Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2

Leitsatz

Wird ein Wirtschaftsgut unentgeltlich aus dem Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft in ein Betriebsvermögen eines Gesellschafters überführt, hat der begünstigte Gesellschafter den Buchwert des Wirtschaftsguts fortzuführen. Das gilt aber nur hinsichtlich seines eigenen Anteils an den stillen Reserven, wenn die übrigen Gesellschafter auf ihren Anteil an den stillen Reserven unentgeltlich verzichten; im Umfang des Verzichts liegt eine Entnahme der, zuwendenden Gesellschafter vor.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine gewerblich tätige GmbH & Co. KG, befasste sich u.a. mit der Vercharterung von Schiffen. Die persönlich haftende GmbH war am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligt. Kommanditisten waren die Ehegatten X und Y, die nach Abzug einer Vorwegvergütung für die GmbH am Gewinn der Klägerin je zur Hälfte beteiligt waren.

Y war auch alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH. Von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) war er befreit.

Y betrieb auch selbst ein Unternehmen, dessen Gegenstand die Vercharterung von Schiffen war. Für dieses Unternehmen erwarb er 1988 von der Klägerin für 800 000 DM (zuzüglich 14 v.H. Mehrwertsteuer) eine Segelyacht, die er 1990 zum Preis von 1 Mio. DM (zuzüglich 14 v.H. Mehrwertsteuer) weiterverkaufte. Das Schiff hatte die Klägerin 1987 erbauen lassen; die Herstellungskosten beliefen sich auf 1 043 977,08 DM, der Buchwert zum 31. Februar 1987 betrug 951 118 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte im Gewinnfeststellungsbescheid 1988 für die Klägerin einen Verlust in Höhe von 110 130 DM fest und teilte diesen entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter auf. Mit dem Einspruch beantragte die Klägerin die Feststellung eines um 200 000 DM höheren Gewinns. Die Yacht sei unter Preis an Y verkauft worden. Der Wert der Yacht habe nicht 800 000 DM (zuzüglich Mehrwertsteuer), sondern 1 Mio. DM (zuzüglich Mehrwertsteuer) betragen, nach dem Gutachten eines Sachverständigen sogar 1 550 000 DM. Die Feststellung eines höheren Gewinns sei für sie aus mehrere Gründen vorteilhaft.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2000, 162). Zu Begründung führte das Finanzgericht (FG) aus, dass es für die steuerrechtliche Beurteilung des Falles auf den tatsächlichen Wert des Schiffes nicht ankomme. Das Schiff sei in ein anderes Betriebsvermögen des Gesellschafters Y überführt worden; damit sei die Besteuerung der durch den Kaufpreis nicht aufgedeckten stillen Reserven sichergestellt.

Mit der --vom FG zugelassenen-- Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes --EStG-.

Sie beantragt sinngemäß, das Urteil es FG aufzuheben und unter Abänderung des Feststellungsbescheid s 1988 vom 4. Juni 1993 in Gestalt der Einspruchsentscheidung v m 26. August 1994 einen um 200 000 DM höheren Gewinn festzustellen und diesen je zur Hälfte auf die Gesellschafter X und Y zu verteilen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Der Senat kann weder abschließend beurteilen, ob und inwieweit die Klägerin mit der Veräußerung der Segelyacht einen Entnahmegewinn realisiert hat (§ 4 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG), noch wie der Entnahmegewinn ggf. auf die Gesellschafter zu verteilen ist.

1. Streitgegenstand ist im vorliegenden Verfahren zum einen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheides hinsichtlich des in ihm ausgewiesenen laufenden Verlustes der Klägerin. Streitgegenstand ist zum anderen aber auch die Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheides hinsichtlich der in ihm vorgenommenen bzw. nicht vorgenommene Gewinnverteilung. Nach dem Vortrag der Klägerin liegt im Streitfall die Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesellschafsvermögens unter Preis an einen Gesellschafter und mithin eine verdeckte Entnahme vor (vgl. u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. August 1985 VIII R 280/81, BFHE 144, 386, BStBl II 1986, 17). Wird ein Wirtschaftsgut mit Zustimmung aller Beteiligter aus dem Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft (verdeckt) entnommen und werden dabei stille Reserven aufgedeckt, muss im Einzelfall geprüft werden, ob der dadurch bei der Gesellschaft entstehende laufende Gewinn nur dem entnehmenden Gesellschafter oder allen Gesellschaftern entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen ist (vgl. dazu näher BFH-Urteil vom 28. September 1995 IV R 39/94; BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276, unter 2. der Gründe, m.w.N.). Nach dem von der Klägerin gestellten Klageantrag sollen Entnahmegewinne nach diesem Schlüssel verteilt werden. Demgegenüber führt die Annahme des FA und des FG, dass die bei einem teilentgeltlichen Geschäft durch den Kaufpreis nicht aufgedeckten stillen Reserven auf den entnehmenden Gesellschafter übergehen, zu einer von diesem Gewinnverteilungsschlüssel abweichenden Gewinnverteilung. Damit ist auch die Gewinnverteilung streitig; es liegt eine objektive Klagenhäufung vor (zur Gewinnverteilung als selbständigem Streitgegenstand in einem gegen eine Gewinnfeststellungsbescheid gerichteten Verfahren vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; vom 11. August 1994 IV R 124/92, BFHE 176, 15, BStBl II 1995, 253, unter II. 2. der Gründe, m.w.N.).

Der Senat kann über beide Streitgegenstände sachlich entscheiden; insbesondere ist die Klage nicht wegen fehlender Beschwer unzulässig (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. November 1989 IX R 190/85, BFHE 159, 439, BStBl II 1990, 460, unter 1. der Gründe, und die weiteren Nachweise bei Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 40 Rz. 97).

2. Das FG hat den Wert der Segelyacht und damit die Höhe eines evtl. Entnahmegewinns nicht festgestellt, weil es bei seinem materiell-rechtlichen Ansatzpunkt darauf nicht ankam. Es durfte die Frage jedoch nicht offen lassen.

a) Veräußert eine gewerblich tätige Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut aus ihrem Gesellschaftsvermögen an einen ihrer Gesellschafter zu Bedingungen, wie sie unter Fremden üblich sind, realisiert sie in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert des Wirtschaftsguts und dem Kaufpreis einen Gewinn; denn die Gesellschaft tritt insoweit dem Gesellschafter als selbständiges Steuerrechtssubjekt gegenüber (BFH-Urteil vom 5. November 1985 VIII R 257/80, BFHE 145, 58, BStBl II 1986, 53, und ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6. a, cc der Gründe, und Schmidt, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 15 Rz. 666, m.w.N.). Verkauft die Gesellschaft dem Gesellschafter das Wirtschaftsgut unter dem erzielbaren Marktpreis, so liegt in Höhe der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Marktpreis eine verdeckte Entnahme des Gesellschafters vor (ebenfalls ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BFHE 144, 386, BStBl II 1986, 17). Davon ist auch auszugehen, wenn das Wirtschaftsgut --wie hier-- zum Betriebsvermögen einer GmbH & Co. KG gehörte und die persönlich haftende GmbH am Gewinn der Gesellschaft und am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligt ist. Denn in diesem Fall besteht keine Notwendigkeit, den Sachverhalt auch unter dem Gesichtspunkt einer verdeckten Gewinnausschüttung der GmbH an die übrigen Gesellschafter zu würdigen.

Diese Grundsätze gelten jedoch uneingeschränkt nur dann, wenn das Wirtschaftsgut aus dem Gesellschaftsvermögen in das Privatvermögen des Gesellschafters übertragen wird; die von der Klägerin angeführte Entscheidung des BFH vom 24. Juni 1982 IV R 151/79 (BFHE 136, 375, BStBl II 1982, 751) betrifft einen solchen Fall. Dagegen verwirklicht der Gesellschafter den Entnahmetatbestand nicht, wenn das Wirtschaftsgut in sein Einzelunternehmen überführt wird; vielmehr werden die durch den Kaufpreis nicht aufgedeckten stillen Reserven im aufnehmenden Unternehmen fortgeführt. Das entspricht dem von der Rechtsprechung vertretenen weiten Betriebsbegriff, nach dem eine Entnahme i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG nur vorliegt, wenn ein Wirtschaftsgut in den privaten Bereich übergeht oder wenn es innerhalb des betrieblichen Bereichs von einem Betrieb oder Betriebsteil in einen anderen überführt wird und dadurch eine spätere Erfassung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist (vgl. u.a. BFH, Urteil vom 17. August 1972 IV R 26/69, BFHE 107, 27, BStBl II 1972, 903, sowie Beschluss vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, 170, m.w.N., und Urteil vom 16. Februar 1996 I R 183/94, BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342, unter II. 2. b, bb der Gründe). Der erkennende Senat hat deshalb eine gewinnrealisierende Entnahme sowohl für den Fall abgelehnt, dass ein Wirtschaftsgut unentgeltlich aus dem Gesellschaftsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters übertragen wird (Urteil vom 29. Juli 1997 VIII R 57/94, BFHE 184, 63, BStBl II 1998, 652, unter B. I. 4. b, bb der Gründe), als auch für den Fall, dass ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens in ein anderes Betriebsvermögen des Gesellschafters überführt wird (Urteil vom 14. Juni 1988 VIII R 387/83, BFHE 15, 309, BStBl II 1989, 187). Für den Fall, dass ein Wirtschaftsgut aus dem Gesellschaftsvermögen unmittelbar in das Betriebsvermögen eines Gesellschafters übertragen wird, kann nichts anderes gelten. Bei unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Übertragungen von Wirtschaftsgütern treten sich Gesellschaft und Gesellschafter regelmäßig --d.h.: abgesehen von einer betrieblichen Veranlassung des Vorgangs-- nicht wie fremde Dritte gegenüber; die Rechtsgeschäfte haben ihre Grundlage im Gesellschaftsverhälthis. In diesem Rahmen wird die Mitberechtigung des Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen wie ein eigenes Betriebsvermögen des Gesellschafters behandelt (vgl. --für die Einbringung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen-- BFH-Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; vgl. auch BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6. a, cc der Gründe). Dieses Ergebnis entspricht der überwiegenden Meinung im Schrifttum (vgl. u.a. Bordewin in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, §§ 4 bis 5 Rz. 242 j; derselbe in Festschrift für Ludwig Schmidt, 1993, S. 421, 427 f.; Döllerer, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1983, 179, 181; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 456 f., aber auch S. 459; Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 15 Anm. 376, 377; Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 668, 672, m.w.N.; Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 15 Rdnr. E 159, E 146, E 147; Blümich/Wacker, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 4 EStG Rz. 188 b) und der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung (im sog. Mitunternehmererlass in BStBl I 1978, 8 Tz. 66 und 78, und BStBl I 1998, 583 Tz. 5, aber Aufteilung in anteilige Entnahme und anteilige Veräußerung).

Ein Wahlrecht zur Aufdeckung der stillen Reserven besteht nicht; es fehlt insoweit an einer Rechtsgrundlage (vgl. u.a. Senatsurteile vom 19. Februar 1991 VIII R 65/89, BFHE 1644, 315, BStBl II 1991, 789, unter 3. der Gründe; in BFHE 184, 63, BStBl II 1998, 652, unter B. I. 4. b, bb, aaa der Gründe; vgl. auch BFH in BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342, unter II. 2. b, bb der Gründe, m.w.N.). Der Senat braucht im vorliegenden Verfahren nicht darüber zu entscheiden, ob der Klägerin auf der Grundlage der in R 14 Abs. 2 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1993 getroffenen Regelung ein Wahlrecht zustünde. Dieses Recht ist dem Steuerpflichtigen nur aus Gründen der sachlichen Billigkeit eingeräumt (BFH-Urteil in BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342, unter II. 2. a, bb der Gründe), und deshalb der Prüfung in einem besonderen Verfahren vorbehalten (zum "gestuften Verfahren" bei Billigkeitsmaßnahmen vgl. u.a. BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 16,8, 500, BStBl II 1993, 3, unter 4. b, aa der Gründe; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 163 Anm. 18, m.w.N.).

b) Die Vorentscheidung war damit im Ausgangspunkt zu bestätigen. Das FG hätte jedoch den Wert der Segelyacht dann ermitteln müssen, wenn im Verzicht der Gesellschafterin X auf ihren Anteil an den stillen Reserven eine Schenkung durch mittelbare Zuwendung an den Gesellschafter Y zu sehen wäre. Denn eine Schenkung ist aus dem versteuerten Vermögen zu bestreiten; ihr muss deshalb eine Entnahme vorausgehen.

Nach dem bisher festgestellten Sachverhalt musste das FG von einer Schenkung ausgehen. X hat der Übertragung des Wirtschaftsguts durch die Klägerin zugestimmt. Das hätte sie ohne einen betrieblichen Anlass nicht getan, wenn Y nicht ihr Ehemann, sondern eine ihr fremde Person gewesen wäre (vgl. BFH-Urteil in BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276, unter 2. der Gründe); ein betrieblicher Anlass ist im Streitfall aber nicht erkennbar. Für eine schenkweise Zuwendung sprechen auch der Vortrag und der Klageantrag der Klägerin, aus denen sich ergibt, dass X eine Versteuerung des auf sie entfallenden Entnahmegewinns in Kauf nahm.

Die Entscheidung darüber, ob die Vermögensübertragung von X auf Y dem privaten oder betrieblichen Bereich der Gesellschafter zuzuordnen ist, ist anhand eines Indizienbeweises zu treffen, der den Schluss auf eine betriebliche Veranlassung der teilentgeltlichen Übertragung zulässt (vgl. --für Verträge zwischen Ehegatten-- u.a. BFH-Beschluss vom 27. November 1989 GrS.1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160, unter C. III. der Gründe; Bundesverfassungsgericht --BVerfG--, Beschluss der 1. Kammer des 2. Senats vom 7: November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34, unter B. I. 1. der Gründe, und --für Verträge zwischen einer Personengesellschaft und Angehörigen von Gesellschaftern-- BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 290/82; BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391). Diesen Beweis hat das FG zu führen. Die Sache war deshalb an das FG zurückzuverweisen.