Normenkette

UStG 1980 § 3a Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG 1980 § 10 Abs. 1 Richtlinie 77/388/EWG Art. 9 Abs. 2 Buchst. b Richtlinie 77/388/EWG Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a

Leitsatz

Bei einer grenzüberschreitenden Personenbeförderung ist nach richtlinienkonformer Auslegung des § 3a Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG 1980 das Gesamtentgelt --zur Ermittlung des in jedem der betroffenen Mitgliedstaaten steuerbaren Teils der Beförderung-- nach dem Verhältnis der dort jeweils zurückgelegten Strecken aufzuteilen.

UStG 1980 § 3a Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 und 2, § 10 Abs. 1 Richtlinie 77/388/EWG Art. 9 Abs. 2 Buchst. b, Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) veranstaltet Busreisen. Zu einem Pauschalpreis bietet sie den Reiseteilnehmern Beförderung, Unterkunft, Verpflegung, Reiseleitung usw. an (Pauschalreise). Die Beförderung erbringt sie mit eigenen Reisebussen. Zur Ermittlung des Entgelts für die Beförderung wurde der Pauschalpreis von der Klägerin in einen auf die Beförderung und einen auf die übrigen Leistungen entfallenden Betrag aufgeteilt. Bei grenzüberschreitender Beförderung im Streitjahr (1983) teilte die Klägerin das auf die Beförderung entfallende Gesamtentgelt auf die steuerbare Beförderung im Inland (Erhebungsgebiet) und die nichtsteuerbare Beförderung im Ausland (Außengebiet) auf.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat die Ansicht, das auf die Beförderung entfallende Gesamtentgelt sei allein nach Maßgabe der Längen der im Erhebungsgebiet bzw. im Außengebiet zurückgelegten Strecken aufzuteilen (Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 1. April 1982 IV A 3 -S 7118- 5/82, Abschn. II Abs. 3, BStBl I 1982, 386; später Abschn. 35 Abs. 5 der Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR-- 1985/1988/1992). Das FA erließ dementsprechend einen Umsatzsteueränderungsbescheid, mit dem es die Umsatzsteuer für 1983 heraufsetzte. Mit dem Einspruch begehrte die Klägerin, bei der Aufteilung des Gesamtentgelts neben den Streckenlängen auch die jeweilige Nutzungsdauer der Busse im Inland bzw. Ausland zu berücksichtigten. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Es führte aus, die Aufteilung des Entgelts im Verhältnis der innerhalb und außerhalb des Erhebungsgebiets zurückgelegten Strecken beachte den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität und führe in der überwiegenden Zahl aller Fälle zu einer zutreffenden Besteuerung. Dagegen habe die von der Klägerin begehrte Aufteilung nach Zeitanteilen bzw. Verweildauer Wettbewerbsverzerrungen und Steuerungerechtigkeiten zur Folge. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 469 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Nach ihrer Auffassung ist eine Personenbeförderung mit Reiseprogramm anders zu beurteilen als ein Warentransport. Die Personenbeförderung in Reisebussen könne nicht ausschließlich nach Maßgabe der zurückgelegten Strecken bemessen werden, es sei vielmehr weiter nach der Art und Weise des Befahrens der Strecken zu differenzieren. Beförderung mit hoher Geschwindigkeit (z.B. auf Autobahnen) sei anders zu bewerten als Beförderung mit besonders niedriger Geschwindigkeit (z.B. auf Nebenstrecken, in Fremdenverkehrsgebieten, auf Gebirgsstrecken) oder als Beförderung, die wegen der Verknüpfung mit einem Besichtigungsprogramm mit Wartezeiten verbunden ist. Bei Auslandsreisen mit Programm werde in der Regel im Inland in kurzer Zeit eine längere Strecke (insbesondere auf der Autobahn) zurückgelegt, während im Ausland die Aufenthaltsdauer im Vergleich zu der zurückgelegten Strecke von ungleich größerem Gewicht sei. In die Bewertung des inländischen bzw. ausländischen Leistungsteils müßten deshalb neben den fahrstreckenabhängigen Kosten auch die fahrstreckenunabhängigen Kosten nach Zeitanteilen eingehen.

Das FA könne sich für seine gegenteilige, in Abschn. 35 Abs. 5 UStR a.F. niedergelegte Auffassung nicht auf § 3a Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 berufen. Die Vorschrift des § 3a UStG 1980 stelle in Überschrift und Inhalt ausschließlich auf den Ort der sonstigen Leistung ab. Sie sei eine Ergänzung zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980. Abschn. 35 Abs. 5 UStR a.F. verwechsele die Festlegung des Ortes der Leistung mit der Bestimmung des Wertes der Leistung gemäß § 10 Abs. 1 UStG 1980. Ebenso wie § 3a Abs. 2 Nr. 2 UStG 1980 enthalte auch Art. 9 Abs. 2 Buchst. b der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), wonach die zurückgelegte Beförderungsstrecke maßgeblich sei, lediglich eine Regelung über den Ort der Leistung. Die Leistung selbst sei nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen entsprechend den tatsächlichen Verhältnissen zu bewerten.

Der Senat hat mit Beschluß vom 8. Februar 1996 das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Ist Art. 9 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG dahin auszulegen, daß bei einer grenzüberschreitenden Personenbeförderung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlage für den auf das Inland entfallenden Beförderungsanteil die Gesamtgegenleistung

a) stets nach dem Verhältnis der zurückgelegten Beförderungsstrecken aufgeteilt werden muß, so daß Stand- und Wartezeiten zwischen den Beförderungsteilen, z.B. bei Studienreisen, unberücksichtigt bleiben, oder

b) enthält die Vorschrift nur eine Regelung über den 0rt der Beförderungsleistung, wonach lediglich dieser nach Maßgabe der zurückgelegten Strecken zu bestimmen ist mit der Folge, daß die Mitgliedstaaten frei sind zu regeln, nach welchem Maßstab eine Gesamtgegenleistung auf den steuerbaren und den nichtsteuerbaren Teil der Beförderung aufzuteilen ist?

Der EuGH hat durch Urteil vom 6. November 1997 Rs. C-116/96 (Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 1998, 20) für Recht erkannt:

Art. 9 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ist dahin auszulegen, daß bei einer Leistung der grenzüberschreitenden Personenbeförderung gegen einen Pauschalpreis die Gesamtgegenleistung für diese Leistung zur Ermittlung des in jedem der betreffenden Mitgliedstaaten steuerbaren Teils der Beförderung nach dem Verhältnis der dort jeweils zurückgelegten Strecken aufgeteilt werden muß.

Die Klägerin beantragte daraufhin mit Schriftsatz vom 15. Dezember 1997 beim EuGH Wiederaufnahme des Verfahrens. Sie begründete ihren Antrag mit formellen und materiell-rechtlichen Mängeln des Urteils. Mit Schreiben vom 18. Dezember 1997 teilte der Kanzler des EuGH der Klägerin mit, daß nach der Rechtsprechung des EuGH eine Wiederaufnahme nicht vorgesehen sei. Die Klägerin wiederholte mit Schriftsatz vom 29. Januar 1998 ihren Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens. Sie beruft sich darin auf Art. 41 der Satzung des EuGH, wonach die Wiederaufnahme eines Verfahrens beantragt werden kann, wenn eine Tatsache von entscheidender Bedeutung bekannt wird, die vor der Verkündung des Urteils dem EuGH und der die Wiederaufnahme beantragenden Partei unbekannt war.

Die Klägerin beantragt beim erkennenden Senat, die Vorabentscheidung des EuGH wegen formeller und materiell-rechtlicher Mängel dem Urteil nicht zugrunde zu legen und dem EuGH erneut die Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen, ob Art. 9 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG nur die Bestimmung des Orts der Leistung oder auch die Bemessung der Leistung betrifft und welche Bedeutung für diese Entscheidung dem Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a und Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zukommt.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Es besteht kein Anlaß, das Revisionsverfahren im Hinblick auf den von der Klägerin beim EuGH gestellten Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens auszusetzen. Der EuGH hat im Beschluß vom 5. März 1986 Rs. 69/85, Wünsche (Slg. 1986, 947) entschieden, daß Art. 41 der Satzung des EuGH, der die Wiederaufnahme des Verfahrens bei Bekanntwerden einer neuen Tatsache von entscheidender Bedeutung betrifft, auf in Vorabentscheidungen ergangene Urteile nicht anwendbar ist. Es erscheint deshalb ausgeschlossen, daß der EuGH sein Verfahren wiederaufnimmt.

III.

Die Revision ist unbegründet. Das FA hat zutreffend das Gesamtentgelt nach dem Verhältnis der im Erhebungsgebiet bzw. im Außengebiet zurückgelegten Strecken aufgeteilt.

1. Die Klägerin unterliegt mit ihren Beförderungsleistungen der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG 1980. Die Regelung des § 25 UStG 1980 greift nur ein, soweit der Unternehmer Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Diese Tatbestandsvoraussetzung ist bei den Beförderungsleistungen der Klägerin, die sie mit eigenen Bussen ausführt, nicht gegeben.

Die Beförderung durch die Klägerin war nicht Teil einer einheitlichen (der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG 1980 unterliegenden) Leistung. Der Veranstalter einer Pauschalreise erbringt dem Reiseteilnehmer gegenüber umsatzsteuerrechtlich eine Mehrheit von Reiseleistungen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 1975 V R 138/73, BFHE 118, 99, BStBl II 1976, 307). Die Beförderung durch die Klägerin ist deshalb --unabhängig von der Gewährung von Unterkunft, Verpflegung, Reiseleitung usw.-- als selbständige Leistung zu beurteilen.

Über die Berechnung des auf die Beförderung insgesamt entfallenden Teils des Pauschalpreises für die Studienreisen besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

2. Die Beförderungsleistungen der Klägerin sind nur zum Teil steuerbar. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 unterliegen der Umsatzsteuer nur sonstige Leistungen, die im Erhebungsgebiet ausgeführt werden. Erstreckt sich eine Beförderungsleistung sowohl auf das Erhebungsgebiet als auch auf das Außengebiet, ist nur der im Erhebungsgebiet erbrachte Leistungsteil steuerbar. Dementsprechend bestimmt § 3a Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG 1980, daß, wenn sich eine Beförderung nicht nur auf das Erhebungsgebiet erstreckt, nur der Teil der Leistung unter das Umsatzsteuergesetz fällt, der auf das Erhebungsgebiet entfällt.

3. Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung dieses Leistungsteils ist das Gesamtentgelt für die Beförderungsleistung aufzuteilen.

a) Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980 wird der Umsatz bei Lieferungen und sonstigen Leistungen nach dem Entgelt bemessen. Nach Satz 2 dieser Vorschrift ist Entgelt alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten (abzüglich Umsatzsteuer).

Im Streitfall wenden die Reiseteilnehmer einen Teil des Gesamtentgelts auf, um im Inland befördert zu werden. Da die Klägerin mit ihren Reisevertragspartnern jeweils nur einen Pauschalpreis für die Studienreise vereinbart hat, fehlt es bezüglich des inländischen Beförderungsanteils an einer Preisvereinbarung als Anknüpfungspunkt für die Ermittlung des Entgelts. Ebenso wie der Pauschalpreis für die Studienreise auf die Beförderung und die anderen Leistungen aufzuteilen ist, muß das auf die Beförderung entfallende Gesamtentgelt auf die im Erhebungsgebiet bzw. im Außengebiet ausgeführte Beförderung aufgeteilt werden.

b) Die Regelung in § 10 Abs. 1 UStG 1980 sagt --entgegen der Ansicht der Klägerin-- ebensowenig wie die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 etwas aus über den Maßstab der Aufteilung eines Entgelts, wenn steuerbare und nichtsteuerbare Leistungsteile gegeben sind. In § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 ist lediglich die Steuerbarkeit des im Erhebungsgebiet ausgeführten Leistungsteils geregelt. Aus der Vorschrift des § 10 Abs. 1 UStG 1980 folgt nur die Maßgeblichkeit des Entgelts als Bemessungsgrundlage. Die Notwendigkeit der Aufteilung des Gesamtentgelts (für die Beförderung) ergibt sich daraus, daß nur für die steuerbare Beförderungsleistung ein Entgelt zu bestimmen ist.

c) Der Maßstab der Aufteilung ist bei richtlinienkonformer Auslegung § 3a Abs. 2 Nr. 2 UStG 1980 zu entnehmen. Nach dieser Vorschrift wird eine Beförderungsleistung dort ausgeführt, wo die Beförderung bewirkt wird. Erstreckt sich eine Beförderung nicht nur auf das Erhebungsgebiet, so fällt nur der Teil der Leistung unter das Umsatzsteuergesetz, der auf das Erhebungsgebiet entfällt.

aa) Die Regelung entspricht dem Art. 9 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, wonach als Ort einer Beförderungsleistung der Ort gilt, an dem die Beförderung nach Maßgabe der zurückgelegten Beförderungsstrecke jeweils stattfindet. Wie der EuGH in seinem auf Vorlage des Senats ergangenen Urteil (unter Nr. 15) ausführt, hat diese Regelung zwar auf die Art und Weise der Ermittlung der Besteuerungsgrundlage für eine Beförderungsleistung (entsprechend den allgemeinen Kriterien des Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG) grundsätzlich keinen Einfluß, wirkt sich aber zwangsläufig auf die Aufteilung aus, die unter den Mitgliedstaaten, in denen die Leistung stattgefunden hat, vorzunehmen ist, wenn die Besteuerungsgrundlage pauschal ermittelt wird. Die Bestimmung des Ortes der Beförderungsleistung nach dem Ort, an dem die Beförderung nach Maßgabe der zurückgelegten Beförderungsstrecke jeweils stattfindet, bedeutet, daß die Aufteilung auf die verschiedenen Leistungsorte nach diesem besonderen Kriterium erfolgt.

bb) Die nach Maßgabe des Art. 177 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV) ergangenen Urteile des EuGH sind für alle mit demselben Ausgangsverfahren befaßten mitgliedstaatlichen Gerichte bindend (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 8. April 1987 2 BvR 687/85, BVerfGE 75, 223, 234; EuGH in Slg. 1986, 947). Der Senat ist daher an die Vorabentscheidung gebunden. Die von der Klägerin gewünschte "Modifizierung" des EuGH-Beschlusses ist nicht zulässig. Die Klägerin möchte die Vorabentscheidung dahingehend verstanden wissen, daß die Aufteilung der Gesamtgegenleistung nach einem einfachen und klaren Kriterium vorzunehmen sei, wobei die Aufteilung nach Maßgabe der zurückgelegten Strecken lediglich eine von mehreren zulässigen Methoden darstelle. Dies widerspricht jedoch der Vorabentscheidung, wonach bei grenzüberschreitender Personenbeförderung die Gesamtgegenleistung nach dem Verhältnis der jeweils zurückgelegten Strecken aufgeteilt werden muß.

cc) Eines erneuten Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH bedarf es nicht. Der Vortrag der Klägerin enthält keine Argumente oder Tatsachen, die nicht bereits im Beschluß des Senats vom 8. Februar 1996 und in den Stellungnahmen der Kommission und des Generalanwalts, die beide die Rechtsauffassung der Klägerin im Ergebnis geteilt haben, enthalten oder berücksichtigt worden sind.

dd) Da mit dem Umsatzsteuergesetz 1980 das deutsche Umsatzsteuerrecht an die Richtlinie 77/388/EWG angepaßt werden sollte, ist das Umsatzsteuergesetz 1980 möglichst in einer dem Wortlaut und Zweck der Richtlinie 77/388/EWG entsprechenden Weise auszulegen und anzuwenden (vgl. zur richtlinienkonformen Auslegung Urteile des BFH vom 20. Januar 1988 X R 48/81, BFHE 152, 556, BStBl II 1988, 557; vom 30. Juli 1992 V R 95/87, BFH/NV 1993, 202). § 3a Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG 1980 ist demnach unter Berücksichtigung des Inhalts von Art. 9 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG dahin auszulegen, daß bei einer grenzüberschreitenden Personenbeförderung das Gesamtentgelt --zur Ermittlung des in jedem der betroffenen Mitgliedstaaten steuerbaren Teils der Beförderung-- nach dem Verhältnis der dort jeweils zurückgelegten Strecken aufgeteilt werden muß.