Normenkette

UmwStG § 20 Abs. 4 UmwStG § 21 Abs. 1 UmwStG § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG § 16 EStG § 17

Leitsatz

Als Veräußerungs- oder Aufgabegewinn für sog. einbringungsgeborene Anteile an einer GmbH gilt jener Betrag, um den der gemeine Wert der Anteile nach Abzug der Veräußerungs- oder Aufgabekosten die Anschaffungskosten gemäß § 20 Abs. 4 UmwStG übersteigt. Nachträgliche Anschaffungskosten sind zu berücksichtigen.

UmwStG § 20 Abs. 4, § 21 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 EStG § 16, § 17

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Die Klägerin und ihre Mutter waren Gesellschafterinnen einer KG, die am 26. Juni 1989 mit steuerlicher Wirkung zum 1. Januar 1989 in eine GmbH umgewandelt worden war. Das Betriebsvermögen der KG wurde als Sacheinlage zum Buchwert in die GmbH eingebracht. Die Stammeinlagen betrugen 50 000 DM, von denen die Klägerin, die zugleich zur Geschäftsführerin bestellt wurde, 15 v.H. hielt. Das darüber hinausgehende Eigenkapital überließen die Gesellschafterinnen der GmbH als langfristige, verzinsliche (Jahreszins 8 v.H.) Darlehen (276 701 DM, davon Gesellschafterdarlehen der Klägerin 36 290,80 DM). Am 27. Dezember 1989 erklärte die Klägerin privatschriftlich, dass sie für die Schulden der GmbH bürge. Anfang 1990 gab sie gegenüber den beiden Kreditinstituten, die der GmbH Kredite gewährten, entsprechende Bürgschaftsversprechen ab.

Die GmbH erwirtschaftete in den Folgejahren hohe Verluste. Zum 31. Dezember 1991 betrug der nicht mehr durch das Stammkapital gedeckte Fehlbetrag rd. 408 000 DM, beliefen sich die Verbindlichkeiten gegenüber den Banken auf rd. 127 000 DM, gegenüber den Lieferanten auf rd. 89 000 DM und gegenüber den Gesellschafterinnen (Gesellschafterdarlehen) auf 195 944,51 DM. Um die Anmeldung des Konkurses zu vermeiden, löste die Klägerin durch Überweisung von 43 452,15 DM ein der GmbH von dem einen der Kreditinstitute gewährtes Darlehen ab und führte mit einer weiteren Überweisung das im Debet geführte Kontokorrentkonto der GmbH bei der anderen Bank um 140 000 DM auf einen Soll-Saldo von 270,38 DM zurück. Am 14. Mai 1992 wurde die GmbH schließlich durch Beschluss der Gesellschafterinnen aufgelöst. Im Zuge der Liquidation zahlte die Klägerin am 10. Juni 1992 10 000 DM, am 24. Juni 1992 1 000 DM und am 19. August 1992 weitere 310 000 DM auf Konten der GmbH. Die Liquidation war endgültig im Jahr 1994 abgeschlossen.

Den Betrag der von der Klägerin im Streitjahr 1992 in die GmbH geleisteten Einzahlungen von 504 452,15 DM abzüglich einer Rückzahlung von 25 000 DM (Saldo: 479 452,15 DM) machten die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung 1992 als Verlust aus Gewerbebetrieb geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte zwar einen auflösungsbedingten Verlust aus einbringungsgeborenen Anteilen gemäß § 21 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 (nunmehr Nr. 3) des Umwandlungssteuergesetzes 1977 (UmwStG) i.V.m. § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 7 500 DM. Hierbei handelte es sich um die ursprünglichen Anschaffungskosten der Anteile, deren Wert --zwischen den Beteiligten unstreitig-- nunmehr 0 DM betrug. Die weiteren Verluste erkannte das FA indes nicht an. Es bezog die Bürgschaftszahlungen der Klägerin nicht als nachträgliche Anschaffungskosten ein, da die Regelungen des UmwStG die Versteuerung der beim Einbringungsvorgang im Zeitpunkt der Einbringung (Umwandlung) nicht aufgedeckten stillen Reserven zum Gegenstand hätten. Nachträgliche Anschaffungskosten könnten sich deshalb hier nicht wie bei wesentlichen Beteiligungen gemäß § 17 EStG auswirken.

Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1999, 431 abgedruckt.

Die vom FA dagegen eingelegte Revision wird auf Verletzung materiellen Rechts gestützt.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet.

Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen darüber, dass es sich bei den in Rede stehenden Anteilen an der GmbH um sog. einbringungsgeborene Anteile handelt, für die aufgrund der Auflösung und Abwicklung der GmbH ein Aufgabegewinn bzw. -verlust i.S. des § 16 EStG gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 (nunmehr Nr. 3) und Satz 2 i.V.m. Abs. 1 UmwStG zu ermitteln ist. Es besteht indes Streit darüber, auf welche Weise dies zu geschehen hat. Beide Beteiligten gehen insoweit zwar von der gesetzlichen Regelung in den genannten umwandlungssteuerrechtlichen Vorschriften aus, wonach als Aufgabegewinn jener Betrag gilt, um den der gemeine Wert der Anteile nach Abzug der Aufgabekosten die Anschaffungskosten nach § 20 Abs. 4 UmwStG übersteigt. Während das FA hiernach aber ausschließlich die ursprünglichen Anschaffungskosten der Klägerin zugrunde legen und deswegen --nur-- einen Verlust von 7 500 DM ansetzen will, erhöhen sich diese Anschaffungskosten und damit auch der Verlust nach Auffassung der Kläger durch nachträgliche weitere Kosten, welche auf die Bürgschaftsversprechen der Klägerin sowie deren Darlehensverlust zurückzuführen sind. Das FG ist dieser Auffassung der Kläger zu Recht gefolgt.

Allerdings gilt nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG, auf den § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG verweist, als Anschaffungskosten der einbringungsgeborenen Anteile der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt. Die Anschaffungskosten werden demnach durch eine Fiktion auf den Einbringungszeitpunkt festgeschrieben (vgl. Merkert in Bordewin/ Brandt, Einkommensteuergesetz, § 21 UmwStG Rz. 48). Dadurch wird sichergestellt, dass die zu diesem Zeitpunkt in den Anteilen gespeicherten, bei der Sacheinbringung seinerzeit nicht aufgedeckten (vgl. § 20 Abs. 1 und 2 UmwStG) stillen Reserven einer späteren Besteuerung unterliegen. Das schließt jedoch nicht aus, dass sich diese ursprünglichen Anschaffungskosten durch spätere Kapitaleinlagen (z.B. Barzuzahlungen, Sachleistungen, Forderungsverzichte) oder Kapitalrückzahlungen (z.B. Entnahmen) erhöhen oder vermindern. Nur so wird dem Umstand Rechnung getragen, dass der bei der späteren Veräußerung oder Aufgabe der betreffenden einbringungsgeborenen Anteile zu versteuernde Gewinn nicht nur die stillen Reserven im Einbringungszeitpunkt erfasst, vielmehr auch durch Wertschwankungen beeinflusst wird, die in dem Zeitraum zwischen Einbringung und Besteuerung eintreten (vgl. Senatsurteil vom 28. Februar 1990 I R 43/86, BFHE 160, 180, BStBl II 1990, 615, 618; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 3. Aufl., § 21 UmwStG Rz. 311; Dehmer, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 21 UmwStG Rz. 93). Im Ergebnis verhält es sich sonach nicht anders, als bei dem --im Regelungsbereich des § 21 Abs. 1 UmwStG vollen Umfanges verdrängten (vgl. Widmann in Widmann/ Mayer, a.a.O., § 21 UmwStG Rz. 12, m.w.N.)-- Besteuerungstatbestand des § 17 EStG.

In Konsequenz daraus wirken sich nachträgliche Anschaffungskosten hier wie dort gleichermaßen aus (einhellige Meinung, vgl. Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 23. Januar 1986 IV R 335/84, BFHE 146, 236, BStBl II 1986, 623, 625; Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 20 UmwStG Rz. 1153, § 21 UmwStG Rz. 246; Dehmer, a.a.O., § 20 UmwStG Rz. 344; Merkert, ebenda; Herrmann in Frotscher, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 21 UmwStG Rz. 89 f.; Haritz in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, § 21 Rz. 173 ff.; Korn, Kölner Steuerdialog 1999, 12006). Dass die Besteuerung gemäß § 21 Abs. 1 UmwStG --abweichend von § 17 EStG-- nicht nur im Sinne dieser Vorschrift wesentlich beteiligte Gesellschafter erfasst, die die Anteile in ihrem Privatvermögen halten, sondern auch nicht wesentlich beteiligte und unabhängig davon, ob die Anteile Privat- oder Betriebsvermögen sind, ändert hieran nichts. Vielmehr wäre es, worauf das FG zutreffend hingewiesen hat, im Gegenteil ungereimt, wenn sich die nachträglichen Wertveränderungen bei wesentlichen Beteiligungen im Privat- und auch im Betriebsvermögen auswirken würden, bei Beteiligungen in Gestalt einbringungsgeborener Anteile unter ansonsten übereinstimmenden Umständen hingegen nicht, selbst wenn diese --gemessen an den Vorgaben nach § 17 EStG-- die Wesentlichkeitsgrenze überschreiten. Allein sachgerecht ist es, dass sowohl positive wie negative Veränderungen den bei der Besteuerung zu erfassenden Wert in allen Fällen gleichermaßen beeinflussen. Die Gewinnbesteuerung der Veräußerung in § 21 Abs. 1 UmwStG reicht als Rechtsgrundlage für die Anwendung der von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zum Entstehen nachträglicher Anschaffungskosten aus (zutreffend Haritz in Haritz/Benkert, a.a.O., § 21 Rz. 180).

Die von der Klägerin erbrachten Bürgschaftsleistungen und Darlehensverluste sind in dem angefochtenen Urteil des FG unter Beachtung der BFH-Rechtsprechung (siehe z.B. Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, m.w.N.) als eigenkapitalersetzende Maßnahmen qualifiziert und dementsprechend als nachträglich entstandene Anschaffungskosten nach Grund und Höhe hergeleitet worden. Das FA hat dies mit ihrer Revision nicht angegriffen; es ist auch nicht ersichtlich, dass insoweit Beanstandungen veranlasst wären. Gleiches gilt für den maßgebenden Besteuerungszeitpunkt. Das FG hat zutreffend darauf erkannt, dass der Auflösungsverlust (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 --nunmehr Nr. 3-- UmwStG) nach Auflösung der GmbH in jenem Zeitpunkt entstanden war, in dem feststand, dass mit Zuteilungen und Rückzahlungen nicht mehr zu rechnen war (Widmann in Widmann/ Mayer, a.a.O., § 21 UmwStG Rz. 246). Das war nach den tatrichterlichen Feststellungen im Streitjahr der Fall.