Normenkette

AO 1977 § 129 EStG § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG § 10d Abs. 3 Satz 5 FGO § 116 Abs. 6 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 3 BGB § 133

Vorinstanz

FG Münster; 15.01.2003; 1 K 7764/99 E

Gründe

Im Einkommensteuerbescheid der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) für das Streitjahr 1995 vom 5. Januar 1998 wurde der Verlustanteil an einer KG doppelt berücksichtigt. Die Einkommensteuer wurde auf 0 DM und der verbleibende Verlustabzug zum 31. Dezember 1995 mit Feststellungsbescheid vom 7. Januar 1998 auf 187 778 DM festgestellt. Der zum 31. Dezember 1995 festgestellte Verlust wurde im Einkommensteuerbescheid für 1996 in voller Höhe berücksichtigt.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) berichtigte den Einkommensteuerbescheid für 1995 durch Bescheid vom 23. April 1999 unter Hinweis auf § 129 der Abgabenordnung (AO 1977). Es ergab sich ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte von 56 970 DM und weiterhin eine Einkommensteuer von 0 DM. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 1995 wurde am selben Tage gemäß § 10d Abs. 3 Sätze 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geändert und der verbleibende Verlustabzug wurde auf 56 970 DM herabgesetzt. Der Einkommensteuerbescheid für 1996 wurde am selben Tage dahin gehend geändert, dass nur noch ein Verlustabzug in Höhe von 56 970 DM berücksichtigt wurde. Dies führte zu einer Steuernachzahlung für das Jahr 1996.

Mit Schreiben vom 3. Mai 1999 legten die durch eine Steuerberatergesellschaft vertretenen Kläger gegen die Einkommensteuerbescheide für 1995 und 1996 vom 23. April 1999 Einspruch ein. Gleichzeitig beantragten sie die Aussetzung der Vollziehung "für die sich hieraus ergebenden Steuernachzahlungen". Das FA gab dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides für 1996 statt. Es wies den Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide für 1995 und 1996 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es entschied, die Klage sei hinsichtlich des Klagebegehrens wegen der Einkommensteuer für 1995 unzulässig, ansonsten unbegründet. Für das Jahr 1995 fehle es an der Beschwer; ein auf 0 DM lautender Einkommensteuerbescheid könne nicht angefochten werden. Die Kläger hätten den am selben Tag erlassenen Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 1995 anfechten können.

Die Kläger machen zur Begründung ihrer Nichtzulassungsbeschwerde u.a. geltend, das FG hätte aus den beigezogenen Verwaltungsvorgängen ersehen können, dass der Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 1995 zumindest konkludent mitangefochten worden sei.

Die Beschwerde der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

1. Nach § 116 Abs. 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann der Bundesfinanzhof (BFH) das angefochtene Urteil aufheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen, wenn die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO vorliegen. Ein Verfahrensfehler i.S. der letztgenannten Vorschrift liegt vor, wenn das FG infolge fehlerhafter Auslegung der Klageschrift oder von Prozesserklärungen zu Unrecht entschieden hat, dass die Klage unzulässig ist (vgl. dazu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., 2002, § 115 Rz. 80). Dies ist hier der Fall.

2. Das FG München hat entschieden, dass ein von einem Steuerberater eingelegter Einspruch, der seinem Wortlaut nach gegen den Einkommensteuerbescheid gerichtet ist, als Einspruch gegen einen Verlustfeststellungsbescheid auszulegen sein kann, wenn der Einkommensteuerbescheid auf 0 DM lautet und aus dem Vorbringen des steuerlichen Vertreters zu ersehen ist, dass die Berücksichtigung weiterer Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben begehrt wird (Urteil vom 14. April 2003 6 K 3609/01, juris Nr: STRE200371601). Das FG hat dies damit begründet, dass prozessuale und außerprozessuale Rechtsbehelfe in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auszulegen seien, wenn es an einer eindeutigen und zweifelsfreien Erklärung des wirklich Gewollten fehle; im Zweifel sei davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige denjenigen Rechtsbehelf habe einlegen wollen, der seinem materiell-rechtlichen Begehren am ehesten zum Erfolg verhelfe (BFH-Urteil vom 31. Oktober 2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589).

Der Senat hält die Rechtsauffassung des FG München für zutreffend. Er ist der Auffassung, dass auch im Streitfall unter Berücksichtigung des Gebots zur Gewährung effektiven Rechtsschutzes (vgl. Beschlüsse der 3. Kammer des 1. Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 31. Juli 2001 1 BvR 1061/00, Deutsches Verwaltungsblatt 2001, 1747, m.w.N.; vom 2. September 2002 1 BvR 476/01, BStBl II 2002, 835; vgl. auch BFH-Urteil vom 24. August 2004 VIII R 7/04, BFH/NV 2005, 11) der Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid für 1995 entgegen seinem Wortlaut als ein solcher gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 1995 zu verstehen ist. Denn die Anfechtung dieses Feststellungsbescheides vom selben Tage war für die Kläger verfahrensrechtlich die einzige Möglichkeit, um das von ihnen angestrebte Ziel, für das Jahr 1996 keine Einkommensteuer nachzahlen zu müssen, zu erreichen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 9. Dezember 1998 XI R 62/97, BFHE 187, 523, BStBl II 2000, 3; vom 9. Mai 2001 XI R 25/99, BFHE 195, 545, BStBl II 2002, 817). Dieses Ziel ihres Einspruchs war für das FA auch zweifelsfrei erkennbar, da die Kläger gleichzeitig mit ihrem Einspruch die Aussetzung der Vollziehung des geänderten Einkommensteuerbescheides für 1996 beantragt hatten.

Die Verpflichtung des FA und des FG zu einer rechtsschutzgewährenden Auslegung des Einspruchsschreibens ergibt sich in erhöhtem Maße aus der Unübersichtlichkeit und Komplexität der verfahrensrechtlichen Lage hinsichtlich des Verhältnisses zwischen dem Einkommensteuerbescheid einerseits und dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs nach § 10d Abs. 3 (heute: Abs. 4) EStG andererseits.

So hatte das FA am 23. April 1999 nicht nur den am 7. Januar 1998 erlassenen Feststellungsbescheid über den verbleibenden Verlustabzug zum 31. Dezember 1995 gemäß § 10d Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG geändert, was möglich gewesen ist, sondern auch den bereits auf 0 DM lautenden Einkommensteuerbescheid 1995 vom 5. Januar 1998 nach § 129 AO 1977 berichtigt, der nach der Berichtigung indes unverändert auf 0 DM lautete. Die Steuerpflichtigen und ihre Berater konnten daraus entnehmen, dass es für die Korrektur des Feststellungsbescheides und des Einkommensteuerbescheides 1996 nach Auffassung des FA auf die Änderung des Einkommensteuerbescheides 1995 und deren Rechtmäßigkeit maßgeblich ankomme; denn für eine "Berichtigung" des ohnehin auf 0 DM lautenden Einkommensteuerbescheides 1995 bestand für sich genommen kein Anlass.

Diese außerhalb der eigentlichen Einspruchserklärung liegenden Umstände sind bei deren Auslegung entsprechend § 133 BGB zu berücksichtigten (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2001 I R 93/00, BFH/NV 2002, 613). Mit dem Einspruch reagiert der Steuerpflichtige auf Hoheitsakte der Behörde, er stellt sich notwendigerweise auf deren Verwaltungshandeln ein. In der im Streitfall gegebenen Situation war für das FA erkennbar, dass die Kläger im Ergebnis gegen die eine Steuernachzahlung auslösende Änderung des Einkommensteuerbescheides 1996 vorgehen und das dazu erforderliche Rechtsmittel einlegen wollten. Es hat dementsprechend auch zunächst dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung stattgegeben und später den Einspruch nicht etwa als unzulässig verworfen, sondern als unbegründet zurückgewiesen.