Normenkette

FGO § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO § 74 FGO § 115 Abs. 3 Satz 1 StBerO § 19 Abs. 2 StBerO § 70 Abs. 1 Satz 1 StBerO § 19 Abs. 3 StBerG § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG § 40 a MdF-AnO § 2 Abs. 2 Buchst. b BFHEntlG Art. 1 Nr. 6

Gründe

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) erwarb nach seiner Ausbildung an einer Fachhochschule - in den alten Bundesländern den Grad eines Diplombetriebswirts. Mit einer kurzfristigen Unterbrechung war er von 1972 bis 1990 bei verschiedenen Steuerberatern und Steuerberatungsgesellschaften in den alten Bundesländern als Sachbearbeiter tätig. Mit seinem an das Landratsamt Z gerichteten Schreiben vom 27. Juni 1990 beantragte er seine Zulassung als Helfer in Steuersachen in der damaligen DDR. Mit Urkunde vom 8. August 1990 wurde er von der Bezirksverwaltungsbehörde X "gem. der Steuerberatungsordnung vom 27.06.1990 als Steuerbevollmächtigter zum 15.08.1990 bestellt". Die Staatsbürgerschaft der DDR ist ihm mit Urkunde vom 30. August 1990 verliehen worden.

Nach Angaben des Klägers hat er zusammen mit zwei als Zeugen benannten Kollegen vor seiner Bestellung an einem Prüfungsgespräch teilgenommen, nach dessen Schluß ihm auf Rückfrage erklärt worden sei, daß er prüfungsfrei bestellt werde. Anläßlich eines Gesprächs vor Aushändigung der Bestellungsurkunde sei ihm von Mitarbeitern der Bezirksverwaltungsbehörde erläutert worden, daß der vorgelegte vorläufige Personalausweis der DDR für die Bestellung nicht ausreiche, er vielmehr die Urkunde über die Verleihung der Staatsbürgerschaft benötige. Ihm sei in Aussicht gestellt worden, daß die Urkunde über die Bestellung als Steuerbevollmächtigter durch eine neue Urkunde ersetzt werde, sobald er den Erwerb der Staatsbürgerschaft nachgewiesen habe. Zur Aushändigung der neuen Urkunde sei es aber trotz seiner darauf gerichteten Bemühungen nicht gekommen.

Die Beklagte und Beschwerdegegnerin (die Oberfinanzdirektion --OFD--) nahm die Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter mit Bescheid vom 11. Dezember 1991 zurück. Die dagegen gerichtete Beschwerde hatte keinen Erfolg (Beschwerdeentscheidung vom 19. Dezember 1995). Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab.

Mit der Beschwerde begehrt der Kläger die Zulassung der Revision gegen das Urteil des FG. Er macht geltend, das Urteil weiche von bestimmten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) ab (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), die Sache habe grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und die Entscheidung könne auf Verfahrensmängeln beruhen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).

II. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist jedenfalls unbegründet, weil keiner der vom Kläger innerhalb der am 27. April 1998 abgelaufenen Beschwerdefrist geltend gemachten Gründe für eine Zulassung der Revision vorliegt bzw. ausreichend dargelegt oder bezeichnet worden ist. Nach Ablauf der Beschwerdefrist geltend gemachte Gründe können nicht berücksichtigt werden.

1. Die behauptete Divergenz der angefochtenen Entscheidung zu den Senatsurteilen vom 25. Februar 1997 VII R 94/96 (BFH/NV 1997, 532) und vom 26. September 1995 VII R 19/94 (BFH/NV 1996, 369) besteht nicht.

a) Dem Senatsurteil in BFH/NV 1997, 532 lag ein anderer Sachverhalt als der im Streitfall zu entscheidende zugrunde. Während es in dem genannten Senatsurteil um die Rücknahme einer nach § 19 Abs. 2 der Verordnung über die Hilfeleistung in Steuersachen (StBerO) vom 27. Juni 1990 (Gesetzblatt der DDR --GBl DDR-- Sonderdruck Nr. 1455) kraft Gesetzes erfolgten Umwandlung einer vorangegangenen Zulassung als Helfer in Steuersachen in eine Bestellung als Steuerbevollmächtigte ging, handelt es sich im Streitfall um die Rücknahme einer Bestellung als Steuerbevollmächtigter, der keine Zulassung als Helfer in Steuersachen vorangegangen ist und für deren rechtliche Beurteilung bereits die StBerO maßgebend war, auf die in der Bestellungsurkunde ausdrücklich verwiesen wurde. Im Gegensatz zu der für die Zulassung als Helfer in Steuersachen unmittelbar geltenden Anordnung über die Zulassung zur Ausübung der selbständigen Tätigkeit als Helfer in Steuersachen und die Registrierung von Stundenbuchhaltern (MdF-AnO) vom 7. Februar 1990 (GBl DDR I Nr. 12 S. 92) war der für die Bestellung als Steuerbevollmächtigter geltenden StBerO eindeutig zu entnehmen, daß sie offenkundig nur Sachverhalte in der (ehemaligen) DDR betraf (vgl. Bundesverfassungsgericht --BVerfG--, Beschluß vom 5. Februar 1997 1 BvR 127/97, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1997, 336), also auch nur Bürger der DDR gegenüber Bürgern der Bundesrepublik Deutschland (nach dem Stand von vor dem 3. Oktober 1990) begünstigte (vgl. Senatsurteile vom 19. Januar 1999 VII R 49/98, BFH/NV 1999, 976 und VII R 50/98, BFH/NV 1999, 979). Die in dem genannten Senatsurteil in BFH/NV 1997, 532 enthaltenen Rechtssätze lassen sich daher nicht --wie der Kläger meint-- auf den Streitfall übertragen.

b) Auch gegenüber der Senatsentscheidung in BFH/NV 1996, 369 besteht die bezeichnete Divergenz des angefochtenen Urteils nicht. Der vom Kläger genannte Rechtssatz der finanzgerichtlichen Entscheidung

"Entscheidend für diese Wertung ist, daß § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG in der durch den Bundesfinanzhof gefundenen Auslegung die Rücknahme nur eröffnet, wenn der Betroffene die Rechtswidrigkeit seiner Bestellung kannte oder doch kennen mußte (vgl. insoweit vor allem Urteil vom 07. März 1996 VII R 61, 62/95, BStBl II 1996 S. 334)."

weicht von dem aus dem genannten Senatsurteil zitierten Rechtssatz

"Das Vertrauen in den Bestand eines begünstigten Verwaltungsakts ist um so weniger geschützt, je mehr der Verwaltungsakt in erkennbarer Weise gesetzgeberischen Vorschriften widerspricht, die zum Wohl eines gewichtigen Gemeinschaftsguts erlassen wurden. Muß der Bürger erkennen, daß solche zum Schutz der Allgemeinheit geschaffenen Normen durch einen ihn begünstigenden Verwaltungsakt verletzt werden, muß er auch damit rechnen, daß diese Rechtsverletzung auf Dauer nicht hingenommen werden wird."

nicht ab. Beide Rechtssätze enthalten vielmehr im Ergebnis die gleiche Aussage, nämlich, daß § 46 Abs. 1 Satz 2 Alternative 1 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) jedenfalls dann nicht höherrangigem Recht widerspricht, wenn die Vorschrift dahin verstanden wird, daß eine Bestellung als Steuerbevollmächtigter nur zurückgenommen werden darf, falls der Begünstigte die Rechtswidrigkeit seiner Bestellung kannte oder kennen mußte.

2. Die Sache hat keine grundsätzliche Bedeutung.

a) Die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage

"Enthielt § 70 Abs. 1 Satz 1 StBerO i.V. mit den Vorschriften der MdF-AnO vom 07. Februar 1990 bei Anträgen vor dem 27. Juli 1990 bis zum 31. Dezember 1990 eine eigenständige Bestellungsgrundlage für die prüfungsfreie (originäre) Bestellung zum Steuerbevollmächtigten oder war bis zu jenem Zeitpunkt und darüber hinaus in den Fällen prüfungsfreier Bestellung ausschließlich § 19 Abs. 3 StBerO anzuwenden, der die originäre Bestellung bestimmten DDR-Berufen und Funktionen vorbehielt?"

ist im Streitfall nicht klärungsfähig, weil die Entscheidung nicht von der Beantwortung dieser Frage abhängt. Selbst wenn die Frage bejaht werden würde, könnte dies zu keinem anderen Entscheidungsergebnis führen. Denn der Kläger war nach den Feststellungen des FG im Zeitpunkt seiner Bestellung nicht Staatsbürger der ehemaligen DDR. Dies aber wäre nach der ständigen Rechtsprechung des Senats u.a. Voraussetzung für die Rechtmäßigkeit einer etwaigen Bestellung des Klägers aufgrund von § 70 Abs. 1 StBerO i.V.m. der MdF-AnO gewesen, falls § 70 Abs. 1 StBerO überhaupt neben § 19 Abs. 2 und § 19 Abs. 3 StBerO als Rechtsgrundlage für eine Bestellung als Steuerbevollmächtigter in Betracht käme (vgl. Senatsurteile vom 11. Mai 1993 VII R 98/92, BFH/NV 1994, 194; vom 4. November 1993 VII R 26/93, BFH/NV 1994, 663; vom 1. Februar 1994 VII R 27/93, BFHE 173, 471, BStBl II 1994, 822, und vom 5. November 1996 VII R 36/96, BFH/NV 1997, 266). Der Kläger hat die sich aus der Nichterfüllung der genannten Voraussetzungen ergebende Rechtswidrigkeit seiner Bestellung nach den Feststellungen des FG, gegen die der Kläger durchgreifende Verfahrensrügen nicht erhoben hat (s. dazu unten unter Abschn. 3), auch gekannt.

b) Die Rechtsfrage

"Hatte die Bestellungsbehörde nach Inkrafttreten der StBerO am 27. Juli 1990 gemäß der Übergangsregelung in § 70 Abs. 1 StBerO i.V. mit der MdF-AnO bis zum 31. Dezember 1990 die Befugnis, Antragsteller - gegebenenfalls nach Durchführung von formlosen Prüfungsgesprächen - selbst von der Ablegung einer Eignungsprüfung zu befreien und ist bei ausdrücklicher Befreiung durch die Bestellungsbehörde nach erfolgten formlosen Prüfungsgesprächen grundsätzlich davon auszugehen, daß eine Rücknehmbarkeit der Bestellung gemäß § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG ausscheidet?"

hat schon deshalb keine grundsätzliche Bedeutung, weil sie nicht klärungsbedürftig ist. Bereits der eindeutige Wortlaut des § 2 Abs. 2 Buchst. b MdF-AnO, auf den § 70 Abs. 1 StBerO verweist, schreibt vor, daß nur die Prüfungskommission berechtigt ist, den Antragsteller bei nachgewiesener fachlicher Eignung von der Prüfung zu befreien.

c) Hinsichtlich der Rechtsfrage

"Konnte ein gemäß § 70 Abs. 1 StBerO i.V. mit den Vorschriften der MdF-AnO erlassener statusbegründender Verwaltungsakt (Bestellung zum Steuerbevollmächtigten) von der bestellenden Behörde mit einer Auflage verbunden werden und konnte bezüglich einzelner Rechtmäßigkeitsvoraussetzungen der Bestellung (hier: Verleihung der DDR Staatsbürgerschaft nach zuvor erfolgter Aushändigung eines vorläufigen DDR-Personalausweises vor der Bestellung) nachfolgend Heilung eintreten?"

hat der Kläger schon die grundsätzliche Bedeutung der Rechtsfrage innerhalb der Beschwerdefrist nicht ausreichend dargelegt. Für die nach § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO vorgeschriebene Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung reicht die Behauptung, die Frage sei bisher höchstrichterlich nicht geklärt und betreffe darüber hinaus eine nicht bestimmbare Anzahl von Sachverhalten, nicht aus (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 115 Rz. 62). Der Kläger hätte vielmehr dartun müssen, aus welchen Gründen die Beantwortung der Frage nach den maßgebenden Vorschriften umstritten sein könnte, und daß ihre Beantwortung im Interesse der Allgemeinheit an einer einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts liegt. Die diesbezüglichen Ausführungen im Schriftsatz des Klägers vom 5. Januar 1999 können nicht berücksichtigt werden, weil die Monatsfrist für die Einlegung und Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde (§ 115 Abs. 3 Satz 1 FGO) gegen das dem Kläger am 26. März 1998 zugestellte Urteil bereits am 27. April 1998 abgelaufen war (vgl. BFH, Beschluß vom 4. Dezember 1997 VIII B 18/97, BFH/NV 1998, 859; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 55, 69).

3. Die vom Kläger erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch.

a) Der Vorwurf, das FG habe gegen die Grundordnung des Verfahrens verstoßen, weil es das Verfahren zu Unrecht nicht gemäß § 74 FGO ausgesetzt habe, obwohl gegen das Senatsurteil vom 28. Oktober 1997 VII R 18/97 (BFHE 183, 339, BStBl II 1997, 835) Verfassungsbeschwerde erhoben worden sei und der Senat in seinem Beschluß vom 2. Januar 1997 VII B 155/96 (BFH/NV 1997, 312) zu erkennen gegeben habe, daß Veranlassung bestehe, die Verfassungsmäßigkeit des § 40 a StBerG zu prüfen, ist unbegründet. Beide Senatsentscheidungen befassen sich mit § 40 a StBerG, in dem die Voraussetzungen für eine endgültige Bestellung als Steuerberater bzw. Steuerbevollmächtigter geregelt sind. Im Streitfall geht es indes nicht darum, sondern um die Rücknahme der Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter auf der Grundlage von § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG. Daher kommt § 40 a StBerG hier nicht zur Anwendung, so daß die Frage seiner Verfassungsmäßigkeit im vorliegenden Fall nicht entscheidungserheblich ist.

b) Mit dem Vorwurf, das FG habe den Grundsatz der freien Beweiswürdigung verletzt, indem es bei der Beweiswürdigung gegen Denkgesetze verstoßen habe, hat der Kläger --anders als er meint-- keinen Verfahrensfehler i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO geltend gemacht. Denn die Grundsätze der Beweiswürdigung sind revisionsrechtlich dem materiellen Recht zuzuordnen und deshalb der Prüfung des Senats im Rahmen der Verfahrensrevision entzogen; das gilt auch im Hinblick auf einen etwaigen Verstoß gegen die Denkgesetze (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 28, m.w.N.). Aus der vom Kläger zitierten Kommentierung (Gräber/ von Groll, a.a.O., § 96 Rz. 15) ergibt sich nichts anderes.

c) Der Verfahrensfehler einer Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes (§ 76 Abs. 1 FGO), den der Kläger darin sieht, daß das FG die in der Nichtzulassungsbeschwerde aufgeführten Zeugen nicht --wie beantragt-- zum subjektiven Tatbestand des § 46 Abs. 1 Satz 2 StBerG vernommen habe, ist nicht ausreichend dargetan. Der Kläger hat es insoweit versäumt, genau den Schriftsatz oder das Sitzungsprotokoll anzugeben, in dem die Beweismittel genannt worden sind, die das FG nicht erhoben hat. Dies aber wäre zur ordnungsgemäßen Bezeichnung des Verfahrensfehlers (§ 115 Abs. 3 Satz 3 FGO) erforderlich gewesen (vgl. Gräber/ Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 65, § 120 Rz. 40).

4. Soweit der Kläger in seinen nach Ablauf der Beschwerdefrist eingegangenen Schriftsätzen weitere, nicht bereits im Schriftsatz vom 22. April 1998 enthaltene, Zulassungsgründe hat geltend machen wollen, können diese bei der Entscheidung über die Nichtzulassungsbeschwerde nicht berücksichtigt werden, weil die Beschwerde gemäß § 115 Abs. 3 Satz 1 FGO innerhalb der Beschwerdefrist zu begründen ist. Danach können nur solche Zulassungsgründe zur Zulassung der Revision führen, die innerhalb der Beschwerdefrist geltend gemacht und ordnungsgemäß i.S. von § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO begründet worden sind (vgl. BFH, Beschluß vom 1. Dezember 1994 III B 77/94, BFH/NV 1995, 980).

Von einer weiteren Begründung der Entscheidung wird gemäß Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs abgesehen.