtlich vorgesehene Freigabehandlung beinhalte keinen Leistungsaustausch. Das FG habe darüber hinaus übersehen, daß der Konkursverwalter nach dem Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 22. März 1972 VIII ZR 119/70 (BGHZ 58, 292, 295) den gesamten Veräußerungserlös an die Sicherungsnehmer abzuführen habe. Damit entfalle das Argument des FG, wonach es sich bei der auf die fraglichen Verkäufe entfallenden Umsatzsteuer um Massekosten handle, die von den Sicherungsnehmern nicht beansprucht werden könnten.

Mit der Revision wird beantragt, den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung und des angefochtenen Urteils dahin zu ändern, daß die Umsatzsteuer um X DM niedriger festgesetzt wird.

Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision als unbegründet.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist nach Aufforderung durch den Senat gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Revisionsverfahren beigetreten. Er hält die auf der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs - RFH - (Urteil vom 26. Mai 1939 V 129/38, RFHE 47, 33, RStBl 1939, 885) und des BFH (insbesondere in BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684) beruhende Auffassung, die auch Eingang in Abschn. 2 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) gefunden habe, für zutreffend, daß im Fall der Verwertung von Sicherungsgut durch den Sicherungsnehmer sowohl zwischen Sicherungsnehmer und Erwerber als auch zwischen Sicherungsgeber und Sicherungsnehmer steuerbare Umsätze gegeben seien (sog. Doppelumsatz). Insbesondere erfolge die Lieferung des Sicherungsgutes durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer entgeltlich. Sie diene aus der Sicht des Sicherungsgebers dem Zweck, ein Entgelt zu erzielen, das mit der Forderung (des Sicherungsnehmers) auf Rückzahlung des Kredits verrechnet werden könne. Der Sicherungsnehmer befriedige sich zwar durch die Einziehung der Forderung auf den Verkaufserlös, gleichzeitig befreie er aber auch den Sicherungsgeber von seiner Verpflichtung aus dem Kreditvertrag. Die Tilgung des Rückzahlungsanspruchs sei das Entgelt für die Verschaffung der Verfügungsmacht an den sicherungsübereigneten Gegenständen (BFH-Urteil vom 1. Juni 1967 V 208/64, BFHE 90, 247, BStBl II 1968, 68).

Werde das Sicherungsgut durch den Konkursverwalter im Auftrag des Sicherungsnehmers verwertet, so könne man aus den folgenden Gründen die Auffassung vertreten, daß nur ein Umsatz zwischen Sicherungsgeber und Erwerber vorliege: Nach § 127 KO stehe dem Konkursverwalter kraft seines Amtes die Verwertung von Sicherungsgut zu (Abs. 1), soweit nicht der Gläubiger befugt sei, sich aus dem Gegenstand ohne gerichtliches Verfahren zu befriedigen (Abs. 2). Bei Sicherungseigentum komme es für die Verwertungsbefugnis auf die Ausgestaltung des Sicherungsvertrages an; im Zweifel sei der Gläubiger zur Verwertung ohne gerichtliches Verfahren berechtigt. Sei ein Sicherungsnehmer, der nach der Sicherungsvereinbarung selbst zur Verwertung befugt wäre, nach der Konkurseröffnung mit der Verwertung durch den Konkursverwalter einverstanden, so könne man dies als Verzicht auf sein Verwertungsrecht auslegen mit der Folge, daß das Verwertungsrecht des Verwalters nach § 127 Abs. 1 KO entstehe. Der Konkursverwalter verwerte dann also das Sicherungsgut kraft seines Amtes, nicht als "Beauftragter" des Sicherungsnehmers. Die Frage eines Doppelumsatzes stelle sich in diesem Fall nicht.

Sowohl bei der Verwertung durch den Sicherungsnehmer (Doppelumsatz) als auch bei der Verwertung durch den Konkursverwalter unter Annahme nur eines Umsatzes ergebe sich allerdings die Frage, ob der Sicherungsnehmer den gesamten Verwertungserlös - einschließlich des auf die Umsatzsteuer entfallenden Betrages - beanspruchen könne. Der BGH habe dies in BGHZ 58, 292 und im Urteil vom 12. Mai 1980 VIII ZR 167/79 (BGHZ 77, 139) für den Fall bejaht, daß die Bestimmungen des Sicherungsvertrages dem Sicherungsnehmer den vollen Verwertungserlös zusprächen, obwohl er es als unbefriedigend angesehen habe, daß dies eine doppelte Belastung der Konkursmasse zur Folge habe (Anspruch des Sicherungsnehmers auf den vollen Erlös einschließlich der Umsatzsteuer und Anspruch des FA auf die Umsatzsteuer). Die Auffassung des BGH, daß der Sicherungsnehmer bei entsprechender Ausgestaltung des Sicherungsvertrages den Bruttoverwertungserlös beanspruchen könne, sei abzulehnen. Durch einen Sicherungsvertrag könne die Rechtsstellung des Sicherungsnehmers im Falle des Konkurses nicht soweit verstärkt werden, daß er aufgrund seines Absonderungsrechts mehr als den Erlös des Sicherungsgutes erhalte. Werde die Masse durch die Verwertung mit Umsatzsteuer belastet, so müßten diese Kosten - ebenso wie die echten Verwertungskosten des Sicherungsgutes - bei der Berechnung des Erlöses abgesetzt werden.

Die infolge der Veräußerung des Sicherungsgutes durch den Konkursverwalter kraft seines eigenen Verwertungsrechts nach § 127 Abs. 1 KO entstehende Umsatzsteuer sei entsprechend der bisherigen Auffassung (BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684 zu 2a) als Masseforderung zu behandeln; diese Auffassung werde von der Finanzverwaltung auch in dem Fall vertreten, daß der Sicherungsnehmer das Sicherungsgut übernehme und selbst verwerte.

Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG-Urteil enthält keine ausreichenden Feststellungen, die eine abschließende Entscheidung durch den BFH zulassen würden.

1. Es erscheint zweifelhaft, daß die Auffassung des FG richtig ist, im Streitfall sei "mit der Freigabe des Sicherungsguts zur Verwertung" eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung des Konkursverwalters an die Sicherungseigentümer entsprechend der zu Ziff. 2b des Urteils in BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684 erörterten Fallgestaltung erfolgt. Nach den weiteren Ausführungen des FG hat der Konkursverwalter das Sicherungsgut "als Konkursverwalter" an die Dritterwerber veräußert. Dies legt nahe anzunehmen, daß der "Freigabe zur Verwertung" lediglich die Bedeutung zukommt, der Konkursverwalter habe das sich aus dem Sicherungseigentum ergebende Absonderungsrecht (§ 47 KO) der Banken anerkannt, nicht aber, daß er das Sicherungsgut den Sicherungseigentümern zur Verwertung überlassen habe (BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684 zu Ziff. 2b). In diesem Fall kommt in Betracht, daß nicht die absonderungsberechtigten Banken selbst ihre Befriedigung aus dem Sicherungsgut betrieben haben, sondern daß der Konkursverwalter das zur Masse gehörende Sicherungsgut, ggf. mit Zustimmung der beteiligten Sicherungseigentümer (§ 127 Abs. 2 KO), kraft eigener Befugnis (§ 127 Abs. 1 Satz 1 KO) selbst verwertet hat (BGHZ 77, 139), wobei die Gläubiger nur Rechte auf den Erlös geltend machen können (§ 127 Abs. 1 Satz 2 KO). Hierfür spricht auch, daß der Konkursverwalter den entsprechenden Umsatz in der von ihm erstellten Umsatzsteuererklärung ausgewiesen hat. Für eine abschließende Beurteilung fehlt es an hinreichenden Feststellungen. Sollte die weitere Sachaufklärung des FG unter Heranziehung der Sicherungsabreden (s. § 4 Abs. 2 KO) ergeben, daß der Konkursverwalter kraft eigener Befugnis selbst verwertet hat, so hätte er unmittelbar an die Dritterwerber steuerbare und steuerpflichtige Umsätze bewirkt. Die Umsatzsteuer für diese Umsätze wäre gemäß § 58 Nr. 2 KO zu Lasten der Konkursmasse entstanden (s. hierzu die Ausführungen zu Abschn. 3). Bemessungsgrundlage wäre das von den Dritterwerbern an den Konkursverwalter entrichtete Entgelt (BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684, Ziff. 2a).

2. a) Sollte die weitere Sachaufklärung durch das FG ergeben, daß der Konkursverwalter auf das dem Sicherungsgeber (Gemeinschuldnerin) ggf. im Sicherungsvertrag bis zur Verwertung vorbehaltene Recht auf Auslösung des Sicherungsgutes aus eigener Initiative verzichtet hat oder daß er auf Verlangen der Sicherungseigentümer das Sicherungsgut zur Verwertung durch sie freigegeben hat und das Sicherungsgut dann im Namen und für Rechnung der Sicherungseigentümer veräußert hat, so tritt die vom FG seiner Entscheidung zugrunde gelegte Rechtsfolge ein. Mit der Überlassung (Freigabe) zur Verwertung an die Sicherungseigentümer (vgl. §§ 4, 127 Abs. 2 KO) bewirkt der Konkursverwalter steuerbare und steuerpflichtige Lieferungen an diese. Der erkennende Senat bleibt bei der im Urteil in BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684 vertretenen Rechtsauffassung, daß sich mit Ausübung des aus dem Sicherungseigentum erwachsenen Absonderungsrechts des Sicherungsnehmers eine entgeltliche Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer vollziehe (s. auch BFH-Urteil vom 17. Juli 1980 V R 124/75, BFHE 131, 120, BStBl II 1.980, 673).

b) In dem Urteil in BFHE 126, 84, BStBl II 1.978, 684 hat der BFH zu dem auch vom Konkursverwalter im vorliegenden Verfahren geltend gemachten Argument Stellung genommen, daß die Annahme eines steuerpflichtigen Leistungsaustausches zwischen Sicherungsgeber (Konkursmasse) und Sicherungseigentümer zu einer nicht gerechtfertigten Beeinträchtigung der Konkursmasse führe, weil, was das FG allerdings verkannt hat, der gesamte Erlös einschließlich Umsatzsteuer zur Befriedigung der Sicherungseigentümer heranzuziehen ist, wenn die Sicherungsvereinbarungen dies vorsehen (vgl. auch BGHZ 77, 139 zu Ziff. 3 und 4). Die gegen das Urteil in BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684 erhobene Verfassungsbeschwerde ist durch Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 2. Februar 1979 1 BvR 1445/78 (Umsatzsteuer-Rundschau - UStR - 1979, 64) als unbegründet zurückgewiesen worden, weil weder das Willkürverbot des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) noch hinsichtlich der Konkursgläubiger Art. 14 Abs. 1 GG verletzt seien. Die zivilrechtliche Frage, in welchem Umfang der Verwertungserlös den Sicherungseigentümern zusteht, liegt im übrigen außerhalb der Entscheidungskompetenz des BFH; in diesem Zusammenhang weist der Senat darauf hin, daß der BGH in BGHZ 58, 292 und 77, 139 sich der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung durch den BFH ausdrücklich angeschlossen hat.

c) Der erkennende Senat schließt sich auch der im Urteil in BFHE 106, 383, BStBl II 1972, 809 vertretenen Auffassung an, daß die bei der Veräußerung des Sicherungsgutes durch die Sicherungseigentümer entstehenden Aufwendungen (Verwertungskosten der Sicherungseigentümer) das Entgelt des Sicherungsgebers mindern. Für den Streitfall würde dies bedeuten, daß bei Annahme der Verwertung durch den Konkursverwalter im Namen und für Rechnung der Sicherungseigentümer die dabei entstandenen Kosten durch das FG nunmehr festzustellen und bei der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer zu berücksichtigen wären.

3. Die Revision kann auch nicht deshalb zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abänderung des angefochtenen Umsatzsteuerbescheides durch den BFH führen, weil die aufgrund der Verwertung des Sicherungsgutes entstandene Umsatzsteuer als Konkursforderung nicht durch Umsatzsteuerbescheid gegen den Konkursverwalter hätte geltend gemacht werden dürfen, denn es handelt sich, wie FA und FG zu Recht angenommen haben, um Massekosten (§ 58 Nr. 2 KO). Diese in BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684 und in BFHE 131, 120, BStBl II 1980, 673 vertretene Rechtsauffassung des BFH ist durch die Urteile des erkennenden Senats vom 13. November 1986 V R 59/79 (BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226) und vom 9. April 1987 V R 23/80 (BFHE 149, 323, BStBl II 1987, 527) bestätigt worden. Danach sind die im Beschluß des BFH vom 28. Juli 1983 V S 8/81 (BFHE 138, 534, BStBl II 1983, 694) geäußerten Zweifel nicht gerechtfertigt, denn für die Frage, ob ein Steueranspruch bereits im Zeitpunkt der Konkurseröffnung begründet i. S. von § 3 Abs. 1 KO und damit Konkursforderung ist, ist nicht maßgebend, ob alle wesentlichen Grundlagen für die spätere Entstehung der Umsatzsteuerforderung durch die sicherungshalber erfolgte Übereignungshandlung und den regelmäßig vor Konkurseröffnung erfolgenden Eintritt der Verwertungsreife bereits vor Konkurseröffnung gelegt sind. Begründet i. S. des § 3 Abs. 1 KO ist ein Anspruch erst, wenn der Tatbestand, aus dem sich der Anspruch ergibt, vollständig verwirklicht, also abgeschlossen ist (BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226). Dies ist im Fall der Verwertung des zur Konkursmasse gehörenden Sicherungsgutes - sowohl bei freihändiger Veräußerung durch den Konkursverwalter (§ 127 Abs. 1 KO) als auch bei Überlassung an die Sicherungseigentümer erst im Zeitpunkt dieser Verwertungshandlungen (Lieferungen) der Fall. Insbesondere stellt der Eintritt der Verwertungsreife keine Verwertung durch die Sicherungseigentümer und damit keine steuerbare Lieferung des Sicherungsguts an diese dar, denn zu einer Verwertung kommt es nicht, wenn die Sicherungseigentümer dem Sicherungsgeber unter Verzicht auf ihre Rechte die Auslösung gestatten (BGH-Urteil vom 1. März 1962 II ZR 70/62, Wertpapier-Mitteilungen 1.962, 673; Weiß, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 1.980, 792 zu Abschn. 2).

Die aufgrund der Verwertungshandlungen des Konkursverwalters anfallenden Umsatzsteuern sind als öffentliche Abgaben, die aus der Verwertung der Masse herrühren, Massekosten i. S. von § 58 Nr. 2 KO (BFH-Urteil V R 23/80 m. w. N.).