Normenkette

FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO § 116 Abs. 3 Satz 3 EStG § 4 Abs. 1 EStG § 4 Abs. 3 EStG § 4 Abs. 5

Vorinstanz

FG Rheinland-Pfalz; 23.11.2005; 3 K 2083/05

Gründe

Die Beschwerde ist unzulässig, weil ihre Begründung nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) entspricht. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) vermochten nicht schlüssig darzulegen, dass das Finanzgericht (FG) im Zusammenhang mit der Beantwortung der (Tat-)Frage, ob der Kläger bereits im Jahr 1999 die Absicht verfolgte, das bislang für eigene Wohnzwecke genutzte Einfamilienhausgrundstück B-Straße 8 nach dem geplanten Umbau (für gewerbliche Zwecke) zu vermieten, Verfahrensfehler begangen habe (unten 1.). Ebenso wenig haben sie hinsichtlich der Frage, ob der Kläger zu Beginn des Streitjahres 1999 von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) übergegangen ist, einen Revisionszulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und/oder Nr. 2 FGO substantiiert geltend gemacht (unten 2. bis 4.).

1. Soweit die Kläger rügen, das FG habe, falls es die von ihnen vorgelegten drei eidesstattlichen Versicherungen der Klägerin und der Herren S und R --wie geschehen-- nicht als ausreichenden Nachweis der vom Kläger bereits im Streitjahr 1999 verfolgten Absicht zur (gewerblichen) Vermietung des Grundstücks B-Straße 8 erachten werde, die betreffenden Personen auch ohne entsprechenden Beweisantrag als Partei bzw. als Zeugen vernehmen müssen, genügt ihre dahingehende Sachaufklärungsrüge (vgl. § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) nicht den gesetzlichen Voraussetzungen.

a) Macht der Beschwerdeführer --wie im Streitfall-- einen Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht mit der Begründung geltend, das FG habe auch ohne entsprechenden Beweisantritt von Amts wegen den Sachverhalt weiter aufklären müssen, so sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) u.a. substantiierte Ausführungen zu folgenden Punkten erforderlich:

- aus welchen genau bezeichneten Gründen sich dem FG die Notwendigkeit einer weiteren Aufklärung des Sachverhalts oder einer Beweiserhebung auch ohne entsprechenden Antrag hätte aufdrängen müssen;

- warum der Beschwerdeführer --jedenfalls wenn er, wie hier, durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten war-- nicht von sich aus entsprechende Beweisanträge gestellt hat;

- welche konkreten entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer weiteren Sachaufklärung oder Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten und

- dass der Mangel in der mündlichen Verhandlung vor dem FG gerügt wurde (vgl. z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 116 Rz 50 i.V.m. § 120 Rz 70; Herrmann, Die Zulassung der Revision und die Nichtzulassungsbeschwerde im Steuerprozess, Rz. 228, jeweils m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).

b) Diesen Erfordernissen wird die Beschwerdebegründung nicht gerecht. Die Kläger haben insbesondere nicht dargelegt, warum sie nicht von sich aus entsprechende Beweisanträge gestellt und weshalb sie den von ihnen nunmehr behaupteten Sachaufklärungsmangel nicht bereits in der mündlichen Verhandlung vor dem FG, in welcher neben dem Kläger auch der jetzige Prozessbevollmächtigte anwesend war, gerügt haben. Entgegen ihren Ausführungen waren diese Maßnahmen nicht deswegen entbehrlich, weil sie berechtigterweise davon ausgehen durften, dass das FG, wenn es die drei eidesstattlichen Versicherungen für ungeeignet halte, die Kläger "noch in der mündlichen Verhandlung darauf hätte hinweisen müssen" (vgl. § 76 Abs. 2 FGO).

Die Kläger konnten nach den ihnen bekannten Umständen des Streitfalles, insbesondere im Hinblick auf die vom FG in seinem Gerichtsbescheid vom 3. August 2005 vorgenommene, dem klägerischen Begehren widersprechende Beweiswürdigung sowie dem erkennbar wenig ergiebigen Inhalt der drei eidesstattlichen Versicherungen, nicht erwarten, dass das FG ihnen einen (ausdrücklichen) Hinweis erteilen werde, falls es die vom Kläger behauptete Vermietungsabsicht nach wie vor als nicht erwiesen ansehe. Ebenso wenig konnten sie davon ausgehen, dass sich dem FG nunmehr --nach Vorlage der drei eidesstattlichen Versicherungen-- eine weitere Sachaufklärung und Beweiserhebung auch ohne entsprechenden Antrag aufdrängen musste.

Im Gerichtsbescheid vom 3. August 2005 (S. 13) hat das FG zunächst zutreffend darauf hingewiesen, dass die Absicht der Einkünfteerzielung eine innere Tatsache darstelle, die nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden könne. Sodann heißt es in der dort getroffenen Beweiswürdigung (S. 13 f.) auszugsweise:

"Der Kläger, der insoweit die objektive Feststellungslast trägt, hat nicht nachgewiesen, dass er im Streitjahr 1999 die Absicht hatte, die Baumaßnahmen durchzuführen, um das Haus anschließend zu vermieten. Aus den gesamten Umständen ergibt sich vielmehr, dass er beabsichtigte, das Haus nach den Umbaumaßnahmen wieder mit seiner eigenen Familie zu bewohnen .... Seinen eigenen Angaben zufolge lebte er mit seiner Familie in dem Haus noch bis April 1999 (...). Aus dem eigenen Haus mit einer Fläche von rd. 200 qm (...) zog er dann mit der Klägerin und dem Sohn in eine nur 50 qm große möblierte Wohnung, für die dem Vater der Klägerin das Nießbrauchsrecht zustand; die eigene Wohnungseinrichtung wurde untergestellt. Schon diese Umstände sprechen dafür, dass der streitige Umbau zu eigenen Wohnzwecken erfolgen sollte und nicht beabsichtigt war, das Haus im Anschluss zu vermieten. Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, dass der Umzug in die kleine Wohnung erfolgt sei, weil sich die finanziellen Verhältnisse der Kläger 1998/99 zu ihrem Nachteil geändert hätten. Denn wer in derart schlechte wirtschaftliche Verhältnisse gerät, dass er mit Familie in eine möblierte Drei-Zimmer-Küche-Bad-Wohnung umziehen muss, wird keine Baumaßnahmen mit einem Umfang von allein in 1999 rd. 550 000 DM ... an einem Haus durchführen, das bislang offensichtlich bewohnt werden konnte, um es im Anschluss daran zu vermieten ....

Wenn die Klägerin ... in dem ... Schreiben vom 6.5.2004 ausführt, dass sie beim Auszug von einer Umbaudauer von maximal sechs bis acht Monaten ausgegangen sei und daher nur mit einer Art Notgepäck in die möblierte 50-Quadratmeter-Wohnung umgezogen sei und nur deshalb jetzt noch dort wohne, weil der Umbau aus finanziellen Gründen eingestellt worden sei, so spricht dies ... dafür, dass auch der Kläger im Streitjahr 1999 die Absicht hatte, nach dem Umbau wieder mit der Familie in das Haus zurückzukehren und nicht dafür, dieses zu vermieten ...."

Vor diesem Hintergrund durfte es die Kläger entgegen ihrem nunmehrigen Bekunden keineswegs überraschen, dass die kurz vor der mündlichen Verhandlung abgegebene eidesstattliche Versicherung der Klägerin das FG nicht zu einem anderen als dem im Gerichtsbescheid gefundenen Beweisergebnis veranlasste, zumal die Klägerin im Wesentlichen nur mehr Folgendes ausgeführt hat:

"Ich habe mit meinem Ehemann nie über die Planung und tatsächliche Nutzung des Hauses ..., wie er sie sich letztlich vorstellte, gesprochen. Aber auch für mich steht fest, dass ich nicht mehr in dieses Haus einziehen werde.

Dies mag verwundern, entspricht aber unseren innerfamiliären Prinzipien, dass jeder alleine für seinen Aufgabenbereich zuständig ist und entscheidet ...."

Entsprechendes gilt auch hinsichtlich der eidesstattlichen Versicherung des mit dem Umbau beauftragten Architekten S vom 23. November 2005. Dieser hat lediglich bekundet, es sei richtig,

"1. dass der Umbau des Hauses ... so geplant und konzipiert ist, dass es gewerblich genutzt werden kann. Der Grundriss ist funktional flexibel.

2. dass die Nutzungs möglichkeit (Hervorhebung durch Senat) des Hauses zu gewerblichen Zwecken (während der Planungsphase) für Herrn ... (Kläger) feststand. Warum sich Herr ... (Kläger) gegen die Wohnnutzung entschied, hat er mir nicht mitgeteilt.

3. dass ein Nutzungsänderungsantrag auf ausdrücklichen Wunsch des Herrn ... (Kläger) nicht gestellt wurde, da die Stellplatzfrage noch nicht geklärt war ...."

Ebenso wenig durften die Kläger erwarten, dass das FG die eidesstattliche Versicherung (ohne Datum) des Geschäftsführers der X-GmbH R als (zwingenden) Beleg für eine bereits im Streitjahr 1999 vorhandene Vermietungsabsicht des Klägers werten werde. Dieser hat im Wesentlichen versichert,

"1. dass die X-GmbH ein potentieller Mieter der Flächen im Anwesen B-Straße 8 ist und war. Die Maklerabteilung der Firma musste im Jahr 2003 (Hervorhebung durch Senat) die von ihr bis dahin betrieblich genutzten Räume B-Straße 1 ... verlassen. Der Mietvertrag war durch die Vermieterin ... fristlos gekündigt worden .... Nach Beendigung der Umbauarbeiten im Haus B-Straße 8 soll die X-GmbH diese beziehen.

2. ... Wir haben bereits im Jahr 2000 mit dem Einzug der Firma in das Haus B-Straße 8 gerechnet.

3. dass auch der Umzug der Y-GmbH in das Anwesen B-Straße 8 geplant war. Da der Umbau des Hauses nicht abgeschlossen war, mietete die Y-GmbH das Anwesen A, Z-Straße als Untermieterin an."

Hinzu kommt, dass auch der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die Existenz einer bereits im Streitjahr 1999 vorhandenen Vermietungsabsicht des Klägers stets in Abrede gestellt und sich hierbei in der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2004, betreffend Umsatzsteuer 1998 und 1999 u.a. auf folgende Umstände berufen hat:

"Im Antrag auf Baugenehmigung vom 29.06.1998 wurde im Abschnitt 'Zweckbestimmung des Vorhabens' als Gebäudeart (...) 'Wohngebäude' angegeben und das Vorhaben mit 'Umbau des Wohnhauses ...' beschrieben.

In der Baubeschreibung wurde als Zweckbestimmung des Gebäudes 'Einfamilienhaus-Wohnhaus' angegeben.

Im 'Erhebungsvordruck für Baugenehmigung' wurde die Frage, ob sich der Nutzungsschwerpunkt des Gebäudes zwischen Wohn- und Nichtwohnbau ändert, verneint ...."

Nach alledem haben die Kläger weder eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht noch einen Verstoß gegen die richterliche Hinweispflicht (vgl. hierzu z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rz 71, m.w.N. aus der Rechtsprechung) und --unter dem Gesichtspunkt einer "Überraschungsentscheidung"-- gegen den Grundsatz des rechtlichen Gehörs (vgl. Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--, §§ 96 Abs. 2, 119 Nr. 3 FGO; vgl. hierzu Gräber/Ruban, a.a.O., § 119 Rz 12 ff., m.w.N.) schlüssig rügen können.

c) Im Kern richtet sich die Beschwerdebegründung zu diesem Punkt --nach Art einer Revisionsbegründung-- gegen die Richtigkeit der vom FG vorgenommenen Beweiswürdigung. Mit der Rüge, die Beweiswürdigung sei fehlerhaft, kann jedoch ein Verfahrensmangel grundsätzlich nicht begründet werden. Die Grundsätze der Beweiswürdigung sind revisionsrechtlich dem materiellen Recht zuzuordnen und deshalb der Prüfung des BFH im Rahmen einer Nichtzulassungsbeschwerde entzogen (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 82, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH). Dies gilt auch dann, wenn sich der behauptete Mangel (etwa auch der hier gerügte Verstoß gegen die Denkgesetze und allgemeinen Erfahrungssätze) nicht auf die rechtliche Subsumtion, sondern nur auf die Würdigung von Tatsachen erstreckt (vgl. z.B. Gräber/ Ruban, a.a.O., § 115 Rz 76).

2. Auch soweit die Kläger die von ihnen formulierte Rechtsfrage für grundsätzlich bedeutsam halten, "ob ein Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu der des § 4 Abs. 1 EStG in jedem Fall eine zeitnah erstellte Eröffnungsbilanz, bei Vorliegen einer EDV-gestützten Buchführung, die alle erforderlichen Eröffnungsbilanzwerte zur Erstellung einer ordnungsgemäßen Buchführung enthält, voraussetzt", genügt ihre Rüge nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO.

a) Macht der Beschwerdeführer die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache geltend, so muss er u.a. substantiiert darauf eingehen, weshalb die von ihm aufgeworfene Rechtsfrage aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und/oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt. Zur schlüssigen Darlegung der Klärungsbedürftigkeit der Rechtsfrage muss er außerdem begründen, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und streitig ist. Dazu gehört auch, dass sich der Beschwerdeführer mit der zu dieser Rechtsfrage bereits vorhandenen Rechtsprechung auseinandersetzt und substantiiert darlegt, weshalb nach seiner Ansicht diese Rechtsprechung keine Klärung herbeigeführt habe (vgl. z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 32, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).

Hat der BFH bereits früher über die Rechtsfrage entschieden, muss der Beschwerdeführer begründen, weshalb er gleichwohl eine erneute Entscheidung des BFH zu dieser Frage für erforderlich hält. Hierzu muss er substantiiert vortragen, inwiefern und aus welchen Gründen die höchstrichterlich beantwortete Frage weiterhin umstritten ist, insbesondere welche neuen und gewichtigen, vom BFH noch nicht geprüften Argumente in der Rechtsprechung der FG und/oder in der Literatur gegen die Rechtsprechung des BFH vorgebracht worden sind (vgl. z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 33).

b) Diesen Erfordernissen entspricht die Beschwerdebegründung der Kläger nicht. In seinem Gerichtsbescheid vom 3. August 2005 hat das FG ausgeführt, dass das auf Durchführung eines Vermögensvergleichs gerichtete Wahlrecht des Steuerpflichtigen nur zu Beginn eines Gewinnermittlungszeitraums durch Aufstellung einer Eröffnungsbilanz und Einrichtung einer ordnungsmäßigen kaufmännischen Buchführung ausgeübt werden könne. Bei Verzicht auf die rechtzeitige Aufstellung einer Eröffnungsbilanz und die Einrichtung einer ordnungsgemäßen kaufmännischen Buchführung sei die Einnahmenüberschussrechnung gewählt worden; diese Wahl sei nachträglich nicht mehr änderbar.

Diese Grundsätze entsprechen der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Urteil vom 29. August 1985 IV R 111/83, BFH/NV 1986, 158; Beschluss vom 23. August 1995 IV B 78/94, BFH/NV 1996, 119). Diese Grundsätze hat der BFH auch in den von den Klägern in der Beschwerdebegründung angeführten BFH-Verfahren IV R 32/04 (vgl. Urteil vom 2. März 2006 IV R 32/04, BFH/NV 2006, 1457) und XI R 4/04 (Urteil vom 19. Oktober 2005 XI R 4/04, BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509) bestätigt.

Die Kläger haben nicht schlüssig dargelegt, dass und warum die von ihnen aufgeworfene Rechtsfrage trotz dieser bereits bei Erlass der angefochtenen FG-Entscheidung existierenden ständigen Rechtsprechung des BFH einer weiteren Klärung bedürfe.

Das FG ist auf der Grundlage dieser ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu dem Ergebnis gelangt, dass der Kläger sein Wahlrecht zugunsten einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zu Beginn des Streitjahres 1999 nicht wirksam ausgeübt habe. Denn die vom Kläger vorgelegte Eröffnungsbilanz sei "nicht zeitnah, sondern durch den seinen eigenen Angaben zufolge erst Anfang Mai 2001 mandatierten jetzigen Steuerberater erstellt und vorgelegt (worden). Es (sei) auch weder substantiiert vorgetragen noch aus den Akten ersichtlich, dass zeitnah zu Beginn des Streitjahres durch den Kläger oder seinen ehemaligen Steuerberater eine Eröffnungsbilanz aufgestellt (worden sei) ... Allein der Umstand, dass bereits für Zwecke (der) Einnahmenüberschussrechnung alle Konten laufend geführt (worden seien), reiche für den Nachweis einer rechtzeitigen Ausübung des Wahlrechts nicht aus, zumal sich aus der für 1998 vorgelegten Gewinnermittlung ergebe, dass diese Führung gerade nicht für eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, sondern für eine solche nach § 4 Abs. 3 EStG (erfolgt sei)".

Damit im Einklang stehend hat der BFH in seinem Urteil in BFH/NV 2006, 1457, 1458 ausgeführt, dass der dortige Kläger "sein Wahlrecht nicht deshalb im Sinne eines Betriebsvermögensvergleichs ausgeübt (habe), weil er ... EDV-Buchführung verwendete, die ... eine Gewinnermittlung sowohl durch Einnahmenüberschussrechnung als auch durch Betriebsvermögensvergleich ermöglicht (habe). Denn eine derartige Buchführung (sei) hinsichtlich der Ausübung des Gewinnermittlungswahlrechts neutral. Es (komme) daher auf die tatsächlich eingereichte Gewinnermittlung und die --im Streitfall fehlende-- zeitnah aufgestellte Eröffnungsbilanz an".

Soweit die Kläger in diesem Zusammenhang beanstanden, dass das FG die vom BFH entwickelten Grundsätze in seiner konkreten (fallbezogenen) Würdigung unrichtig auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt angewendet habe, vermochten sie eine entscheidungserhebliche abstrakte Rechtsfrage nicht herauszuarbeiten.

3. Aus denselben Gründen kommt die Zulassung der Revision auch nicht wegen des Erfordernisses einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) in Betracht (zur Qualifikation dieses Zulassungsgrundes als speziellen Tatbestand der "Grundsatzrevision" vgl. z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 38).

4. Schließlich haben die Kläger auch nicht substantiiert dargelegt, dass eine Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO erforderlich ist.

Die Zulassung der Revision wegen dieses Erfordernisses ist insbesondere dann geboten, wenn das angefochtene Urteil des FG in seinen tragenden Gründen von einer Entscheidung des BFH oder eines anderen Gerichts abweicht (vgl. z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 41). Zur schlüssigen Darlegung einer solchen Abweichung muss der Beschwerdeführer tragende und abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen FG-Urteil einerseits und aus den mutmaßlichen Divergenzentscheidungen andererseits herausarbeiten und einander gegenüberstellen, um so eine Abweichung zu verdeutlichen.

Daran fehlt es im Streitfall, da es die Kläger unterlassen haben, einen abstrakten und entscheidungserheblichen Rechtssatz aus dem angegriffenen FG-Urteil zu formulieren, der von den von ihnen zitierten vorgeblichen Divergenzentscheidungen abweichen soll.

5. Die weitere Begründung der Kläger im Schriftsatz vom 14. August 2006 ist verspätet, weil sie nicht innerhalb der am 21. März 2006 abgelaufenen Beschwerdebegründungsfrist eingegangen ist. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Zulässigkeit der Nichtzulassungsbeschwerde hinsichtlich der Anforderungen an ihre Begründung grundsätzlich nur nach den innerhalb der Begründungsfrist vorgebrachten Ausführungen zu beurteilen. Spätere Darlegungen sind --abgesehen von bloßen Erläuterungen und Ergänzungen des fristgemäßen Vorbringens-- nicht zu berücksichtigen (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 30. Januar 2006 X B 116/05, BFH/NV 2006, 969).