Normenkette

InvZulG 1991 § 2 Satz 1 Nr. 1

Leitsatz

Ein Wirtschaftsgut kann auch dann i.S. von § 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1991 zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören, wenn es im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (mit betriebsvermögensmäßiger Verflechtung) von dem investierenden Besitzunternehmen außerhalb des Fördergebiets an das Betriebsunternehmen im Fördergebiet überlassen wird.

InvZulG 1991 § 2 Satz 1 Nr. 1

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt als Einzelunternehmen eine Bäckerei in T, Niedersachsen. Im Januar 1992 gründete er zum Betrieb einer weiteren Bäckerei eine GmbH mit Sitz in G, Mecklenburg-Vorpommern, deren Alleingesellschafter und Geschäftsführer er ist. Die GmbH produzierte zunächst mit gebrauchten Maschinen in von dritter Seite angemieteten Räumlichkeiten.

Im Streitjahr 1992 errichtete der Kläger auf einem von ihm 1991 erworbenen Grundstück in G ein für den Betrieb einer Bäckerei besonders gestaltetes Gebäude, erwarb das dafür erforderliche Inventar (Maschinen, Betriebsausstattung usw.) und verpachtete das Gebäudegrundstück mit der Einrichtung an die GmbH. Zwischen dem Kläger und der GmbH besteht seither eine Betriebsaufspaltung.

Für die in G im Streitjahr getätigten Investitionen beantragte der Kläger Investitionszulage nach § 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1991.

Nach einer Investitionszulageprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Voraussetzungen für die Gewährung der beantragten Investitionszulage lägen nicht vor, da der Kläger im Fördergebiet keinen Betrieb und auch keine Betriebsstätte unterhalte. Der verpachtete Betrieb in G sei keine Betriebsstätte des Klägers als des Verpächters, sondern eine solche der GmbH als der Pächterin. Das FA versagte deshalb die begehrte Investitionszulage. Der Einspruch und die Klage blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 946 veröffentlichten Urteil aus: Die vom Kläger angeschafften Wirtschaftsgüter gehörten zum Anlagevermögen seines Besitzunternehmens. Dieses unterhalte indes im Fördergebiet keine Betriebsstätte. Dort befinde sich lediglich die Betriebs-GmbH, die die ihr von dem Besitzunternehmen überlassenen Wirtschaftsgüter zur Produktion nutze. Eine Betriebsaufspaltung führe nicht dazu, daß dem Besitzunternehmen die Betriebsstätte des Betriebsunternehmens als eine eigene Betriebsstätte zugerechnet werde.

Die bloße Überlassung des Grundstücks in G und der darin befindlichen Maschinen und Betriebsvorrichtungen an die Betriebs-GmbH begründe keinen Betrieb und keine Betriebsstätte des Klägers im Fördergebiet. Die Verpachtung werde nicht in den dortigen Räumen und auch nicht an einem anderen Ort im Fördergebiet ausgeübt, sondern vom Wohnsitz des Klägers in T aus. Die entscheidende Tätigkeit der mit der Überlassung verbundenen Verwaltung verrichte der Kläger nicht in den der GmbH verpachteten Räumlichkeiten und auch nicht an seinem Zweitwohnsitz im Fördergebiet, sondern an seinem Hauptwohnsitz in T. Nicht entscheidend sei, daß die Pachtgegenstände aus tatsächlichen Gründen nur am Nutzungsort bei der GmbH auf ihren vertragsmäßigen Zustand hin überprüft werden könnten. Der bei einer Betriebsaufspaltung beim Vermieter oder Verpächter verbleibende mittelbare Besitz reiche zur Begründung einer Betriebsstätte des Besitzunternehmens im Betrieb des Betriebsunternehmens nicht aus.

Auch der Zweck der Begünstigungsvorschrift führe zu keinem anderen Ergebnis. Eine Auslegung des Gesetzes über den Wortlaut hinaus in dem Sinne, daß auch Investitionen gefördert würden, die in einer Betriebsstätte im Fördergebiet verbleiben, ohne daß sie zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehörten, sei nicht möglich. Der Wortlaut des § 2 Satz 1 InvZulG 1991 sei insoweit eindeutig. Denn der Zugehörigkeitsvoraussetzung (§ 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1991) komme neben der Verbleibensvoraussetzung (§ 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1991) selbständige Bedeutung bei. Der Sinn der Verbleibensvoraussetzung gehe dahin, die Investitionstätigkeit und die Wirtschaftskraft im Fördergebiet zu steigern und Mißbräuche durch Einsatz subventionierter Wirtschaftsgüter außerhalb des Fördergebiets zu verhindern. Daneben erfülle die Zugehörigkeitsvoraussetzung den Zweck, die in dem Betrieb bzw. der Betriebsstätte anfallenden Betriebssteuern und damit das Steueraufkommen des Fördergebiets zu erhöhen.

Unter dem 4. Juni 1998 hatte der erkennende Senat in dieser Sache einen Gerichtsbescheid erlassen. Unter dem 6. August 1998 erklärte das Bundesministerium der Finanzen (BMF) in einem in der Ich-Form verfaßten und von einem Vertreter i.S. von Art. 1 Nr. 1 Satz 3 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) unterzeichneten Schriftsatz unter dem Briefkopf des BMF den Beitritt zum Verfahren und beantragte mündliche Verhandlung. Unter dem 11. August 1998 beantragte Regierungsdirektor K in der Ich-Form mit dem Hinweis, er handele als Vertreter des FA gemäß Art. 1 Nr. 1 BFHEntlG, unter dem Briefkopf der Oberfinanzdirektion (OFD) ebenfalls mündliche Verhandlung. Beigefügt war eine auf K lautende Vollmacht des FA, den Antrag auf mündliche Verhandlung zu stellen.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von §§ 1 und 2 InvZulG 1991. Er trägt im wesentlichen vor: Insbesondere während der Aufbauphase vom Beginn bis Oktober des Streitjahres sei sein, des Klägers, Lebensmittelpunkt in G und nicht in T gewesen. Aber auch später habe er sich mehr oder weniger gleichwertig an beiden Orten aufgehalten, so daß die Geschäftsleitung für den Betrieb in G dort ausgeübt worden sei. Dort seien die wesentlichen unternehmerischen Tätigkeiten für den Verpachtungsbetrieb angefallen.

Die Gesetzesauslegung durch das FG führe zu ungerechtfertigten Ergebnissen. Es widerspreche dem Gesetzeszweck, die Förderung von Investitionen im Fördergebiet davon abhängig zu machen, wo ein Wohnsitz unterhalten oder das Mietbuch geführt werde. Die Zugehörigkeitsvoraussetzung könne auch nicht den Sinn haben, durch die in dem geförderten Betrieb bzw. in der entsprechenden Betriebsstätte anfallenden Steuern das Steueraufkommen des Fördergebiets zu erhöhen. Mit der Verbleibensvoraussetzung würden die gesetzgeberischen Motive erreicht. Der Zugehörigkeitsvoraussetzung komme daneben keine entscheidende Bedeutung bei.

Der Kläger hält die Anträge auf mündliche Verhandlung wegen Verstoßes gegen Art. 1 Nr. 1 BFHEntlG für unwirksam. Er beantragt im übrigen, das Urteil des FG aufzuheben und eine Investitionszulage in Höhe von ... DM zu gewähren.

Das BMF verweist auf den Wortlaut des § 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1991. Danach seien Wirtschaftsgüter, die zum Anlagevermögen eines Betriebs außerhalb des Fördergebiets gehören, nicht investitionszulagenbegünstigt.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

A. Die Beitrittserklärung des BMF und die Anträge auf mündliche Verhandlung sind wirksam. Der ergangene Gerichtsbescheid ist damit gegenstandslos (§ 90a Abs. 3 FGO).

Entgegen der Auffassung des Klägers genügen die Schriftsätze des BMF und des FA vom 6. bzw. vom 11. August 1998 dem sog. Vertretungszwang nach Art. 1 Nr. 1 Satz 3 BFHEntlG. Da sie in der Ich-Form abgefaßt sind und in ihnen deutlich darauf hingewiesen wird, der Unterzeichner sei Vertreter gemäß Art. 1 Nr. 1 BFHEntlG, kommt in ihnen klar zum Ausdruck, daß der jeweilige Unterzeichner als Bediensteter mit der Befähigung zum Richteramt gehandelt hat. Unerheblich ist, daß es sich bei K möglicherweise um einen Bediensteten der OFD handelt. Denn das FA kann sich auch durch Bedienstete anderer Behörden vertreten lassen, sofern dies innerdienstlich angeordnet ist (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. August 1997 VI B 94/97, BFH/NV 1998, 68). Eine solche innerdienstliche Anordnung kann hier auch in der Bevollmächtigung des K gesehen werden.

B. Das FG hat zu Unrecht die Gewährung einer Investitionszulage mangels Zugehörigkeit der vom Kläger angeschafften Wirtschaftsgüter zu einer Betriebsstätte des Klägers im Fördergebiet i.S. von § 2 Satz 1 Nrn. 1 und 2 InvZulG 1991 verneint.

1. Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1991 haben Steuerpflichtige im Sinne des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes, die im Fördergebiet begünstigte Investitionen i.S. der §§ 2 und 3 InvZulG 1991 vornehmen, Anspruch auf eine Investitionszulage. Nach § 2 Satz 1 InvZulG 1991 sind begünstigte Investitionen die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören (Zugehörigkeitsvoraussetzung), in einer Betriebsstätte im Fördergebiet verbleiben (Verbleibensvoraussetzung) und in jedem Jahr zu nicht mehr als 10 v.H. privat genutzt werden (Nutzungsvoraussetzung).

a) Das FG hat zutreffend ausgeführt, daß --bei ertragsteuerrechtlicher Betrachtung-- die vom Kläger angeschafften Wirtschaftsgüter nicht zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte des Klägers im Fördergebiet gehörten bzw. gehören. Sein Einzelunternehmen befindet sich auf dem Gebiet der alten Bundesländer. Mit der bloßen Überlassung des Grundstücks und der darin befindlichen Maschinen und Betriebsvorrichtungen an die GmbH im Fördergebiet wurde kein Betrieb und keine Betriebsstätte des Einzelunternehmens im Fördergebiet begründet (BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 159/84, BFHE 153, 188, BStBl II 1988, 653). Nach den unangefochtenen und daher für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) übte der Kläger die maßgebliche Verwaltungstätigkeit nicht an seinem Zweitwohnsitz im Fördergebiet aus, sondern an seinem Hauptwohnsitz außerhalb des Fördergebiets. Außerdem reichen mit der Erhaltung der Pachtobjekte verbundene Verwaltungs- und Kontrollmaßnahmen vor Ort für die Annahme einer Betriebsstätte am Ort des Pachtobjekts nicht aus (BFH in BFHE 153, 188, BStBl II 1988, 653).

Auch die Besonderheiten einer Betriebsaufspaltung, wie sie bei der personellen und betriebsvermögensmäßigen Verflechtung zwischen dem Besitz-Einzelunternehmen des Klägers und der Betriebs-GmbH hier gegeben sind, führen --bei ertragsteuerrechtlicher Beurteilung-- nicht dazu, daß die GmbH als Betriebsstätte des Einzelunternehmens zu behandeln wäre. Besitz- und Betriebsunternehmen einer Betriebsaufspaltung bleiben ertragsteuerrechtlich jeweils rechtlich selbständige Unternehmen, ohne daß die Tätigkeit des Betriebsunternehmens dem Besitzunternehmen zugerechnet würde; dieses erzielt vielmehr Einkünfte aus einer gewerblich qualifizierten Vermietung bzw. Verpachtung (BFH-Beschluß vom 27. September 1993 IV B 125/92, BFH/NV 1994, 617), zu deren notwendigem Betriebsvermögen (Anlagevermögen) die der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter gehören (z.B. BFH-Urteile vom 17. November 1992 VIII R 36/91, BFHE 169, 389, BStBl II 1993, 233, und vom 12. Mai 1993 XI R 58, 59/92, BFHE 171, 282).

b) Ob --der ertragsteuerrechtlichen Wertung folgend-- die Zugehörigkeitsvoraussetzungen gemäß § 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1991 im Falle der Betriebsaufspaltung zwischen einem in den alten Bundesländern ansässigen Besitzunternehmen und einem Betriebsunternehmen im Fördergebiet nur dann gegeben sind, wenn das investierende Besitzunternehmen dort eine eigene Betriebsstätte i.S. des § 12 der Abgabenordnung (AO 1977) unterhält, der die überlassenen Wirtschaftsgüter zuzuordnen sind, oder ob dem Besitzunternehmen die Betriebsstätte des Betriebsunternehmens mit dem Merkmal der Belegenheit im Fördergebiet zuzurechnen ist, ist streitig.

Nach der Auffassung der Finanzverwaltung kommt für die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens des Besitzunternehmens eine Investitionszulage nur in Betracht, wenn sie einem Betrieb oder einer Betriebsstätte des Besitzunternehmens im Fördergebiet zuzurechnen sind (Schreiben des BMF vom 31. März 1992, BStBl I 1992, 236, Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 1997, Anhang 18 III, unter Nr. 5). Dem folgt der überwiegende Teil des Schrifttums (Kaligin, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1997, 21, 28; Brune/Loose, Der Betrieb --DB-- 1996, 345, 347; Zitzmann, DB 1992, 1543, 1546; Hoffmann, DB Beilage 11/91, 5; Stuhrmann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1995, 125; o.V., GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1993, 733). Nach Tiedtke/Wälzholz (DStR 1996, 1551) ist dagegen in Anerkennung einer Ausnahme von dem Grundsatz der rechtlichen Selbständigkeit beider Unternehmen die Betriebsstätte des Betriebsunternehmens dem Besitzunternehmen zuzurechnen, so daß die Zugehörigkeitsvoraussetzungen auch dann erfüllt sind, wenn ein investierendes Besitzunternehmen mit Sitz außerhalb des Fördergebiets förderungsfähige Wirtschaftsgüter an das Betriebsunternehmen im Fördergebiet überläßt.

c) Der Senat hält die zuletzt dargestellte Auffassung für zutreffend. Zu den Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nrn. 1 und 2 InvZulGe 1979, 1982 und 1986 anerkennt der Senat im Falle einer Betriebsaufspaltung, bei der die vom Besitzunternehmen angeschafften oder hergestellten förderungsfähigen Wirtschaftsgüter im Betriebsunternehmen genutzt werden, eine Ausnahme von der strengen gesetzlichen Bindung an den Betrieb des Investors, sofern Besitz- und Betriebsunternehmen für die Dauer der gesetzlichen Verbleibens- und Verwendungsfrist betriebsvermögensmäßig miteinander verflochten sind (Urteile des Senats vom 16. September 1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75, und vom 22. Februar 1996 III R 91/93, BFHE 180, 293, BStBl II 1996, 428, sowie Beschluß des Senats vom 30. Oktober 1997 III B 108/95, BFH/NV 1998, 497). Wie der Senat in dem Urteil in BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75 ausgeführt hat, ist es unter dieser Voraussetzung angebracht, die an sich gegebene rechtliche Selbständigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen zu vernachlässigen und dem Prinzip der "wirtschaftlichen Einheit" der verflochtenen Unternehmen im Investitionszulagenrecht den Vorrang einzuräumen. Ausschlaggebend für diese Rechtsprechung ist, daß andernfalls in den typischen Fällen der Betriebsaufspaltung eine Zulagengewährung wegen Nichteinhaltung der Verbleibensvoraussetzungen, aufgefaßt im Sinne einer strengen Bindung an den Betrieb des Investors entsprechend der damaligen Fassung der InvZulGe, ausgeschlossen gewesen wäre. Der Senat hatte bereits in seinem Urteil vom 20. Mai 1988 III R 86/83 (BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739) die seinerzeit auch von der Finanzverwaltung für Fälle der Betriebsaufspaltung zugelassenen Ausnahmen von der Bindungsregelung (BMF-Schreiben vom 5. Mai 1977, BStBl I 1977, 246 Tz. 101, 104, und vom 31. Dezember 1986, BStBl I 1987, 51 Tz. 45) als sachgerecht erachtet, da der Sinn und Zweck der Betriebsaufspaltung darin bestehe, die Funktion eines normalerweise einheitlichen Betriebs auf zwei Rechtsträger und damit zwei Betriebe aufzuteilen. Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75 ferner darauf hingewiesen, diese Rechtsprechung stehe auch im Einklang mit dem "Grundsatz der institutsfreundlichen Interpretation" (s. hierzu Beisse, Festschrift für Ludwig Schmidt, 1993, 455, 465, 468), ohne daß es auf die Bedeutung dieses Grundsatzes im einzelnen ankomme, da sie in den typischen Fällen der Betriebsaufspaltung (mit betriebsvermögensmäßiger Verflechtung) die bei der Betriebsgesellschaft erfüllten Voraussetzungen für das Investitionszulagenrecht dem Besitzunternehmen zurechne.

Die Erwägungen, die für die Zulassung einer Ausnahme von den Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen gemäß § 1 Abs. 3 Satz 1 Nrn. 1 und 2 InvZulGe 1979, 1982 und 1986 maßgeblich waren, gelten entsprechend für die Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen nach § 2 Satz 1 Nrn. 1 und 2 InvZulG 1991, wenn ein Besitzunternehmen in den alten Bundesländern von ihm angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter nach Abschluß der Investition an das Betriebsunternehmen im Fördergebiet überläßt. Auch hier widerspräche der Ausschluß von der Zulageberechtigung unter dem formalen Gesichtspunkt, daß Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen rechtlich selbständige Unternehmen sind, der Rechtsnatur der Betriebsaufspaltung als bloßer Aufteilung der Funktionen eines normalerweise einheitlichen Betriebes auf zwei Rechtsträger.

Zu Unrecht meint das FG, diese Auslegung sei mit dem Wortlaut des § 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1991 und mit dem Zweck der Investitionszulagenförderung nicht vereinbar. Der Gesetzeswortlaut ist hinsichtlich des Begriffs der Betriebsstätte i.S. der Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen nicht eindeutig. Werden --dem Gesetzeszweck entsprechend; s.u.-- im Falle der Betriebsaufspaltung Besitz- und Betriebsunternehmen als Einheit aufgefaßt, ist das Betriebsunternehmen als Betriebsstätte des in unterschiedliche funktionelle Bereiche aufgeteilten einheitlichen Unternehmens aufzufassen.

Diese Auslegung entspricht --entgegen der Rechtsauffassung des FG-- dem Sinn und Zweck des InvZulG 1991. Dieser geht dahin, die Investitionskraft in den neuen Bundesländern zu stärken, dort Arbeitsplätze zu schaffen und den einigungsbedingten Transformationsprozeß der Wirtschaft zu fördern (Tiedtke/ Wälzholz, DStR 1996, 1554, m.w.N.). Dieser Zweck wird bei Investitionen von Besitzunternehmen außerhalb des Fördergebiets, die die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter einem Betriebsunternehmen im Fördergebiet überlassen, in gleicher Weise verwirklicht, wie wenn ein in den alten Bundesländern ansässiges Unternehmen die entsprechenden Wirtschaftsgüter in einer zusätzlichen eigenen Betriebsstätte im Fördergebiet einsetzt. Eine mißbräuchliche Inanspruchnahme der Förderung durch Einsatz geförderter Wirtschaftsgüter in den alten Bundesländern wird auch hier durch die Voraussetzung der dreijährigen Bindung an das Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet ausgeschlossen. Da die Wirtschaftsgüter neu sein müssen und nach ihrer Anschaffung oder Herstellung während der Bindungsfrist zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören und dort verbleiben müssen, ist auch gewährleistet, daß die Zulage nicht für Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden kann, die zunächst in dem außerhalb des Fördergebiets ansässigen Besitzunternehmen eingesetzt wurden. Andere, eventuell nicht beherrschbare Mißbrauchsmöglichkeiten sind für den Senat nicht erkennbar; sie wurden auch vom BMF nicht benannt.

Schließlich vermag auch die Meinung des FG, das Erfordernis der Zugehörigkeit zu einem Betrieb oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet bezwecke auch, das Steueraufkommen des Fördergebiets zu erhöhen, nicht zu überzeugen. Unabhängig davon, ob diese Zielsetzung zutreffend ist, kann die Gründung eines Betriebsunternehmens ebenfalls zur Verbesserung des Steueraufkommens beitragen (Tiedtke/Wälzholz, DStR 1996, 1556).

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie geht nach § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO an die Vorinstanz zurück, da das FG von seinem abweichenden Rechtsstandpunkt ausgehend zu weiteren Voraussetzungen der Investitionszulage (insbesondere zur Höhe der Bemessungsgrundlage und zur Frage der Beweglichkeit einzelner Wirtschaftsgüter) keine Feststellungen getroffen hat.