Normenkette

EStG § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG § 4 Abs. 7 Satz 1 AO 1977 § 129 FGO § 120 Abs. 1 Satz 2

Leitsatz

1. Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlaß sind auch dann i.S. von § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufgezeichnet, wenn in der Buchführung nur ein Konto für Bewirtungsaufwendungen vorgesehen ist und auf diesem Konto auch Bewirtungsaufwendungen gebucht werden, die nicht der Abzugsbeschränkung gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG unterliegen (Abgrenzung zum Senatsurteil vom 10. Januar 1974 IV R 80/73, BFHE 111, 111, BStBl II 1974, 211).

2. Eine Fehlbuchung auf einem Konto, das für die in § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG bezeichneten Aufwendungen vorgesehen ist, steht einer getrennten Aufzeichnung dieser Aufwendungen nicht entgegen, wenn sich die Fehlbuchung nach dem Rechtsgedanken des § 129 Satz 1 AO 1977 als offenbare Unrichtigkeit darstellt.

EStG § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2, § 4 Abs. 7 Satz 1 AO 1977 § 129 FGO § 120 Abs. 1 Satz 2

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine OHG, vermittelt Versicherungen und Finanzanlagen. Sie ermittelte ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). In ihrer Buchführung für das Streitjahr (1992) waren u.a. Konten für Bewirtungskosten (4650), für Rechts- und Beratungskosten (4950) und für Betriebsbedarf (4980) eingerichtet. Das Konto Bewirtungskosten, auf dem 191 Buchungen erfolgten, schloß mit einem Saldo von 23 963,55 DM. Zwei Buchungen mit Einzelbeträgen von 1 250 DM und 350 DM betrafen Weihnachtsfeiern (1991 und 1992), drei Buchungen über je 500 DM Kosten der Buchführung und der Jahresabschlüsse (1992 und 1993). Insgesamt 28 weitere Buchungen bezogen sich den Buchungstexten zufolge auf Metro-Einkäufe bzw. Aufwendungen für Brötchen, Gebäck, Getränke, Kaffee, Dosenmilch, Zucker, Filtertüten, Wein, Sekt oder Zigaretten. Die Summe der Beträge, bei denen diese Buchungstexte erschienen, belief sich auf 1 213,78 DM. Umbuchungen bei den Jahresabschlußarbeiten nahm die Klägerin nicht vor. Sie zog demgemäß bei der Gewinnermittlung Bewirtungskosten in Höhe von 80 v.H. der auf dem Konto 4650 gebuchten Aufwendungen, d.h. 19 170,85 DM, als Betriebsausgaben ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte den von der Klägerin ermittelten Gewinn zunächst erklärungsgemäß fest und legte ihn in dieser Höhe bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zugrunde. Sowohl der Gewinnfeststellungsbescheid als auch der Gewerbesteuermeßbescheid ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Bei einer 1994 für die Jahre 1990 bis 1992 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat das FA die Auffassung, daß die auf dem Konto Bewirtungskosten gebuchten Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht berücksichtigt werden dürften, weil sie nicht getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufgezeichnet worden seien. Die Klägerin buchte daraufhin die Aufwendungen für die Weihnachtsfeiern und in einem Betrag zusammengefaßte, als "Annehmlichkeiten" bezeichnete Aufwendungen in Höhe von 1 055,38 DM auf das Konto Betriebsbedarf und die Steuerberatungskosten auf das Konto Rechts- und Beratungskosten um. Das FA sah die Bewirtungsaufwendungen i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG auch nach Vornahme der Umbuchungen nicht als getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufgezeichnet an und erhöhte deshalb unter entsprechender Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung den Gewinn um den sich nach Abzug der umgebuchten Aufwendungen von den abgezogenen Bewirtungskosten ergebenden Betrag.

Das FA wies die Einsprüche gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1992 und den geänderten Gewerbesteuermeßbescheid 1992 ungeachtet der Vorlage eines u.a. unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 27. November 1991 IV B 2 -S 2145- 51/91 (Steuererlasse in Karteiform --StEK--, EStG, § 4 BetrAusg. Nr. 373) geänderten Jahresabschlusses vom 9. November 1994, in dem die Umbuchungen im Kontennachweis nachvollzogen worden waren, als unbegründet zurück. Die Klage hatte gleichfalls keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 1999, 277).

Mit der vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision macht die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts geltend.

Sie beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des Urteils des Niedersächsischen FG vom 10. September 1998 XIV 151/95 und der Einspruchsbescheide vom 6. März 1995, den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 1992 vom 17. August 1994 und den geänderten Gewerbesteuermeßbescheid für 1992 vom 6. September 1994 dahin zu ändern, daß der Gewinn aus Gewerbebetrieb unter entsprechender Kürzung der Gewerbesteuerrückstellung um 15 846,15 DM gemindert wird.

Das FA beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise, das Verfahren auszusetzen, bis die Verhandlungsfähigkeit des Prozeßbevollmächtigten der Klägerin in seiner Strafsache durch ein psychiatrisches Gutachten geklärt ist.

I. Die Revision ist zulässig.

Die Klägerin hat vor Ablauf der Frist zur Revisionsbegründung einen Fristverlängerungsantrag gestellt und die Revision innerhalb der daraufhin verlängerten Frist begründet (§ 120 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das angefochtene Urteil ist dem Prozeßbevollmächtigten der Klägerin am 27. November 1998 zugestellt worden. Die Frist zur Einlegung der Revision (§ 120 Abs. 1 Satz 1 FGO) begann damit gemäß § 187 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), § 222 Abs. 1 der Zivilprozeßordnung (ZPO), § 54 Abs. 2 FGO am 28. November 1998 und endete, weil der 27. Dezember 1998 als letzter Tag der regulären Frist (§ 188 Abs. 2 BGB, § 222 Abs. 1 ZPO, § 54 Abs. 2 FGO) ein Sonntag war, gemäß § 222 Abs. 2 ZPO, § 54 Abs. 2 FGO am 28. Dezember 1998. Die Revision war daher nach § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO an sich bis zum 28. Januar 1999 zu begründen. Die Klägerin hat jedoch noch im Laufe dieses Tages und damit vor dem Ablauf der Frist beantragt, die Frist bis zum 28. Februar 1999 zu verlängern. Dieser Antrag ist nicht deshalb als verspätet anzusehen, weil er an das FG gerichtet war und erst am 12. Februar 1999 durch Übermittlung seitens des FG beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangen ist. Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, daß der Antrag auf Verlängerung der Revisionsbegründungsfrist auch beim FG gestellt werden kann. Geht er dort vor Ablauf der Frist ein, so ist er ohne Rücksicht darauf, wann er dem BFH vorliegt, als rechtzeitig gestellt anzusehen (BFH-Beschluß vom 17. März 1967 VI R 317/66, BFHE 88, 160, BStBl III 1967, 342, sowie BFH-Urteile vom 7. April 1987 IX R 140/84, BFHE 150, 16, BStBl II 1987, 567, und vom 30. August 1994 VII R 1/94, BFH/NV 1995, 515; zweifelnd Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 120 Rz. 26). Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.

Auf den Antrag hin ist die Frist zur Revisionsbegründung bis zum 9. März 1999 verlängert worden. Die Klägerin hat die Revision daher durch den am 1. März 1999 eingegangenen Begründungsschriftsatz vom 28. Februar 1999 fristgerecht begründet.

II. Die Revision ist auch begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben, die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Entgegen der Auffassung des FG genügt die Aufzeichnung der strittigen Bewirtungsaufwendungen den Anforderungen des § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG. Der Senat kann allerdings mangels tatsächlicher Feststellungen in der Vorentscheidung nicht beurteilen, ob für die Aufwendungen ausreichende Nachweise i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 EStG vorliegen.

1. Nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 5 Nr. 1 bis 5 und 7 EStG einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Dazu gehören u.a. Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlaß (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG). Mit dem Merkmal "aus geschäftlichem Anlaß" wird zum Ausdruck gebracht, daß nicht jede Bewirtung aus betrieblichem Anlaß von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG erfaßt wird, sondern nur Bewirtungen von Geschäftsfreunden (vgl. Sarrazin, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 3 b, 3837, 3838). Aufwendungen anläßlich einer Bewirtung, an der ausschließlich Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen teilnehmen, sind deshalb von der Abzugsbeschränkung nicht betroffen (vgl. BTDrucks 11/2536, 76). Gleiches gilt für sog. Annehmlichkeiten, d.h. Getränke, ggf. auch kleine Speisen, die der Steuerpflichtige Kunden oder anderen Personen aus Gründen der Höflichkeit anbietet, mit denen folglich kein im Vordergrund stehender Bewirtungszweck verbunden ist (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 16. Februar 1990 III R 21/86, BFHE 160, 166, BStBl II 1990, 575; ablehnend Söhn in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4 Rdnr. H 51, m.w.N., auch zur Gegenmeinung).

2. a) Wenn auch für derartige Bewirtungsaufwendungen keine Aufzeichnungspflicht i.S. von § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG besteht, so bedeutet dies doch nicht, daß eine Buchung der lediglich beschränkt abziehbaren und der unbeschränkt abziehbaren Bewirtungsaufwendungen auf nur einem Konto gegen § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG verstößt (so auch Späth, Deutsche Steuer-Zeitung 1990, 559, 560). Der Senat hat zwar im Urteil vom 10. Januar 1974 IV R 80/73 (BFHE 111, 111, BStBl II 1974, 211) zur Erfüllung der Aufzeichnungspflicht verlangt, daß in der Buchführung Konten vorhanden sein müssen, die dazu bestimmt sind, ausschließlich Buchungen von Aufwendungen i.S. des § 4 Abs. 5 EStG aufzunehmen, und auf denen tatsächlich ausschließlich Aufwendungen im Sinne dieser Vorschrift verbucht werden. Seien hingegen in der Buchführung "gemischte Konten" vorhanden, also Konten, die zur Verbuchung auch anderer Aufwendungen als solcher i.S. von § 4 Abs. 5 EStG --gleichgültig, ob artverwandt oder nicht-- bestimmt seien und auf denen tatsächlich auch andere Aufwendungen gebucht würden, so fehle es an Aufzeichnungen "getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben", und zwar auch dann, wenn auf den in Rede stehenden Konten tatsächlich überwiegend Aufwendungen i.S. des § 4 Abs. 5 EStG gebucht seien. Diese Ausführungen sind allerdings nicht in dem Sinne zu verstehen, daß lediglich beschränkt abziehbare Bewirtungsaufwendungen nicht zusammen mit Bewirtungsaufwendungen gebucht werden dürfen, die keiner Abzugsbeschränkung unterliegen.

Die Abgrenzung bloßer Annehmlichkeiten von Bewirtungen aus geschäftlichem Anlaß kann, weil es dafür auf sämtliche Umstände des Einzelfalles ankommt, mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden sein (vgl. Oberfinanzdirektion Hannover, Verfügung vom 30. Januar 1995 S 2145 -85- StH 225 / S 2145 -6- StO 221, StEK, EStG, § 4 BetrAusg. Nr. 429). Teilweise wird das Vorliegen von Annehmlichkeiten sogar verneint, wenn sie aus anderen geschäftlichen Anlässen als denen der Produktpräsentation oder einer Werbeveranstaltung gewährt werden (vgl. z.B. Söhn, a.a.O., § 4 Rdnrn. H 48, H 51, m.w.N.). Die Zuordnung von Bewirtungsaufwendungen zu § 4 Abs. 4 EStG einerseits oder § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG andererseits kann folglich von materiell-rechtlichen Wertungen abhängen, denen im Rahmen der Buchführung selbst bei erheblichen Bemühungen des Steuerpflichtigen oder seines steuerlichen Beraters um eine zutreffende Abgrenzung nicht immer zweifelsfrei Rechnung getragen werden kann. Die Anwendung von § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG darf aber nicht dazu führen, daß vom Steuerpflichtigen buchhaltungstechnisch etwas verlangt wird, was er praktisch nicht erfüllen kann. Es ist zwar nicht zulässig, steuerrechtliche Aufzeichnungspflichten wegen buchhaltungstechnischer Schwierigkeiten abzuschwächen. Die Buchführung hat sich vielmehr an den gesetzlichen Aufzeichnungspflichten auszurichten (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 1980 VIII R 208/78, BFHE 131, 370, BStBl II 1980, 745). Im Streitfall geht es aber nicht um Abgrenzungsprobleme, die ihre Ursache in einer bestimmten Buchhaltungstechnik haben. Die Abgrenzung beschränkt abziehbarer von unbeschränkt abziehbaren Bewirtungsaufwendungen ist vielmehr ein rechtliches Problem, das sich bei jedem Buchführungssystem in gleicher Weise stellt.

Der Senat hält es aus den vorstehenden Erwägungen nicht für erforderlich, daß der Steuerpflichtige, um den Anforderungen an die Pflicht zur getrennten Aufzeichnung zu genügen, getrennte Konten für Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlaß und für Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus sonstigem betrieblichem Anlaß führt (so aber R 22 Abs. 1 Satz 5 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1993). Das Einrichten getrennter Konten für die verschiedenen Arten von Bewirtungsaufwendungen mag sinnvoll sein, um sie von vornherein abzugrenzen. Fehlbuchungen aufgrund einer unzutreffenden rechtlichen Würdigung hinsichtlich der Zuordnung der jeweiligen Aufwendungen sind dadurch aber nicht ausgeschlossen. Soweit die Finanzverwaltung es dem Steuerpflichtigen in R 22 Abs. 1 Satz 5 EStR 1998 gestattet, in einem derartigen Fall Fehlbuchungen zu berichtigen, um nicht gegen § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG zu verstoßen, ergibt sich letztlich kein anderes Ergebnis als bei der Einrichtung nur eines Bewirtungskostenkontos und Umbuchungen der zunächst dort gebuchten unbeschränkt abziehbaren Bewirtungsaufwendungen auf ein anderes Konto (z.B. Betriebsbedarf), sobald die unzutreffende Buchung erkannt wird.

Der Zweck der Aufzeichnungspflicht wird dadurch nicht berührt. Die Trennung der in § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG aufgeführten Aufwendungen von den sonstigen Betriebsausgaben soll die Feststellung erleichtern, ob Aufwendungen im Sinne dieser Vorschriften angefallen sind; sie soll das Auffinden der besonders geregelten Betriebsausgaben erleichtern (vgl. Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf des Steueränderungsgesetzes 1960, zu BTDrucks III/1941, 3). Diesem Anliegen wird auch dann hinreichend Rechnung getragen, wenn die Buchung sowohl beschränkt wie unbeschränkt abziehbarer Bewirtungsaufwendungen auf nur einem Konto zugelassen wird. Da die lediglich beschränkt abziehbaren Aufwendungen in diesem Fall nicht auf mehreren, sondern auf einem Konto gebucht werden, sind sie für die Finanzbehörde leicht auffindbar. Die Buchung auch anderer als der beschränkt abziehbaren Bewirtungsaufwendungen auf diesem Konto beeinträchtigt das mit § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG verfolgte Ziel nicht. Die Finanzbehörde erhält so vielmehr die Möglichkeit, auch Bewirtungsaufwendungen, deren Einordnung als beschränkt oder unbeschränkt abziehbar zweifelhaft sein mag, inhaltlich zu prüfen. Nur die danach als unbeschränkt abziehbar anerkannten Aufwendungen bedürfen einer Umbuchung, um nicht zu Unrecht an der Abzugsbeschränkung gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG teilzunehmen.

Die Buchung sowohl der beschränkt als auch der unbeschränkt abziehbaren Aufwendungen auf nur einem Konto birgt allerdings --wenn es nicht zu Umbuchungen kommt-- für den Steuerpflichtigen die Gefahr, daß auch unbeschränkt abziehbare Bewirtungsaufwendungen einer Kürzung gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG unterliegen. Dieses Risiko zu tragen ist aber Sache des Steuerpflichtigen, wenn er sich für nur ein Bewirtungskostenkonto entscheidet. Ein über die Beschränkung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG hinausgehendes Abzugshindernis, nämlich aufgrund der Regelung in § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG, darf ihm daraus nicht erwachsen.

b) Ein Verstoß gegen § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG liegt auch nicht deshalb vor, weil auf dem Bewirtungskostenkonto versehentlich auch Rechts- und Beratungskosten gebucht worden sind. Der Senat hat im Urteil in BFHE 111, 111, BStBl II 1974, 211 offengelassen, ob eine oder mehrere einzelne Fehlbuchungen, die auf Schreibfehlern oder ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten oder auf verständlichen Abgrenzungsschwierigkeiten beruhen, den Charakter eines Kontos als Aufzeichnung "getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben" unberührt läßt. Er bejaht diese Frage nunmehr. Eine Fehlbuchung auf einem Konto, das für die in § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG bezeichneten Aufwendungen vorgesehen ist, steht einer getrennten Aufzeichnung dieser Aufwendungen nicht entgegen, wenn sich die Fehlbuchung nach dem Rechtsgedanken des § 129 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) als offenbare Unrichtigkeit darstellt. Dabei wird es sich regelmäßig um mechanische Versehen wie insbesondere Tippfehler bei der Eingabe der Kontonummer handeln, aus denen nicht geschlossen werden kann, daß das fragliche Konto auch der Buchung artfremder Aufwendungen dienen soll. So liegen die Dinge im Streitfall hinsichtlich der Rechts- und Beratungskosten. Da die Nummer des Bewirtungskostenkontos sich von der Nummer des Kontos für Rechts- und Beratungskosten nur bezüglich einer Ziffer unterscheidet und die Fehlbuchungen unmittelbar hintereinander an einem Tag erfolgten, ist anzunehmen, daß lediglich die fragliche Ziffer verwechselt wurde und nicht die Widmung des Kontos geändert werden sollte.

c) § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG steht dem Abzug der Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlaß auch nicht insoweit entgegen, als bei Zahlungen mittels Kreditkarte und bei verschiedenen Gaststättenbewirtungen ("Zur Eiche") mehrere Einzelbeträge in einer Summe gebucht worden sind. Die Vorschrift verlangt zwar auch, daß die dort aufgeführten Aufwendungen einzeln aufgezeichnet werden. Der Senat hat jedoch bereits im Urteil vom 28. Mai 1968 IV R 150/67 (BFHE 92, 487, BStBl II 1968, 648) darauf hingewiesen, daß die Anforderungen an die Einzelaufzeichnung der Aufwendungen nicht überspannt werden dürfen. Sei die erste Forderung, nämlich die Buchung auf einem besonderen Konto innerhalb der Buchführung erfüllt, so könne dem Steuerpflichtigen bei dem Erfordernis der "Einzelaufzeichnungen" soweit entgegengekommen werden, wie es der Zweck des Gesetzes erlaubt. Es könnten unter Umständen, wie das auch in anderen Fällen möglich sei, Sammelbuchungen zugelassen werden, wenn die weiteren Einzelheiten aus den dazugehörigen Belegen mit genügender Deutlichkeit ersichtlich seien.

An dieser Beurteilung ist festzuhalten. Die Buchung mehrerer Einzelbeträge, die mittels Kreditkarte bezahlt wurden, in einem Betrag nach Eingang der Abrechnung des Kreditkartenunternehmens entspricht den Gepflogenheiten des Zahlungsverkehrs bei Benutzung einer Kreditkarte. Hinsichtlich der einzelnen Beträge muß auf die zugehörigen Belege zurückgegriffen werden. In gleicher Weise kann der in einer Sammelabrechnung eines Gastwirts ausgewiesene Betrag ohne Verstoß gegen § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG in einer Summe gebucht werden, wenn --wie im Streitfall-- deutlich gemacht wird, daß mehrere Bewirtungen vorliegen. Die Prüfung der Einzelheiten der jeweiligen Bewirtung kann anhand der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 EStG verlangten Nachweise erfolgen.

3. Das FG hat --von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht-- bislang nicht festgestellt, ob hinsichtlich der Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlaß die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 EStG geforderten Nachweise vorliegen. Dies ist im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Der Senat weist vorsorglich darauf hin, daß das FG dabei auch zu prüfen haben wird, ob die Klägerin zu Recht die Anerkennung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 15 846,54 DM (vor Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung) begehrt. Nach der Einspruchsentscheidung belief sich die Kürzung der Bewirtungsaufwendungen aufgrund der Betriebsprüfung auf lediglich 15 015,46 DM (vor Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung). Dies legt eine Einschränkung des Klageantrags nahe.