Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 EStR R 35 Abs. 1 EStR R 35 Abs. 2

Leitsatz

Eine Rücklage für Ersatzbeschaffung kann auch bei Ausscheiden eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens infolge eines unverschuldet erlittenen Verkehrsunfalls gebildet werden (gegen R 35 Abs. 2 EStR).

EStG § 4 Abs. 1 EStR § 35 Abs. 1 und 2

Gründe

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden in den Streitjahren 1989 und 1990 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Als Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ermittelte der Kläger seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Im Wirtschaftsjahr 1989/90 schied ein PKW des Klägers durch einen Unfall aus dem Betriebsvermögen aus. Ein anderer Verkehrsteilnehmer war auf den geparkten Wagen des Klägers aufgefahren. Die geleistete Entschädigung betrug 16 739,58 DM, so daß sich nach Abzug des Buchwerts für den PKW ein außerordentlicher Ertrag von 9 989,59 DM ergab, den der Kläger nach den Grundsätzen der Rücklage für Ersatzbeschaffung (Abschn. 35 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- in den für die Streitjahre geltenden Fassungen der EStR 1987/1990, jetzt R 35 EStR) auf die Anschaffungskosten eines neuen PKW übertrug.

Nach einer Außenprüfung lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Übertragung der stillen Reserven ab und erließ die angefochtenen Einkommensteuerbescheide.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) mit seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte 1999, 691 veröffentlichten Entscheidung der Klage mit der Begründung statt, die Voraussetzungen für eine Übertragung stiller Reserven nach den Grundsätzen des Abschn. 35 EStR seien im Streitfall gegeben, weil das Wirtschaftsgut durch ein unabwendbares Ereignis aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sei.

Mit seiner dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die Vorentscheidung habe zu Unrecht den Begriff der höheren Gewalt auf einen Zufallsschaden alltäglicher Art angewandt. Der Bundesfinanzhof (BFH) sei in seinem Urteil vom 15. Mai 1975 IV R 138/70 (BFHE 116, 122, BStBl II 1975, 692) einer generellen Einbeziehung von Zufallsschäden in die Rücklage für Ersatzbeschaffung entgegengetreten.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß der Kläger die unfallbedingt aufgedeckten stillen Reserven seines betrieblichen PKW nach den Grundsätzen der Rücklage für Ersatzbeschaffung auf das neu angeschaffte Fahrzeug übertragen konnte.

1. Nach den von der Rechtsprechung entwickelten und von der Finanzverwaltung in Abschn. 35 EStR übernommenen Grundsätzen zur sog. Rücklage für Ersatzbeschaffung kann eine Gewinnrealisierung durch Aufdeckung stiller Reserven ausnahmsweise dann vermieden werden, wenn ein Wirtschaftsgut aufgrund höherer Gewalt oder infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen eine Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet und alsbald ein funktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut angeschafft wird (s. zuletzt Senatsurteil vom 4. Februar 1999 IV R 57/97, BFHE 188, 56, BStBl II 1999, 602, m.w.N.).

a) Die Frage, was unter höherer Gewalt im Sinne dieser Rechtsgrundsätze zu verstehen ist, insbesondere, ob diese Rechtsgrundsätze nur für Buchgewinne gelten, die ihre Ursache in Elementarereignissen (z.B. Brand, Sturm, Überschwemmung oder Erdbeben) haben, oder auch für Buchgewinne, die durch sog. Zufallsschäden mehr oder weniger alltäglicher Art (vom Steuerpflichtigen nicht gewollte und nicht verschuldete Beschädigungen eines Wirtschaftsguts, die zu dessen Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen führen) bedingt sind, ist offen. Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) und des BFH hat sich mit dieser Frage bisher nicht befaßt. Ohne nähere Begründung vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, höhere Gewalt liege nur vor, wenn das Wirtschaftsgut infolge von Elementarereignissen wie z.B. Brand, Sturm oder Überschwemmung sowie durch Diebstahl, nicht aber infolge eines Verkehrsunfalls ausscheide (R 35 Abs. 2 Satz 1 EStR). Im Schrifttum sind die Meinungen geteilt. Einige Autoren sind der Auffassung, eine erfolgsneutrale Übertragung stiller Reserven auf ein Ersatzwirtschaftsgut sei stets zulässig, wenn ein Wirtschaftsgut gegen oder ohne den Willen des Steuerpflichtigen und ohne sein Verschulden aus seinem Betriebsvermögen gegen Entschädigung ausscheide (s. etwa Knobbe-Keuk, Steuer und Wirtschaft 1976, 43, 49 f.; Werndl in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 6 Rz. B 141; Lademann/ Plewka/Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 5 Anm. 1485; ferner die Schrifttumsnachweise im Senatsurteil in BFHE 116, 122, BStBl II 1975, 692, zu 2. b.) und beziehen daher den Kfz-Unfall ausdrücklich in die Begünstigung ein (so Bordewin in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, §§ 4 bis 5 Rz. 177 g; Loose in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 5 Anm. 585, m.w.N.). Demgegenüber beschränken andere den Anwendungsbereich der Rücklage für Ersatzbeschaffung auf die sog. Elementarereignisse (Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl. 1999, § 5 Rz. 507) und befürworten ausdrücklich eine einschränkende Auslegung des Begriffs der höheren Gewalt (so jedenfalls Ebling, Die steuerrechtlichen Grundlagen für die Bildung einer steuerfreien Rücklage für Ersatzbeschaffung bei Verlust eines Wirtschaftsguts infolge höherer Gewalt oder behördlichen Eingriffs, in: Bilanzrecht und Kapitalmarkt, Festschrift A. Moxter 1994, S. 1005, 1023).

b) Der erkennende Senat ist mit der Vorentscheidung der Auffassung, daß die erfolgsneutrale Übertragung stiller Reserven auf ein Ersatzwirtschaftsgut auch dann zulässig ist, wenn ein Wirtschaftsgut, insbesondere ein betrieblich genutztes Fahrzeug, infolge eines vom Steuerpflichtigen nicht verschuldeten Verkehrsunfalls aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Der Senat stützt seine Auffassung auf eine Auslegung des von der Rechtsprechung des RFH und des BFH im Zusammenhang mit der Rücklage für Ersatzbeschaffung verwendeten Begriffs der höheren Gewalt, die sich die Finanzverwaltung zu eigen gemacht hat. Dabei kann die Frage dahinstehen, ob der Begriff der höheren Gewalt in der bisherigen Rechtsprechung des RFH und des BFH in einem umfassenderen Sinne verstanden wurde, als er im Zivilrecht verwendet wird (s. auch Senatsurteil in BFHE 116, 122, BStBl II 1975, 692, zu 2. c cc). Danach schließt schon das geringste Mitverschulden des Geschädigten die Annahme höherer Gewalt aus (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 24. September 1981 IX ZR 93/80, BGHZ 81, 353, 355). Im Streitfall wurde aber das abgestellte Fahrzeug des Klägers in dessen Abwesenheit beschädigt, so daß selbst eine mitwirkende Betriebsgefahr ausgeschlossen ist (§ 7 Abs. 2 des Straßenverkehrsgesetzes). Rechtsprechung und Finanzverwaltung haben sich jedenfalls den zivilrechtlichen Begriff der höheren Gewalt und nicht etwa den gleichlautenden Begriff i.S. des § 34b EStG zu eigen gemacht, der nur Naturereignisse, nicht aber von Dritten verursachte Schadensfälle umfaßt (vgl. etwa Wendt in Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., § 34b EStG Anm. 52).

c) Nach der Rechtsprechung des BGH ist höhere Gewalt ein betriebsfremdes, von außen durch elementare Naturkräfte oder Handlungen dritter Personen einwirkendes Ereignis, das nach menschlicher Einsicht und Erfahrung unvorhersehbar ist, mit wirtschaftlich erträglichen Mitteln auch durch die äußerste, nach der Sachlage vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt nicht verhütet oder unschädlich gemacht werden kann und auch nicht wegen seiner Häufigkeit vom Geschädigten in Kauf zu nehmen ist (vgl. Urteile vom 20. April 1955 VI ZR 42/54, Versicherungsrecht --VersR-- 1955, 346, und vom 15. November 1966 VI ZR 280/64, VersR 1967, 138).

In ständiger Rechtsprechung haben RFH und BFH unter höherer Gewalt jedenfalls das Einwirken elementarer Naturgewalten verstanden (s. das Senatsurteil in BFHE 116, 122, BStBl II 1975, 692, m.w.N. zur Rechtsprechung des RFH unter 2. a, und BFH-Urteil vom 18. September 1987 III R 254/84, BFHE 151, 70, BStBl II 1988, 330). Nach der langjährigen Praxis der Finanzverwaltung wird andererseits Diebstahl als ein Fall höherer Gewalt im Sinne des Instituts der Rücklage für Ersatzbeschaffung angesehen (so schon Abschn. 47 Abs. 2 EStR II 1948 und 1949), obwohl es sich insoweit nicht um ein Elementarereignis handelt. Ebenso wird in ständiger Verwaltungsübung anerkannt, daß die Vernichtung eines Wirtschaftsguts durch Brand selbst dann als höhere Gewalt zu beurteilen ist, wenn die Brandursache von einem Dritten vorsätzlich oder fahrlässig herbeigeführt wurde; auch in einem solchen Fall ist die Zerstörung des Wirtschaftsguts primär nicht durch ein Elementarereignis, sondern durch Einwirkung eines Dritten eingetreten. Wird daher in der Praxis der Rücklage für Ersatzbeschaffung seit langem der zivilrechtliche Begriff der höheren Gewalt auch insoweit angewendet, als er auch von Dritten verursachte Schadensereignisse umfaßt, so fehlt es an einer sachgerechten Differenzierung begünstigter Ereignisse, wie Diebstahl oder Brandstiftung und nicht begünstigter Unfallschäden. Alle diese Ereignisse sind insbesondere auch nicht wegen ihrer Häufigkeit vom Geschädigten in Kauf zu nehmen. Der Kläger hat insoweit zutreffend darauf verwiesen, daß elementare Naturereignisse in bestimmten Gegenden weitaus häufiger und berechenbarer auftreten als Diebstahl, Brandstiftung oder unverschuldete Verkehrsunfälle.

2. Das FA hat zwar zutreffend darauf hingewiesen, daß der Senat in seiner Entscheidung in BFHE 116, 122, BStBl II 1975, 692 einer generellen Einbeziehung von Zufallsschäden in die Rücklage für Ersatzbeschaffung entgegengetreten ist und die Rücklage für Ersatzbeschaffung ausdrücklich auf das Ausscheiden von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen durch Elementarereignisse beschränkt hat. Inzwischen hat der Senat aber in Anlehnung an die EStR wiederholt eine Rücklage für Ersatzbeschaffung bei Brandschäden zugelassen, ohne zu prüfen, ob der Schaden durch ein Elementarereignis verursacht worden war (Senatsurteile vom 3. Oktober 1985 IV R 16/83, BFH/NV 1986, 208; in BFHE 188, 56, BStBl II 1999, 602; vom 29. April 1999 IV R 7/98, BFHE 188, 390, BStBl II 1999, 488, und vom 24. Juni 1999 IV R 46/97, BFHE 189, 128, BStBl II 1999, 561). Auch der III. Senat des BFH hat sich von dem Erfordernis eines Elementarereignisses gelöst und eine Rücklage für Ersatzbeschaffung in einem Schadensfall für zulässig gehalten, der mit einem Baumangel zusammenhing (Urteil vom 18. September 1987 III R 254/84, BFHE 151, 70, BStBl II 1988, 330). Diesen Schäden ist gemeinsam, daß sie wie der Verlust aufgrund eines elementaren Naturereignisses unverschuldet erlitten werden. Für sie gilt gleichermaßen der von der Rechtsprechung zur Rücklage für Ersatzbeschaffung aus Billigkeitserwägungen entwickelte Grundgedanke, wonach die für die ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter erlangten Beträge ungeschmälert einer Ersatzbeschaffung zur Verfügung stehen sollen, was nicht möglich wäre, wenn sie zum Teil weggesteuert würden (Senatsurteile vom 24. Mai 1973 IV R 23-24/68, BFHE 109, 230, BStBl II 1973, 582, und vom 29. April 1982 IV R 10/79, BFHE 135, 538, BStBl II 1982, 568). Zweck der Anerkennung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung und deren Übertragung auf ein Ersatzwirtschaftsgut ist nicht allein die als unbillig empfundene Besteuerung eines Gewinns, der durch die zwangsweise Aufdeckung stiller Reserven entsteht; vielmehr soll dem Steuerpflichtigen ermöglicht werden, die erlangte Entschädigung zur Wiederbeschaffung des Ersatzwirtschaftsguts zu verwenden (so ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 9. Dezember 1982 IV R 54/80, BFHE 137, 453, BStBl II 1983, 371, und vom 11. Dezember 1984 IX R 27/82, BFHE 143, 46, BStBl II 1985, 250).

3. Nach alledem sieht der Senat keine sachgerechten Maßstäbe solche durch Drittverschulden verursachten Schadensereignisse, die zur Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung berechtigen von anderen Schadenserzeugnissen abzugrenzen, für die eine Übertragung der stillen Reserven nicht zulässig sein soll. Der Kläger hat zutreffend auf die widersprüchliche Konsequenz hingewiesen, die sich aus der Regelung in R 35 Abs. 2 EStR für einen unfallbedingten Schaden je nachdem ergäbe, ob das Fahrzeug dabei in Brand gerät oder nicht. Einen sachgerechten Maßstab zur Beurteilung der Frage, ob ein Wirtschaftsgut ohne oder gegen den Willen des Steuerpflichtigen aus dem Betriebsvermögen ausscheidet, bietet aber der zivilrechtliche Begriff der höheren Gewalt. Danach ist schon das geringste Mitverschulden des Geschädigten schädlich (s.o. zu 1. b).