Vorinstanz

FG Mecklenburg-Vorpommern (EFG 1995, 1108)

Normenkette

EStG § 43 Abs. 1, § 44a Abs. 5;

KStG § 49 Abs. 1

Leitsatz

»Der Zinsabschlag gemäß § 43 Abs. 1 EStG ist auch bei einer (eingetragenen) Genossenschaft vorzunehmen. Dies gilt auch dann, wenn die Kapitalertragsteuer und die anrechenbare Körperschaftsteuer auf Dauer höher wären als die gesamte festzusetzende Körperschaftsteuer, weil die Genossenschaft ihre Geschäftsüberschüsse an ihre Mitglieder rückvergütet. Eine dadurch bedingte Rückvergütung beruht nicht auf der "Art seiner Geschäfte" i.S. von § 44a Abs. 5 EStG.«

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine seit dem 12. Mai 1992 in das Genossenschaftsregister eingetragene Agrargenossenschaft, die durch Umwandlung aus einer Landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaft entstanden ist. Gegenstand des Unternehmens sind die gemeinschaftliche Erzeugung und der Absatz landwirtschaftlicher Erzeugnisse. Daneben sind Geschäftszweige zulässig, die der landwirtschaftlichen Erzeugung dienen. Zweck der Klägerin ist die wirtschaftliche Förderung und Betreuung ihrer Mitglieder, die regelmäßig zugleich ihre Arbeitnehmer sind und als solche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen. Als Mitglieder haben diese Personen einen Rechtsanspruch auf die vom Vorstand und Aufsichtsrat der Klägerin beschlossene Rückvergütung. Bei Festsetzung der genossenschaftlichen Rückvergütung ist satzungsgemäß auf einen angemessenen Jahresüberschuß Bedacht zu nehmen, solange die ebenfalls satzungsgemäß vorgesehenen Rücklagen noch nicht den festgesetzten Betrag erreicht haben. Bei den Rücklagen handelt es sich um die gesetzliche Rücklage sowie um Ergebnisrücklagen. Bislang wurde die Ausschüttung von Rückvergütungen nicht beschlossen.

In den Jahren 1991 und 1992 erwirtschaftete die Klägerin Verluste von 795408 DM bzw. 1024127 DM, die zu entsprechenden Verlustvorträgen führten. Im (abweichenden) Wirtschaftsjahr 1992/1993 erzielte sie Umsatzerlöse von 2339152,19 DM, davon Zinsen und ähnliche Erträge von 14024,90 DM. Ihren Antrag, sie im Hinblick auf diese Kapitalerträge gemäß § 44a Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vom Abzug der Kapitalertragsteuer freizustellen, lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ab.

Beschwerde und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 1995, 1108 wiedergegebenen Gründen ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Freistellungsbescheinigung gemäß § 44a Abs. 5 EStG zu erteilen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet.

Die Voraussetzungen des § 49 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V. m. § 44a Abs. 5 EStG liegen nicht vor. Nach diesen Vorschriften ist bei Kapitalerträgen i.S. des § 43 Abs. 1 Nrn. 7 und 8 EStG der Steuerabzug nicht vorzunehmen, wenn die Kapitalerträge Betriebseinnahmen des Gläubigers sind und die Kapitalertragsteuer und die anrechenbare Körperschaftsteuer bei ihm auf Grund der Art seiner Geschäfte auf Dauer höher wären als die gesamte festzusetzende Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer. Auf dieses tatbestandliche Merkmal, daß die Zinsabschlagsteuer bei dem Gläubiger "auf Grund der Art seiner Geschäfte auf Dauer höher" wäre als die gesamte festzusetzende Körperschaftsteuer kommt es im Streitfall an. Nach den Feststellungen des FG bestehen keine Anhaltspunkte dafür, daß dieses Merkmal erfüllt wäre.

Nach dem ausdrücklichen Wortlaut des § 44a Abs. 5 EStG und nach der Gesetzeskonzeption soll nur bei solchen Gläubigern vom Zinsabschlag Abstand genommen werden, bei denen die Überbesteuerung auf der Geschäftsstruktur beruht (vgl. die Gesetzesbegründung, BTDrucks 12/2501, S. 20). Zu solchen Dauerüberzahlern gehören in erster Linie Lebensversicherungsunternehmen und Verwertungsgesellschaften im Sinne des Urheberrechtswahrnehmungsgesetzes, die einerseits über große Wertpapierbestände verfügen, die andererseits aufgrund der Art ihrer Geschäfte aber ihre Kapitalerträge größtenteils an ihre Kunden weitergeben (BTDrucks, ebd.). Das Tatbestandsmerkmal "aufgrund der Art seiner Geschäfte" ist in Einklang hiermit also immer dann als erfüllt anzusehen, wenn die Überbesteuerungssituation der ausgeübten Geschäftstätigkeit wesensimmanent ist, so daß ein wirtschaftlich besseres Ergebnis zwangsläufig nicht erzielt werden kann.

So verhält es sich bei der Klägerin nicht. Das Tatbestandsmerkmal "aufgrund der Art seiner Geschäfte" ist nicht erfüllt, wenn die Überzahlung auf der jeweiligen Marktsituation beruht, also beispielsweise --wie bei der Klägerin-- auf einer vorübergehenden Gewinnlosigkeit und daraus folgenden steuerlichen Verlustvorträgen (vgl. das Senatsurteil vom 20. Dezember 1995 I R 118/94, BFHE 179, 396, BStBl II 1996, 199, m.w.N.). Eine Überbesteuerungssituation i.S. von § 44a Abs. 5 EStG ist ebensowenig gegeben, wenn diese auf individualrechtliche Gestaltungen zurückzuführen ist, und wenn sich hieraus zeitweise keine Einkommen- oder Körperschaftsteuer ergeben sollte. Um derartige individualrechtliche Gestaltungen kann es sich beispielsweise bei Gewinnabführungsverträgen handeln, sie können aber auch auf satzungsrechtlich vorbehaltene Rückvergütungen des Geschäftsüberschusses einer (eingetragenen) Genossenschaft an ihre Mitglieder zurückzuführen sein. Die genossenschaftliche Rückvergütung folgt aus der der eingetragenen Genossenschaft gemäß § 1 Abs. 1 des Genossenschaftsgesetzes gesetzlich obliegenden Aufgabe, ihre Mitglieder durch einen nicht auf Gewinnerzielung gerichteten Geschäftsbetrieb zu fördern. In Einklang hiermit ist die Rückvergütung jedoch gerade nicht auf die "Art" der von der Genossenschaft getätigten "Geschäfte" zurückzuführen. Vielmehr hat sie ihre Wurzel im genossenschaftlichen Mitgliedschaftsverhältnis und ist als solche der Rechtsform der Genossenschaft eigentümlich (vgl. z.B. Senatsurteile vom 1. Februar 1966 I 275/62, BFHE 85, 307, BStBl III 1966, 321; vom 10. Dezember 1975 I R 192/73 BFHE 116, 7, BStBl II 1976, 351, m.w.N.; Hettrich/Pöhlmann, Genossenschaftsgesetz, § 19 Rz. 15). Ob sie zu gewähren ist, wird --nicht anders als die Gewinnverteilung-- von Jahr zu Jahr nach Grund und Höhe vom Vorstand und Aufsichtsrat der Genossenschaft neu beschlossen. Die Entscheidung richtet sich u.a. nach dem Gesamtergebnis der Genossenschaft und den Gesamtbezügen der einzelnen Genossen, den unternehmerischen Vorgaben, insbesondere der Mittelverwendung, um die genossenschaftlichen Aufgaben zu erfüllen, und der Höhe der bereits getätigten Rücklagen. Ergibt sich hiernach ein Überschuß des Zinsabschlags über die festgesetzte Körperschaftsteuer, so ist dies für die eigentlichen Geschäfte der Genossenschaft und deren "Art" damit nicht wesensimmanent. Sichtbar wird dies nicht zuletzt daran, daß Genossenschaften gemeinhin --und so auch im Streitfall die Klägerin-- nur in verhältnismäßig geringem Umfang (Hilfs- oder Neben-)Geschäfte mit Kapitalanlagen tätigen (vgl. auch Meyer/Meulenbergh/Beuthien, Genossenschaftsgesetz, 12. Aufl., § 8 Rz. 7) und schon von daher nicht zwangsläufig in die Situation einer Überbesteuerung gelangen werden (vgl. zur Abgrenzung auch Riegler in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 44a Rz. 24; Scheurle, Der Betrieb 1993, 1594). Außerdem dürfen Umsätze aus Hilfs- und Nebengeschäften, also auch aus Geldgeschäften, bei der Ermittlung und Bemessung der rückvergütungsfähigen Beträge regelmäßig ohnehin nicht einbezogen werden (vgl. Lang/Weidmüller, Genossenschaftsgesetz, 32. Aufl., § 19 RdNr. 34: Klaus Müller, Kommentar zum Gesetz betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, 2. Aufl. § 19 RdNr. 21 a). Die Rechtsfrage danach, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 44a Abs. 5 EStG erfüllt sind, hängt folglich nicht davon ab, ob die beschlossenen Rückvergütungen des im Mitgliedergeschäft erwirtschafteten Überschusses von der Genossenschaft nach Maßgabe von § 22 KStG als Betriebsausgaben abgezogen werden können (anders offenbar die Finanzverwaltung, vgl. Oberfinanzdirektion Rostock, Verfügung vom 12. Mai 1993 S 2252 -St 232a- 7/93, Die Wirtschaftsprüfung 1993, 414).

Verfassungsrechtlich ist dieses Ergebnis unbedenklich. Für die unterschiedliche Behandlung der unterschiedlichen Sachverhalte bestehen sachliche Gründe (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes). Im einzelnen verweist der Senat auch insoweit auf sein Urteil in BFHE 179, 396, BStBl II 1996, 199.