Normenkette

AO 1977 § 34 AO 1977 § 69 FGO § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 2

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg; 12.09.2003; 10 K 86/97

Gründe

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) und F waren alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer einer GmbH, über deren Vermögen am .. April 1995 Konkursantrag gestellt und seit dem .. April 1995 ein Sequester bestellt worden war. Mit Haftungsbescheid vom 27. September 1995 nahm der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) den Kläger gemäß §§ 34, 69 der Abgabenordnung (AO 1977) für rückständige Lohnsteuer der GmbH für März 1995 zuzüglich Nebenleistungen in Höhe von ... DM in Anspruch. Nach einer geringfügigen Herabsetzung der Haftungssumme in der Einspruchsentscheidung blieb die gegen den Haftungsbescheid erhobene Klage erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Kläger habe schuldhaft die Steueransprüche dadurch verkürzt, dass er die Löhne an die Arbeitnehmer der GmbH für März 1995 in voller Höhe ausbezahlt habe, ohne die darauf entfallende Lohnsteuer an das FA abzuführen. Reichten die Mittel der GmbH nicht aus, um die vollen Löhne und die hierauf entfallende Lohnsteuer zu entrichten, hätten die Löhne nur gekürzt ausbezahlt und die auf die gekürzten Lohnzahlungen entfallende Lohnsteuer an das FA abgeführt werden müssen. Wenn der Kläger dieser Verpflichtung im Vertrauen darauf, dass der GmbH bis zur Fälligkeit der Lohnsteuer noch ausstehende Zahlungen zufließen würden, aus denen die Lohnsteuer gezahlt werden könne, nicht nachgekommen sei, so habe er damit bewusst das Haftungsrisiko in Kauf genommen. Für seine Behauptung, dass für März 1995 gerade noch die Netto-Löhne hätten ausbezahlt werden können, trage der Kläger die Beweislast. Diesen Nachweis habe er nicht erbracht. In Anbetracht der Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Februar, März und April sei davon auszugehen, dass zwischen dem Zeitpunkt der Lohnzahlung, der Fälligkeit der Lohnsteuer am 10. April 1995 und der Sequesterbestellung bei der GmbH noch ausreichend Zahlungen eingegangen seien. Die für eine Haftungsbeschränkung des Klägers erforderlichen Nachweise darüber, in welchem Umfang die GmbH im Zeitpunkt der Fälligkeit der Lohnsteuer noch über Zahlungsmittel verfügt habe, könnten nur anhand von aussagekräftigen Unterlagen geführt werden. Die vorgelegte eidesstattliche Versicherung der ehemaligen Buchhalterin der GmbH --Frau B-- vom 10. September 1998 sei hierfür kein geeignetes Beweismittel.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision, die der Kläger zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung für erforderlich hält. Darüber hinaus rügt er die Verletzung des rechtlichen Gehörs, einen Verstoß gegen den Inhalt der Akten und einen weiteren Verfahrensmangel wegen Nichterhebung eines beantragten Zeugenbeweises.

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

1. Der Kläger rügt eine Divergenz des vorinstanziellen Urteils zu der Entscheidung des Senats vom 12. Juni 1986 VII R 192/83 (BFHE 146, 511, BStBl II 1986, 657) und behauptet, das FG sei von dessen Aussage, dass von einem Geschäftsführer im laufenden Geschäftsverkehr nicht verlangt werden könne, dass er bei jeder Zahlung an einen Gläubiger für gleichmäßige Befriedigung sämtlicher Kreditoren nach Maßgabe der vorhandenen Mittel sorge und es seiner unternehmerischen Entscheidung überlassen bleibe, bestimmte Gläubiger kurzfristig zu bevorzugen und alsdann bei späteren Zahlungen den Ausgleich in dem Umfang der gleichmäßigen Gläubigerbefriedigung herbeizuführen und von dem in der Entscheidung vom 20. April 1993 VII R 67/92 (BFH/NV 1994, 142) aufgestellten Rechtssatz, dass eine Verpflichtung zur Kürzung der Löhne und zur unmittelbaren Bereitstellung der darauf entfallenden Abzugsbeträge nur dann bestehe, wenn die Liquiditätslage zum Zeitpunkt der Auszahlung der Löhne befürchten lasse, dass die finanziellen Mittel für die abzuführende Lohnsteuer bei Fälligkeit nicht ausreichen, abgewichen. Das FG habe demgegenüber zur Feststellung des Verschuldens die Nichtabführung der Lohnsteuer für ausreichend angesehen und dem Kläger die Beweislast auferlegt, dass über die gezahlten Netto-Löhne hinaus weitere Mittel nicht zur Verfügung gestanden hätten und allein wegen der unterbliebenen Beweisführung hierzu das Verschulden bejaht.

Es kann dahingestellt bleiben, ob mit diesem Vorbringen den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genüge getan ist, wonach es zur Darlegung einer Divergenz i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO erforderlich ist, dass der Beschwerdeführer abstrakte Rechtssätze aus der Entscheidung des FG und in der oder den Divergenzentscheidungen so genau bezeichnet, dass die Abweichung erkennbar wird (ständige Rechtsprechung seit Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. März 1983 I B 9/83, BFHE 138, 152, BStBl II 1983, 479). Die behauptete Divergenz liegt jedenfalls nicht vor.

Die Entscheidung des Senats in BFHE 146, 511, BStBl II 1986, 657 betrifft --worauf das FA zu Recht hinweist-- die Berechnung der Höhe des Haftungsbetrages für nicht an das FA entrichtete Umsatzsteuer, wenn die dem Geschäftsführer während des Haftungszeitraumes zur Verfügung stehenden Mittel zur Tilgung sämtlicher Verbindlichkeiten nicht ausreichen, und stellt für eine Haftungsbeschränkung auf den möglichen Umfang gleichmäßiger Gläubigerbefriedigung auf die Verpflichtungen und die vorhandenen Mittel während des gesamten Haftungszeitraumes gegenüber allen Gläubigern ab; sie betont aber im Nachsatz zu dem vom Kläger zitierten Rechtssatz, dass der Geschäftsführer mit dem Haftungsrisiko belastet ist, wenn ihm die gleichmäßige Befriedigung der Gläubiger im Verhältnis zum FA nicht gelinge. Ungeachtet dessen, dass die in BFHE 146, 511, BStBl II 1986, 657 aufgestellten Rechtssätze und die dort bezeichneten Anforderungen an die gleichmäßige Verteilung vorhandener Mittel auf sämtliche Gläubiger auf die Haftung für nicht entrichtete Lohnsteuer nicht uneingeschränkt übertragen werden kann, weil eine Haftungsbeschränkung für Lohnsteuer nur in Ausnahmefällen in Betracht kommt (BFH-Urteil vom 26. Juli 1988 VII R 83/87, BFHE 153, 512, BStBl II 1988, 859) und das Gebot der gleichmäßigen Befriedigung nicht wie bei der Haftung für Umsatzsteuer die gleichmäßige Verteilung der (noch) vorhandenen Gelder unter allen Gläubigern betrifft, sondern es für die Beschränkung der Lohnsteuerhaftung lediglich auf die Verteilung der Mittel zwischen den Arbeitnehmern durch Zahlung der Löhne und dem FA ankommt, überbürdet der BFH aber auch in der Entscheidung in BFH/NV 1994, 142 das Haftungsrisiko dem Haftungsschuldner, wenn er die gleichmäßige Verteilung der Mittel nicht nachweisen kann.

In der vom Kläger angeführten Entscheidung des Senats in BFH/NV 1994, 142 hat der Senat über den vom Kläger hervorgehobenen Rechtssatz hinaus ausgeführt, dass der Geschäftsführer bei einem wirtschaftlich gesunden Unternehmen und in Zeiten normaler Geschäftstätigkeit zur Kürzung der Löhne und gesonderten Bereithaltung der darauf entfallenden Steuer (nur) dann nicht verpflichtet sei, wenn zwischen dem Zeitpunkt der Lohnzahlungen und der Lohnsteuerfälligkeit eine unvorhersehbare Verschlechterung der Liquidität eingetreten ist (vgl. auch Senatsurteil vom 11. Dezember 1990 VII R 85/88, BFHE 163, 119, BStBl II 1991, 282). Einen von den im Zusammenhang stehenden Sätzen abweichenden Rechtssatz hat das FG nicht ausgesprochen. Vielmehr hat es im Tatbestand des Urteils das Vorbringen des Klägers festgehalten, wonach die Löhne für März 1995 nur durch eine Kontoüberziehung gezahlt werden konnten und eine Kreditlinie der GmbH nicht mehr zur Verfügung gestanden habe. Nur für diesen Fall, für den der Kläger zur Prüfung einer möglichen Beschränkung des Haftungsumfanges beweispflichtig sei, hat das FG die Pflichtverletzung des Geschäftsführers bereits darin gesehen, dass er die Löhne nicht zum Zwecke der anteiligen Befriedigung des FA entsprechend gekürzt hat. Im Übrigen ist das FG von einer unvorhersehbaren Liquiditätsverschlechterung zwischen dem Zeitpunkt der Lohnzahlung und der Fälligkeit der darauf entfallenden Lohnsteuer gerade nicht ausgegangen, sondern hat hierzu festgestellt, in Anbetracht der für die Monate Februar bis April 1995 angemeldeten Umsatzsteuer sei von ausreichenden Zahlungseingängen zwischen der Auszahlung der Löhne und Fälligkeit der darauf entfallenden Lohnsteuer und der Einsetzung des Sequesters zu einem späteren Zeitpunkt auszugehen.

2. Den Verfahrensmangel der Verletzung des rechtlichen Gehörs (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO) und einen Verstoß gegen den Inhalt der Akten sieht der Kläger darin, dass das FG seinen Vortrag unbeachtet gelassen habe, wonach er bei Auszahlung des Lohns für März 1995 davon hätte ausgehen können, dass die Lohnsteuer zum Fälligkeitszeitpunkt wegen des zu erwartenden Eingangs von größeren Außenständen an das FA hätte abgeführt werden können. Dieser Mangel ist nicht nur nicht schlüssig dargelegt, denn dazu hätte es der Bezeichnung bedurft, was der Kläger dazu über das dem Gericht bereits bekannte Vorbringen noch vorgetragen hätte und inwieweit der Vortrag die Entscheidung des Gerichts zu seinen Gunsten hätte beeinflussen können (vgl. zu den Darlegungserfordernissen Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 116 Rz. 48 ff.); er liegt auch nicht vor.

Das FG hat den Vortrag des Klägers, er habe darauf vertraut, die Lohnsteuer für März 1995 nach Eingang der erwarteten Zahlungen zweier Schuldner an das FA abführen zu können, nicht nur zur Kenntnis genommen, sondern rechtlich auch gewürdigt. Es ist jedoch entgegen der Auffassung des Klägers nicht zu dem Ergebnis gelangt, dass deswegen ein Verschulden des Klägers hinsichtlich der Nichtabführung der Lohnsteuer ausscheidet, sondern hat unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil vom 12. März 1985 VII R 22/84, BFH/NV 1987, 227, 229) ausgeführt, dass der Kläger damit bewusst das Haftungsrisiko eingegangen sei.

3. Der Kläger rügt weiter, das FG habe den angebotenen Zeugenbeweis, Frau B darüber einzuvernehmen, dass im Zeitpunkt der Verpflichtung zur Abführung der Lohnsteuer und danach keine weiteren Gläubiger befriedigt worden seien, nicht erhoben. Er macht damit den Verfahrensmangel unterlassener Sachaufklärung geltend (§ 115 Abs. 2 Nr. 3, § 76 Abs. 1 FGO). Diese Verfahrensrüge ist nicht schlüssig erhoben, denn auch hierzu hätte es der genauen Bezeichnung der ermittlungsbedürftigen Tatsachen, des angebotenen Beweismittels und des dazu angegebenen Beweisthemas (mit genauer Bezeichnung des Schriftsatzes nach Datum und Seitenzahl) und der Ausführungen dazu bedurft, inwieweit das Urteil nach der Beweisaufnahme in Anbetracht der dem Urteil zugrunde liegenden Rechtsauffassung des Gerichts für den Kläger hätte günstiger ausfallen können (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Juni 1994 III B 95/93, BFH/NV 1994, 890).

Der Kläger, der ausführt, das FG hätte bei Erhebung des angebotenen Beweises festgestellt, dass weitere Gläubiger nicht befriedigt worden seien, und hätte deshalb der Klage stattgeben müssen, übersieht, dass es darauf, ob weitere Gläubiger Zahlungen erhalten haben, nach den Ausführungen des Urteils nicht mehr ankam. Das FG stellt vielmehr darauf ab, dass zwischen dem Zeitpunkt der Lohnzahlungen für März 1995 und der Fälligkeit der Lohnsteuer sowie der Sequesterbestellung noch Zahlungsmittel bei der GmbH eingegangen sind, aus denen die Lohnsteuer hätte abgeführt werden können, und verlangt zur Aufklärung des Sachverhalts, in welchem Umfang der GmbH Zahlungsmittel zur Verfügung gestanden haben und wie diese verwendet worden sind, aussagekräftige Unterlagen. Die eidesstattliche Erklärung der Frau B vom 10. September 1998, in der diese bereits bestätigt hatte, dass der GmbH nach Zahlung der Netto-Löhne außer den Scheckeingängen in Höhe von insgesamt ... DM keine weiteren Zahlungsmittel zugeflossen seien, dass diese Schecks dem Sequester übergeben worden seien und dass andere Gläubiger nicht befriedigt worden seien, hat das Gericht zum Beweis fehlender Mittel als nicht geeignet angesehen. Der Kläger hat indes nicht vorgetragen, dass Frau B bei ihrer Einvernahme anderes hätte aussagen können als in der vom Gericht bereits gewürdigten eidesstattlichen Versicherung vom 10. September 1998. Damit fehlt es an der Darlegung, inwiefern die Aussage der Frau B, die nach dem Vortrag des Klägers lediglich den Sachverhalt, den sie in der eidesstattlichen Versicherung geschildert hat, hätte bestätigen sollen, zu einer anderen Entscheidung des Gerichts hätte führen können.

4. Die mit dem Einwand, das Gericht sei von seiner angeblich schriftlich geäußerten Wertung hinsichtlich des Einganges der beiden Schecks abgegangen, ohne den Kläger vor seiner Entscheidung darauf hinzuweisen und ihm Gelegenheit zu geben, seinen Verzicht auf die mündliche Verhandlung zu widerrufen und das Beweisangebot zu wiederholen, geltend gemachte Rüge, das Gericht habe eine Überraschungsentscheidung gefällt, ohne dem Kläger das rechtliche Gehör zu gewähren (§ 96 Abs. 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO), ist nicht schlüssig dargelegt. Die Beschwerdebegründung wiederholt hierzu lediglich, dass Beweis durch die Einvernahme von Frau B darüber, dass andere Gläubiger nicht befriedigt worden seien, angeboten worden wäre. Dieser Sachverhalt ist ebenso wie die Auffassung des Gerichts, dass der Kläger zur Beweisführung aussagekräftige Unterlagen vorzulegen habe, Gegenstand des Vorverfahrens sowie der vor dem FG gewechselten Schriftsätze gewesen.

5. Das Vorbringen in der Beschwerdebegründung, mit dem der Kläger letztlich eine fehlerhafte Tatsachen- und Beweiswürdigung sowie eine unzutreffende Rechtsanwendung durch das FG rügt, wendet sich im Grunde gegen die materiell-rechtliche Richtigkeit des Urteils, womit die Zulassung der Revision jedoch nicht erreicht werden kann (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschlüsse vom 6. Oktober 2000 III B 16/00, BFH/NV 2001, 202, und vom 4. Juli 2002 IX B 169/01, BFH/NV 2002, 1476, jeweils m.w.N.).