Leitsatz

1. Die von der Besteuerung nach einem Doppelbesteuerungsabkommen ausgenommenen Einkünfte sind über den Progressionsvorbehalt bei der Festsetzung des Steuersatzes auch dann zu berücksichtigen, wenn sich die Einkünfte nicht auf den Steuersatz für das Kalenderjahr auswirken, in dem die Einkünfte ohne das Doppelbesteuerungsabkommen zu erfassen wären.

2. Im Falle eines Verlustrücktrags sind daher von der Besteuerung ausgenommene Einkünfte, die im Verlustentstehungsjahr anfallen, bei der Festsetzung des Steuersatzes für das Kalenderjahr zu berücksichtigen, in dem der Verlust abgezogen wird.

EStG § 32 b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 2 und § 10 d; DBA-USA 1954/1965 Art. XV Abs. 1 b Nr. 1 (aa) Satz 1.

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr 1984 ohne die Berücksichtigung eines Verlustrücktrags ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 63.485 DM. Dementsprechend wurde im ursprünglichen Bescheid für das Streitjahr eine Einkommensteuerschuld in Höhe von 14.344 DM festgesetzt. Dieser Betrag entspricht einem Steuersatz von 22,626 v. H.

In dem Kalenderjahr 1986 erzielte der Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 240.403 DM, die nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika steuerfrei blieben, jedoch dem Progressionsvorbehalt unterlagen. Dadurch und durch negative inländische Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entstand im Jahre 1986 ein Verlust in Höhe von 17.451 DM. Diesen Verlust berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) in dem im vorliegenden Verfahren streitigen Änderungsbescheid für 1984 im Wege des Verlustrücktrags gemäß § 10 d des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Allerdings setzte es für das danach zu versteuernde Einkommen in Höhe von 46.034 DM nicht entsprechend der Splitting-Tabelle eine Einkommensteuerschuld von 8.598 DM fest, sondern wandte wie bei der ursprünglichen Veranlagung den Steuersatz von 22,626 v. H. an. Daraus ergab sich eine Einkommensteuerschuld in Höhe von 10.409 DM.

Der gegen den Änderungsbescheid eingelegte Einspruch blieb erfolglos.

Die vom Kläger erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung der Vorschriften des Art. XV Abs. 1 b Nr. 1 (aa) DBA-USA 1965 sowie der §§ 32 b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 2 und 10 d EStG.

Er beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer für das Streitjahr 1984 auf 8.568 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist nicht begründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Die Einkommensteuerschuld im Streitjahr beträgt 10.409 DM. Auf das im Streitjahr zu versteuernde Einkommen in Höhe von 46.034 DM ist ein Steuersatz von 22,626 v. H. anzuwenden.

Dieser Steuersatz ergibt sich auf der Grundlage eines zu versteuernden Einkommens, das um 17.451 DM höher ist, als das zu versteuernde Einkommen des Streitjahres. Für die Berechnung des Steuersatzes ist der höhere Einkommensbetrag zugrunde zu legen, weil für Zwecke der Steuersatzberechnung nicht von dem im Kalenderjahr 1986 entstandenen, im Streitjahr gemäß § 10 d EStG abzuziehenden Verlust von 17.451 DM auszugehen ist. Zur Ermittlung des Steuersatzes ist der Verlust mit den im Kalenderjahr 1986 von dem Kläger erzielten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 240.403 DM auszugleichen, so daß für die Ermittlung des Steuersatzes kein Verlustabzug in Betracht kommt. Dies ergibt sich aus dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika vom 22. Juli 1954 i. d. F. des Protokolls vom 17. September 1965 (BGBl II 1966, 745, BStBl I 1966, 865) - DBA-USA 1954/1965 -. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind - wie zwischen den Beteiligten unstreitig - von der Bemessungsgrundlage der Steuer in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) auszunehmen (Art. XV Abs. 1 b Nr. 1 (aa) Satz 1 DBA-USA 1954/1965). Die auf diese Weise von der Besteuerung in der Bundesrepublik befreiten Einkünfte sind jedoch bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen (Art. XV Abs. 1 b Nr. 1 (aa) Satz 2 DBA-USA 1954/1965).

Die Anwendung des Steuersatzes bedarf keiner gesetzlichen Vorschrift neben dem DBA; denn durch den Progressionsvorbehalt des DBA wird keine Steuerpflicht begründet, sondern eine bestehende Steuerpflicht aufrechterhalten (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. November 1966 I 29/65, BFHE 87, 273, BStBl III 1967, 88; vom 27. September 1990 I R 181/87, BFHE 162, 284, BStBl II 1991, 84).

Die von der Besteuerung ausgenommenen Einkünfte sind bei der Festsetzung des Steuersatzes auch zu berücksichtigen, wenn sich die Einkünfte nicht auf den Steuersatz für das Kalenderjahr auswirken, in dem die Einkünfte ohne das DBA nach den steuerlichen Vorschriften der Bundesrepublik zu erfassen wären. Aus dem Wortlaut des Art. XV Abs. 1 b Nr. 1 (aa) Satz 2 DBA-USA 1954/1965 läßt sich eine derartige lediglich auf den Steuersatz des Kalenderjahres, in dem die ausgenommenen Einkünfte erzielt werden, bezogene Erhöhung des zu versteuernden Einkommens nicht entnehmen. Die Formulierung "bei der Festsetzung des Steuersatzes" ist allgemein gehalten und bezieht sich nicht nur auf den Steuersatz für das Einkommen, dessen Bestandteil die von der Besteuerung in der Bundesrepublik ausgenommenen Einkünfte wären.

Dem steht nicht entgegen, daß die Einkommensteuer eine Jahressteuer ist und die Grundlagen für ihre Festsetzung jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln sind (§ 2 Abs. 7 Sätze 1 und 2 EStG). Dies schließt nicht aus, daß Ereignisse in einem anderen Kalenderjahr als in dem, für das die Einkommensteuer festgesetzt wird, bei der Berechnung der Einkommensteuerschuld Berücksichtigung finden. Ein Anwendungsfall hierfür ist die Vorschrift des § 10 d EStG, die es erlaubt, einen in einem Veranlagungszeitraum entstandenen Verlust in einem anderen Veranlagungszeitraum wie Sonderausgaben abzuziehen.

Dem entspricht es, wenn eine den Steuersatz verändernde Regelung in der Weise Berücksichtigung findet, daß sie die Höhe eines Verlustabzugs um bestimmte Einkünfte mindert, was zu einer Erhöhung des Steuersatzes für das zu versteuernde Einkommen führt, das der Verlust wie Sonderausgaben vermindert hat.

Diese Auswirkungen des sog. Progressionsvorbehalts entsprechen der bisherigen Rechtsprechung des BFH.

Die Anwendung des Progressionsvorbehalts muß dazu führen, daß die der deutschen Besteuerung verbleibenden Einkünfte derjenigen prozentualen Belastung unterworfen werden, die sich ergeben würde, wenn das DBA nicht vorhanden wäre (BFH-Urteil vom 30. Mai 1990 I R 179/86, BFHE 161, 84, BStBl II 1990, 906, m. w. N.).

Der Senat hat a. a. O. bei der Ermittlung des Steuersatzes den sog. Altersentlastungsfreibetrag nach § 24 a EStG berücksichtigt. Aus dem Urteil ergibt sich, daß die Einbeziehung der durch ein DBA von der Besteuerung in der Bundesrepublik ausgenommenen Einkünfte zur Ermittlung des Steuersatzes auch Auswirkungen erfaßt, die sich über die bloße Hinzurechnung der Einkünfte zum zu versteuernden Einkommen ergeben. Zu berücksichtigen sind danach auch die Folgen, die aufgrund des innerstaatlichen Rechts deswegen eintreten, weil sie von der Höhe der Einkünfte abhängig sind. Dem entspricht es, daß sich die von der Besteuerung in der Bundesrepublik ausgenommenen Einkünfte über den Verlustabzug auf den Steuersatz auswirken. Diese Einkünfte haben in diesem Fall nicht nur zur Folge, daß sie den Steuersatz für das zu versteuernde Einkommen des Veranlagungszeitraums erhöhen, in dem sie zu erfassen wären, wenn das DBA nicht bestünde. Der Rechtsprechung läßt sich nicht entnehmen, daß sich die mittelbaren Auswirkungen des Progressionsvorbehalts auf den Veranlagungszeitraum beschränken, in dem die von der Besteuerung in der Bundesrepublik ausgenommenen Einkünfte bezogen wurden.

Die Entscheidung des Senats entspricht der Rechtsprechung, die ausländische Verluste bei der Ermittlung des Steuersatzes auch über einen Verlustabzug berücksichtigt (BFH-Urteil vom 25. Mai 1970 I R 146/68, BFHE 99, 572, BStBl II 1970, 755). Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest.

Bezogen auf das DBA-USA 1954/1965 ergibt sich ihre Richtigkeit daraus, daß zu den von der Besteuerung in der Bundesrepublik ausgenommenen Einkünften auch Verluste zählen (vgl. für das DBA-Österreich BFH-Urteil vom 25. Februar 1976 I R 150/73, BFHE 118, 334, BStBl II 1976, 454).

Aus Art. XV Abs. 1 Buchst. b Nr. 1 (aa) Satz 2 DBA-USA 1954/1965 kann nicht entnommen werden, daß sich die Vorschrift nur auf den Steuersatz für das zu versteuernde Einkommen des Kalenderjahres auswirkt, in dem die ausländischen Verluste angefallen sind.

Die Rechtsprechung führt auch nicht zu sachlichen Ungereimtheiten, wenn sich der von der Besteuerung in der Bundesrepublik ausgenommene Verlust im In- und Ausland in unterschiedlichen Zeiträumen auswirkt und jeweils einen Steuersatz von 0 ergibt.

zu versteuerndes

Einkommen (ohne aus- DBA-Staat DBA-Staat

Jahr länd. Verlust) in der Gewinn Verlust

Bundesrepublik

01 - - 100

02 100 - -

03 - 100 -

Geht man davon aus, daß der Verlust des Jahres 01 im Ausland mit dem Gewinn des Jahres 03 verrechnet werden kann, wirkt sich der im DBA-Staat im Jahre 01 angefallene Verlust im Jahre 02 in der Bundesrepublik und im Jahre 03 im DBA-Staat jeweils in der Weise aus, daß ein Gewinn von 100 nicht besteuert wird (in der Bundesrepublik kommt aufgrund des Progressionsvorbehalts auf den Gewinn von 100 ein Steuersatz von 0 zur Anwendung, im DBA-Staat wirkt sich der Verlustabzug nach nationalem Recht aus).

Diese doppelte Auswirkung des Verlustabzugs entspricht dem System des Progressionsvorbehalts, das darin besteht, den Steuersatz anzuwenden, der sich bei Nichtbestehen des DBA ergäbe. Im Falle ausländischer Verluste kann dies zu einem Steuersatz von 0 führen und damit zu einer Nichtbesteuerung von Einkünften, deren Besteuerung der Bundesrepublik zugewiesen ist. Inwieweit sich die von der Besteuerung in der Bundesrepublik ausgenommenen Verluste auf die Bemessungsgrundlage in dem DBA-Staat auswirken, ist dabei ohne Belang. Die DBA enthalten insoweit weder eine zuungunsten noch eine zugunsten des Steuerpflichtigen wirkende Einschränkung. Die aufgezeigten Folgen entsprechen letztlich den Auswirkungen bei positiven ausländischen Einkünften, deren Besteuerung durch ein DBA der Bundesrepublik zugewiesen ist. Diese erhöhen sowohl den Steuersatz in dem DBA-Staat als auch in der Bundesrepublik (in der Bundesrepublik im Wege des Progressionsvorbehalts). Liegen die Einkünfte eines Steuerpflichtigen sowohl in der Bundesrepublik als auch in dem DBA-Staat ohne die von der Besteuerung in der Bundesrepublik ausgenommenen Einkünfte unter dem Grundfreibetrag, bewirken die betreffenden Einkünfte, daß sowohl in der Bundesrepublik (vgl. dazu BFH-Urteil vom 1. August 1986 VI R 181/83, BFHE 147, 360, BStBl II 1986, 902) als auch in dem DBA-Staat Steuer anfällt. Im Fall der Besteuerung in der Bundesrepublik ausgenommener negativer Einkünfte mindern diese Einkünfte sowohl den Steuersatz in der Bundesrepublik als auch im DBA-Staat. Der Sonderfall, daß sowohl in der Bundesrepublik als auch im DBA-Staat durch negative Einkünfte sich ein Steuersatz von 0 ergibt, ist lediglich eine konsequente logische Folge dieses Grundsatzes. Es ist kein Grund ersichtlich, die Wirkung des Progressionsvorbehalts in diesem Fall gegenüber dem einzuschränken, in dem die negativen ausländischen Einkünfte in der Bundesrepublik und/oder im DBA-Staat einen Steuersatz ergeben, der nahe bei 0 liegt.