Normenkette

FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO § 119 Nr. 6 KStG § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG § 27 Abs. 3 Satz 2

Vorinstanz

FG Brandenburg; 17.08.2005; 2 K 1895/04

Gründe

I. Die Beteiligten streiten über den einkommenserhöhenden Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) und die Herstellung der Ausschüttungsbelastung mit Blick auf Vergütungsvereinbarungen mit den Gesellschafter-Geschäftsführern.

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine KG, ist im Wege der Umwandlung aus der X-GmbH (GmbH) hervorgegangen. Gesellschafter der GmbH (zu je 50 v.H.) und zugleich zu Geschäftsführern bestellt waren D und B. Als Geschäftsführervergütung war neben einem festen Gehalt und Zusatzleistungen auch eine Tantieme versprochen worden; bei der Vergütungsabrede wurde berücksichtigt, dass B auch bei einer anderen Gesellschaft angestellt war. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) hielt die Geschäftsführervergütung für teilweise unangemessen und setzte eine vGA an.

Das Finanzgericht (FG) des Landes Brandenburg wies die Klage durch Urteil vom 17. August 2005 2 K 1895/04 im Wesentlichen ab.

Mit der Nichtzulassungsbeschwerde macht die Klägerin geltend, es lägen Verfahrensmängel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) vor; darüber hinaus sei das FG von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) abgewichen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) bzw. habe die Rechtssache eine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Die Klägerin beantragt, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt, die Beschwerde zu verwerfen.

II. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet und war daher zurückzuweisen. Die von der Klägerin geltend gemachten Gründe für eine Zulassung der Revision gegen das angefochtene Urteil (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 FGO) liegen nicht vor.

1. Das angefochtene Urteil leidet nicht unter den von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensmängeln i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO. Weder wird im Urteilstenor dem FA die Entscheidung über Rechtsfragen überlassen (Verletzung von § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO) noch fehlt es an Entscheidungsgründen i.S. des § 119 Nr. 6 FGO; außerdem liegt ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) nicht vor.

a) Gegenstand des Rechtsstreits ist der einkommenserhöhende Ansatz einer vGA mit Blick auf die Vergütungsvereinbarungen mit den Gesellschafter-Geschäftsführern (§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--) und die Frage einer Herstellung der Ausschüttungsbelastung (gemäß § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG --in der für die Streitjahre maßgebenden Fassung--). Dazu ist im angefochtenen Urteil dargelegt, wie sich die Einkommenserhöhung jedenfalls nach der Rechtsüberzeugung des Finanzgerichts ermittelt. Dass im Rahmen der Entscheidung eine personelle Zuordnung der vGA zu dem jeweiligen Gesellschafter unterblieben ist, berührt die Besteuerung der Klägerin nicht.

Zur Frage der Herstellung der Ausschüttungsbelastung ist im FG-Urteil ausgeführt, dass die Klägerin "die Herstellung der Ausschüttungsbelastung durch den Beklagten dem Grunde nach nicht angegriffen" habe und dass das Gericht "der entsprechenden Auffassung der Beteiligten zur verhältnismäßigen Aufteilung der Ausschüttungsbeträge" folge. Insoweit war zunächst im Tatbestand darauf hingewiesen worden, dass das FA den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid 1999 im Einspruchsverfahren in der Weise geändert hat, dass "die Ausschüttungsbelastung nur in Höhe des Verhältnisses der im Jahr 1999 ausgezahlten (83%) zu den erst im Jahr 2000 ausgezahlten Vergütungsbestandteilen (17%)" hergestellt wurde und dass im Folgejahr "die im Jahr 2000 abgeflossene, anteilige verdeckte Gewinnausschüttung" berücksichtigt worden sei. Das FG hat auf diese Weise (durch das Anführen des Ergebnisses einer Verhältnisrechnung) auch eine Entscheidung zu der Rechtsfrage der Herstellung der Ausschüttungsbelastung nach ihrer zeitlichen Zuordnung vorgenommen. Ob die insoweit getroffenen und im Tenor umgesetzten Entscheidungen des FG sachlich zutreffend sind, ist nicht Gegenstand einer Prüfung nach dem Vorliegen von Verfahrensmängeln.

b) Das FG hat die Höhe der "Obergrenze des angemessenen Gehalts anhand der Erhebungen zu den Geschäftsführergehältern, die verschiedene Autoren in den vergangenen Jahren durchgeführt haben" geschätzt und dabei auch die sog. Kienbaumstudie herangezogen. Indem die Klägerin vorträgt, dass sich diese Gehaltsstrukturuntersuchung ihrem Inhalt nach auf einen einzelnen Geschäftsführer bezieht und nicht auf die gesamte Geschäftsführung, wird nur geltend gemacht, dass das FG aus der Sicht der Klägerin das Ergebnis dieser Untersuchung unzutreffend gewürdigt hat und dass das FG zu einem anderen Schätzungsergebnis hätte kommen können. Damit ist ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten --im Sinne einer nicht vollständigen Berücksichtigung des Inhalts der Akten bzw. der dem Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde liegenden Tatsachen-- nicht dargelegt.

2. Nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO ist die Revision zuzulassen, wenn dies zur Wahrung einer einheitlichen Rechtsprechung geboten ist. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt.

Entgegen der Ansicht der Klägerin ist das FG nicht mit Blick auf den "Zeitpunkt der Angemessenheitsprüfung" von der Rechtsprechung des BFH abgewichen, indem es den Rechtssatz aufgestellt hat, dass für die Angemessenheit der Vereinbarung nicht der Zeitpunkt der Vereinbarung, sondern der Zeitpunkt der Zahlung ausschlaggebend ist. Denn das FG hat ausgeführt, dass "der Senat mit den Beteiligten davon aus(geht), dass die tatsächlich gezahlte Tantieme mit der kalkulatorischen Tantieme übereinstimmt (vergleiche hierzu: BFH, Urteil vom 10. Juli 2002 - I R 37/01, BStBl. II 2003, 418 [420]) und deshalb eine Korrektur nicht vorzunehmen ist". Damit hat das FG aufgezeigt, dass es den zeitlichen Maßstab bei der Veranlassungsprüfung einer Tantiemevereinbarung nicht abweichend von der BFH-Rechtsprechung bestimmen wollte. Ob das vom FG gefundene Ergebnis mit den Maßgaben der BFH-Rechtsprechung tatsächlich übereinstimmt, ist hiervon unabhängig und rechtfertigt nicht die Zulassung der Revision wegen divergierender Entscheidungen.

3. Der Rechtssache kommt auch keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu.

In seinem Urteil vom 4. Juni 2003 I R 38/02 (BFHE 202, 500, BStBl II 2004, 139) hat der Senat ausgeführt, dass sich die im externen Fremdvergleich ermittelte Angemessenheit der Geschäftsführervergütung regelmäßig auf die Gesamtgeschäftsführung bezieht. Bei Bestellung mehrerer Gesellschafter-Geschäftsführer müssten deswegen insbesondere bei sog. kleineren GmbH ggf. Vergütungsabschläge vorgenommen werden, die von den Unterschieden in den Aufgabenstellungen, in der zeitlichen Beanspruchung und in der für den Betrieb der GmbH zu tragenden Verantwortung abhingen. In Ausnahmefällen könnten auch Gehaltszuschläge gerechtfertigt sein. Jedenfalls sei eine Einzelfallbetrachtung notwendig, die auch bei einer kleineren GmbH nicht pauschal durch Vergleichswerte ersetzt werden könnte, die sich für einen Geschäftsführer und einen leitenden Angestellten ergeben würden. Es ist nicht ersichtlich, dass sich bei der gebotenen Einzelfallbetrachtung für die Sachverhaltsgestaltung des konkreten Rechtsstreits weiter gehende Anhaltspunkte für die Bemessung der angemessenen Vergütung von Gesellschafter-Geschäftsführern ableiten lassen.