Vorinstanz

FG Berlin

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 16 Abs. 1, 3;

BerlinFG § 14

Leitsatz

»1. Die Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der Betriebsgesellschaft führt regelmäßig zur Beendigung der personellen Verflechtung mit dem Besitzunternehmen und damit einer bestehenden Betriebsaufspaltung.

2. Dieser Vorgang ist --wenn nicht das laufende Konkursverfahren mit anschließender Fortsetzung der Betriebsgesellschaft aufgehoben oder eingestellt wird-- in der Regel als Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens zu beurteilen mit der Folge, daß die in seinem Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven aufzulösen sind (Fortführung der bisherigen Rechtsprechung).«

Gründe

I. 1. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wird gemeinsam mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Er ist Ingenieur. Seit 1985 verpachtete er einer GmbH, die eine Gießerei betrieb und deren sämtliche Anteile er hielt, verschiedene für deren Betrieb wesentliche bewegliche Wirtschaftsgüter, die er zuvor erworben hatte. Die Beteiligten gingen einvernehmlich von einer Betriebsaufspaltung aus.

Im August 1989 wurde über das Vermögen der GmbH das Konkursverfahren eröffnet. Während des Konkursverfahrens überließ der Kläger dem Konkursverwalter die verpachteten Wirtschaftsgüter unentgeltlich weiter, danach veräußerte er sie im Jahre 1990. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beurteilte diesen Vorgang bereits im Zeitpunkt der Konkurseröffnung als Aufgabe des Besitzunternehmens und erfaßte 1989 einen entsprechenden Veräußerungsgewinn. Zudem erkannte er vom Kläger für in den Streitjahren 1988 und 1989 angeschaffte Wirtschaftsgüter geltend gemachte erhöhte Abschreibungen gemäß § 14 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) mit der Begründung nicht mehr an, daß sie nicht drei Jahre in seiner Berliner Betriebsstätte verblieben seien. Die lineare Absetzung für Abnutzung (AfA) berücksichtigte er 1989 nur für acht Monate. Die AfA für die vermieteten Wirtschaftsgüter berücksichtigte er bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

2. Die Klage blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) entschied, das FA sei zu Recht von einer Betriebsaufgabe bereits im Jahr 1989 ausgegangen.

Zwar hindere die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH nicht die sachliche Verflechtung zum Kläger, da die GmbH die überlassenen Wirtschaftsgüter zunächst weiter genutzt habe. Die personelle Verflechtung habe damit jedoch geendet. Der Übergang der Verwaltungs- und Verwertungsbefugnis auf den Konkursverwalter (§ 6 der Konkursordnung --KO--) setze die Befugnisse der Gesellschafter und Geschäftsführer außer Kraft.

Da der Konkursverwalter die Interessen der Gläubiger zu vertreten habe, scheide insoweit ein gemeinsamer geschäftlicher Betätigungswille aus. Der Kläger könne sich nicht auf die Grundsätze der Rechtsprechung zur Betriebsverpachtung berufen. Zwar habe die Rechtsprechung bei der Verpachtung eines Gewerbebetriebes im ganzen trotz der damit verbundenen Einstellung der eigentlichen gewerblichen Tätigkeit eine Betriebsaufgabe solange verneint, als der Steuerpflichtige keine Aufgabeerklärung abgegeben habe. Im Streitfall sei die Tätigkeit des Klägers aber nicht über das bloße Verpachten hinausgegangen, insbesondere habe er das verpachtete Anlagevermögen zu keinem Zeitpunkt in einem eigenen Unternehmen genutzt. Er habe der GmbH auch nicht alle wesentlichen Grundlagen ihres Gewerbebetriebs verpachtet, insbesondere nicht das Grundstück mit Gebäuden. Zudem habe der Kläger die Verpachtung nach Ende der Betriebsaufspaltung nicht auf Dauer sinnvoll angelegt, da er die Wirtschaftsgüter lediglich dem Konkursverwalter gemäß §§ 19, 59 KO unentgeltlich überlassen habe, um die Zeit bis zur ihrer Veräußerung zu überbrücken.

Das FA habe auch die geltend gemachten Abschreibungen gemäß § 14 BerlinFG zu Recht versagt. Sie setzten den Verbleib der Wirtschaftsgüter in einer in Berlin belegenen Betriebsstätte von mindestens drei Jahren voraus. Mit Ende der Betriebsaufspaltung seien die Wirtschaftsgüter aber Privatvermögen des Klägers geworden. Ein dem in § 19 BerlinFG geregelten vergleichbarer Fall liege nicht vor.

3. Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung von §§ 15, 16 und 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Das FG habe im Streitfall die Grundsätze über eine Betriebsverpachtung im ganzen zu Unrecht abgelehnt. Der Kläger habe der GmbH die für deren Betrieb wesentlichen Grundlagen verpachtet. Dies seien diejenigen Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich seien und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besäßen. Demgegenüber sei nicht entscheidend, daß das Grundstück nur angemietet gewesen sei. Die Verpachtung sei auch auf Dauer angelegt gewesen und durch die Konkurseröffnung lediglich gegenstandslos geworden. Der Verzicht auf Pachterlöse habe der Konkursmasse zugute kommen sollen. Ob das verpachtete Anlagevermögen bereits zuvor in einem gewerblichen Betrieb des Verpächters eingesetzt worden sei, sei nicht erheblich.

Entsprechend sei die Frage des Verbleibs der Wirtschaftsgüter in einer in Berlin belegenen Betriebsstätte des Klägers zu beurteilen. Im Rahmen einer weiterbestehenden Betriebsverpachtung seien sie nicht in das Privatvermögen überführt worden.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer für die Streitjahre wie im Klageverfahren beantragt festzusetzen.

4. Das FA tritt der Revision entgegen. Der Kläger habe vor der Verpachtung keinen zuvor geführten Gewerbebetrieb innegehabt, sondern lediglich verpachtete Wirtschaftsgüter erworben. Für eine derartige (unechte) Betriebsaufspaltung sei gerade kennzeichnend, daß sie eine ihrer Art nach nicht gewerbliche Tätigkeit in eine "gewerbliche" qualifiziere, einen Gewerbebetrieb damit fingiere. Eine "Betriebsverpachtung im ganzen" setze demgegenüber bereits begrifflich voraus, daß ein solcher vor der Verpachtung überhaupt existiert habe.

II. Die Revision der Kläger ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG im Streitfall im Zeitpunkt der Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der GmbH eine Betriebsaufgabe bejaht (§ 16 Abs. 3 EStG).

1. Zutreffend gehen alle Beteiligten davon aus, daß bis zum Zeitpunkt der Konkurseröffnung im August 1989 zwischen dem Kläger und der GmbH eine Betriebsaufspaltung bestand. Der Kläger unterhielt bis zu diesem Zeitpunkt mit der Verpachtung der beweglichen und nach den Feststellungen des FG für die GmbH wesentlichen Wirtschaftsgüter einen Gewerbebetrieb, da er zugleich als Inhaber sämtlicher Anteile einen beherrschenden Einfluß auf die Pächterin ausübte. Dabei ist unerheblich, daß die Betriebsaufspaltung nicht als sog. echte Betriebsaufspaltung ein ursprünglich einheitliches Unternehmen des Gesellschafters betroffen hat, sondern als sog. unechte Betriebsaufspaltung durch Verpachtung dazu erworbener Wirtschaftsgüter erst nachträglich entstanden ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Dezember 1988 IV R 36/84, BFHE 155, 538, BStBl II 1989, 363).

Diese Betriebsaufspaltung zwischen dem Kläger und der GmbH endete, wie das FG zutreffend dargelegt hat und wovon auch die Beteiligten einvernehmlich ausgehen, mit der Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der GmbH. Damit entfiel --unbeschadet einer weiterbestehenden sachlichen-- die personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 8. Dezember 1993 XI R 16/93, BFH/NV 1994, 631). Der Kläger konnte als Gesellschafter in der Betriebsgesellschaft seinen Willen nicht mehr durchsetzen. Denn gemäß §§ 6, 207, 213 KO erlangt der Konkursverwalter die alleinige Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis in Ansehung des Gesellschaftsvermögens, die er --unbeschadet der Tatsache, daß deren Befriedigung auch im Interesse des Gemeinschuldners steht-- vornehmlich im Interesse der Gläubiger auszuüben hat. Im Unternehmenskonkurs kommt ihm dabei die Zuständigkeit für die Unternehmensleitung zu (vgl. Kilger/Schmidt, Konkursordnung, 16. Aufl., § 6 Anm. 2 a, 5 d, § 207 Anm. 4). Da der Konkursverwalter weder Gesellschaftsorgan noch Vertreter eines solchen ist, vielmehr Träger eines eigenen Amtes, unterliegt er nicht der Kontrolle durch die gesellschaftlichen Aufsichtsorgane und nicht gesellschaftlichen Genehmigungserfordernissen (Kuhn/Uhlenbruck, Konkursordnung, 11. Aufl., Vorbem. D zu § 207 Rn. 20).

2. Die Beendigung der Betriebsaufspaltung infolge des Wegfalls der personellen Verflechtung führt nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig zur Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG) und damit zur Versteuerung der in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474; in BFHE 155, 538, BStBl II 1989, 363; vom 22. März 1990 IV R 15/87, BFH/NV 1991, 439; vom 26. Mai 1993 X R 78/91, BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718 a.E.; vom 25. August 1993 XI R 6/93, BFHE 172, 91, BStBl II 1994, 23). Das bisherige Betriebsvermögen wird, soweit es sich noch im Eigentum des Besitzunternehmers befindet, aus rechtlichen Gründen zu Privatvermögen. Wird es weiterhin einem Dritten zur entgeltlichen Nutzung überlassen, erzielt der Eigentümer hieraus fortan Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

a) Unter einer Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG ist zwar in erster Linie ein Ereignis zu verstehen, bei dem nach dem Entschluß des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit die wesentlichen Grundlagen des Betriebs an verschiedene Abnehmer veräußert oder ganz oder teilweise in das Privatvermögen überführt werden (vgl. BFH-Beschluß vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, m.w.N.). Sie liegt aber auch vor, wenn der Betrieb durch einen Rechtsvorgang in seiner ertragsteuerrechtlichen Einordnung so verändert wird, daß die Erfassung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist (vgl. z.B. Urteile vom 16. März 1967 IV 72/65, BFHE 88, 129, BStBl III 1967, 318; vom 28. April 1971 I R 55/66, BFHE 102, 374, BStBl II 1971, 630; vom 13. Oktober 1976 I R 261/70, BFHE 120, 225, BStBl II 1977, 76; in BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168). Die Entnahmehandlung (Aufgabemaßnahme) wird dann durch das Einwirken außersteuerrechtlicher Normen auf den steuerrechtlich relevanten Sachverhalt ersetzt (BFH-Urteil in BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474). Im Streitfall ist dies die Konkurseröffnung, die den der gewerblichen Tätigkeit im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zugrundeliegenden einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen entfallen läßt (BFH-Beschluß vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH-Urteil vom 11. November 1982 IV R 117/80, BFHE 137, 357, BStBl II 1983, 299).

b) Allerdings hält der Senat in Fällen der Konkurseröffnung über das Vermögen der Betriebsgesellschaft die Rechtsfolge einer Betriebsaufgabe für nicht zwingend, wenn die personelle Verflechtung später unverändert wieder auflebt, nachdem das laufende Konkursverfahren aufgehoben oder eingestellt und die Fortsetzung der Gesellschaft beschlossen wird (vgl. Fichtelmann, Deutsche Steuer-Zeitung 1991, 257; vgl. dazu auch Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 15 Rn. 865). Dann treten die Rechtsfolgen der (lediglich unterbrochenen) Betriebsaufspaltung erneut ein mit der Folge, daß die Erfassung der stillen Reserven des Besitzunternehmens gewährleistet bleibt. Entsprechende Gestaltungen sind etwa im Fall einer erfolgreichen Beschwerde gegen die Konkurseröffnung (§ 109 KO), aber auch in den Fällen des § 60 Abs. 1 Nr. 4, 2. Halbsatz des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung i.V.m. §§ 190, 202 KO denkbar. Der Senat braucht dieser Frage aber nicht nachzugehen, da im Streitfall keine Anhaltspunkte für einen derartigen Geschehensablauf bestehen. Den Feststellungen des FG und den in Bezug genommenen Teilen der Streitakten ist zu entnehmen, daß das Konkursverfahren im Jahr 1990 seine Beendigung gefunden hat. Im Anschluß daran hat der Kläger die überlassenen Wirtschaftsgüter veräußert und damit auch seine sachliche Verflechtung zum ehemaligen Betriebsunternehmen aufgegeben. Die Kläger haben ihrerseits auch keine entsprechenden Einwände erhoben, vielmehr gehen sie --insoweit einvernehmlich mit dem FA-- vom endgültigen Wegfall der personellen Verflechtung im Streitfall aus.

3. Eine Fortdauer des gewerblichen Betriebs des Besitzunternehmens kann --entgegen dem Vortrag der Kläger-- auch nicht aufgrund der von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Betriebsverpachtung angenommen werden.

Zwar hat die Rechtsprechung bei der Verpachtung eines Gewerbebetriebs im ganzen und auf Dauer trotz der damit verbundenen Beendigung der eigentlichen gewerblichen Tätigkeit wegen der Ungewißheit, ob sich der Steuerpflichtige damit endgültig aus dem Erwerbsleben zurückziehen und sein bisheriges Betriebsvermögen als Privatvermögen nutzen will, eine Entnahme durch Betriebsaufgabe so lange verneint, wie der Steuerpflichtige eine entsprechende Aufgabeerklärung nicht abgegeben bzw. den verpachteten Betrieb veräußert oder tatsächlich aufgegeben hat (BFH-Urteil vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124). Gegen die Anwendung dieser Grundsätze bei Wegfall der tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung wie im Streitfall bestehen aber schon deshalb Bedenken, weil die vom Besitzunternehmen verpachteten Wirtschaftsgüter ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen nicht aufgrund einer Widmung des Gewerbetreibenden, sondern allein aufgrund der zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen bestehenden (sachlichen und personellen) Verflechtung erlangten. Sie verlieren diese Eigenschaft zwangsläufig, wenn die Verflechtung entfällt. Daher kann dem Inhaber des Besitzunternehmens ein Wahlrecht entsprechend den Grundsätzen der Entscheidung in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 nur zugestanden werden, wenn bei Wegfall der Voraussetzungen für die Betriebsaufspaltung die einer Betriebsverpachtung gegeben sind (BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, Der Steuer-Eildienst 1996, 638). Dann kann der Ausübung des Wahlrechts nicht entgegenstehen, daß neben den Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung zudem die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt waren (BFH-Urteile in BFHE 155, 538, BStBl II 1989, 363; in BFHE 172, 91, BStBl II 1994, 23). Vielmehr lebt dann das Verpächterwahlrecht wieder auf.

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall indessen nicht vor. Denn in sachlicher Hinsicht setzt die Ausübung eines Wahlrechts im Sinne der Entscheidung in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 voraus, daß der Steuerpflichtige einen Gewerbebetrieb "als solchen" verpachtet (BFH-Urteile vom 12. April 1967 VI R 240/66, BFHE 88, 417, BStBl III 1967, 420; in BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474). Diesem Erfordernis ist zwar auch dann genügt, wenn nicht ein Betrieb als geschlossener Organismus, sondern die wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet werden (BFH-Urteile vom 4. November 1965 IV 411/61 U, BFHE 84, 134, BStBl III 1966, 49, und vom 14. Dezember 1978 IV R 106/75, BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300). Dabei ist auf die Verhältnisse des verpachtenden, nicht dagegen, wie die Kläger offenbar meinen, auf diejenigen des pachtenden Unternehmens abzustellen (BFH-Urteile in BFHE 84, 134, BStBl III 1966, 49; in BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300; in BFHE 155, 538, BStBl II 1989, 363). Es kann auch nicht darauf verwiesen werden, daß die Wirtschaftsgüter hinsichtlich der Verpachtung die wesentliche Betriebsgrundlage des verpachtenden Betriebes darstellen. Eine Verpachtung --wenn auch wesentlicher Wirtschaftsgüter-- kann nur dann einer Betriebsverpachtung im ganzen gleichstehen, wenn der Verpächter bei Beendigung des Pachtverhältnisses den Betrieb wieder in bisheriger Weise fortsetzen könnte, wie dies etwa bei der Verpachtung eines Möbel- oder Warenhauses denkbar ist (BFH-Urteile in BFHE 84, 134, BStBl III 1966, 49; in BFHE 155, 538, BStBl II 1989, 363). Denn die Möglichkeit zur Fortführung des Betriebsvermögens bei Betriebsverpachtung beruht im wesentlichen auf der Erwägung, daß die Verpachtung ohne Überführung der Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen für den Verpächter grundsätzlich die Fortführung des Gewerbebetriebs in anderer Form darstellt, die einkommensteuerrechtlich keine Änderung der Einkunftsart bedeutet (BFH-Urteile in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; in BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300). Diese Verhältnisse sind jedenfalls im Falle der unechten Betriebsaufspaltung nur ausnahmsweise gegeben (BFH-Urteil in BFHE 155, 538, BStBl II 1989, 363). In der Regel, so auch im Streitfall, kann mit den verpachteten Wirtschaftsgütern kein selbständiger Gewerbebetrieb geführt werden; der Kläger hat einen solchen auch nicht betrieben.

4. Wenn das frühere Besitzunternehmen nach Beendigung der Betriebsaufspaltung nicht mehr gewerblich tätig war, sondern nur noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte, ist auch die Schlußfolgerung des FG zwingend, daß dem Kläger die Sonderabschreibungen gemäß § 14 BerlinFG nicht mehr zustanden, da die erworbenen Wirtschaftsgüter nicht mindestens drei Jahre in seiner Berliner Betriebsstätte verblieben sind (§ 14 Abs. 2 Nr. 1 BerlinFG).