Leitsatz

Besteht der unmittelbare Anlaß einer Auslandsreise darin, für die Mitwirkung an einem Fremdsprachen-Schulbuch Material allgemeinbildenden Inhalts zu sammeln, so sind die Reisekosten nur dann als Betriebsausgaben abziehbar, wenn die Reisetage wie Arbeitstage mit beruflicher Tätigkeit ausgefüllt waren.

EStG § 4 Abs. 4.

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), die als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, bezogen in den Streitjahren beide Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit, insbesondere als Mitherausgeber und Mitautoren von Englisch-Lehrbüchern. Der Kläger war außerdem als Hochschullehrer nichtselbständig tätig.

Die Kläger unternahmen in den Streitjahren eine Reise nach Großbritannien (1981) und in die USA (1982). Diese Reisen dauerten jeweils mehrere Wochen und verursachten Kosten in Höhe von 9.072 DM und 15.017 DM. Die Großbritannienreise, die die Kläger mit eigenem PKW durchführten, begann am 4. August 1981 und führte über Rotterdam, Hull, York und Umgebung, Nottingham, die Küstenorte Bridlington, Scarborough und Whitby nach Edinburgh und zurück über York, West Kirkby, zurück nach Hull und endete am 1. September am deutschen Wohnort.

Die USA-Reise, die die Kläger mit Flugzeug, Eisenbahn und gemietetem PKW unternahmen, dauerte vom 30. Juli bis zum 25. August 1982 und führte sie nach New York, Washington, Los Angeles, Santa Monica, Calico, Las Vegas, Grand Canyon, Death Valley, Lone Line, Mammoth Lakes, Yosemite National Park, Fresno, San Joaquin Valley, Monterey, Carmel, San Francisco, Alcatraz, Chicago, Grand Rapids, Holland/Michigan und zurück nach Deutschland. Auf dieser Reise wurden die Kläger vom 4. bis zum 20. August von ihrer 17-jährigen Tochter begleitet, die sich bereits seit dem 15. Juli 1982 im Rahmen eines Schulaustauschprogramms bei Gasteltern in Grand Rapids befand. Die Tochter kehrte unabhängig von den Klägern zusammen mit Mitschülern nach Hause zurück.

Die Kosten für diese Reisen machten die Kläger als Betriebsausgaben bei ihren Einkünften aus selbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) folgte dem nicht.

Hiergegen wandten sich die Kläger mit der Klage, die sie wie folgt begründeten: Die Reisen seien sowohl in der Planung als auch in der Durchführung so stark auf ihre beruflichen Erfordernisse abgestimmt gewesen, daß ein privates Interesse völlig in den Hintergrund getreten sei. Der unmittelbare berufliche Anlaß beider Reisen habe darin bestanden, für ihre Mitarbeit an dem Unterrichtswerk das unverzichtbare Rohmaterial an Ort und Stelle zu sammeln, d.h. Informationsmaterial jeder Art wie Fotos, Tonbandaufnahmen und andere Realia. Sie verwendeten dieses Material nach Sichtung und sprachlicher Analyse als Grundlage zum Schreiben eigener Geschichten. Zur Erarbeitung eines Unterrichtswerkes zur Erlernung der englischen Sprache, insbesondere zur Vermittlung landeskundlicher Kenntnisse und zum Abbau von Vorurteilen sei es unerläßlich, den englischen Sprachraum zu bereisen. Die Richtlinien der Kultusminister für Unterrichtswerke für Englisch der Sekundarstufe 1 verlangten von den Autoren ein sehr umfangreiches Wissen über Großbritannien und die USA. An diese Richtlinien seien Autoren und Verlage gebunden. Informationen aus zweiter Hand, etwa über Reiseführer oder Fernsehberichte hätte der Verlag nicht akzeptiert. Vielmehr seien sie durch den mit dem Verlag geschlossenen Vertrag verpflichtet gewesen, "Vorlagen für oder Beschreibungen von Abbildungen (wie Bilder, Tafeln, Textfiguren, Karten, Pläne, Skizzen) zu ... liefern".

Auch die zeitweise Begleitung durch ihre Tochter habe den beruflichen Zweck der USA-Reise nicht beeinträchtigt. Ihre Tochter habe sie nur deshalb begleiten müssen, weil deren zweite in den USA vorgesehenen Gasteltern überraschend selbst in den Urlaub gefahren seien. Das sei bei der Planung der Reise nicht vorhersehbar gewesen.

Sie hätten in beiden Streitjahren neben den streitigen Reisen private Erholungsreisen unternommen.

Das FG gab der Klage statt.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der die Verletzung der §§ 4 Abs. 4 und 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gerügt wird.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das FG ist bei der Beurteilung der Frage, ob die Kosten der beiden Reisen nach Großbritannien und in die USA als Betriebsausgaben bei den Einkünften der Kläger aus selbständiger Tätigkeit absetzbar sind, von unzutreffenden Voraussetzungen ausgegangen.

1. Die Abziehbarkeit von Aufwendungen als Betriebsausgaben setzt voraus, daß sie durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn die aus betrieblichen Gründen erwachsenen Kosten zugleich Aufwendungen für die Lebensführung des Steuerpflichtigen darstellen. Diese sog. "gemischten" Aufwendungen sind nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht abziehbar.

a) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), an der festzuhalten ist, führen Auslandsreisen, die nach der Lebenserfahrung sowohl dem beruflichen als auch dem Bereich der privaten Lebensführung angehören können, nur dann zu abziehbaren Betriebsausgaben, wenn die Reisen ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend im betrieblichen oder beruflichen Interesse unternommen werden, wenn also die Verfolgung privater Interessen, wie z.B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises, nach dem Anlaß der Reise, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durchführung nahezu ausgeschlossen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Mai 1974 I R 212/72, BFHE 113, 274, BStBl. II 1975, 70; Beschluß des Großen Senats des BFH vom 27. November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl. II 1979, 213). Andernfalls sind die gesamten Reisekosten nicht abziehbar, soweit sich nicht ein durch den Beruf veranlaßter Teil nach objektiven Maßstäben sicher und leicht abgrenzen läßt (Senats-Urteile vom 4. August 1977 IV R 30/76, BFHE 122, 526, BStBl. II 1977, 829, und vom 14. Juli 1988 IV R 57/87, BFHE 154, 312, BStBl. II 1989, 19).

b) Für die Beurteilung der Frage, ob für eine Reise in nicht unerheblichem Umfang Gründe der privaten Lebensführung eine Rolle gespielt haben, hat die Rechtsprechung in erster Linie auf den Zweck der Reise abgestellt. Reisen, denen offensichtlich ein unmittelbarer betrieblicher (beruflicher) Anlaß zugrunde liegt, sind in der Regel ausschließlich der betrieblichen (beruflichen) Sphäre zuzuordnen, selbst wenn solche Reisen in mehr oder weniger großem Umfang auch zu privaten Unternehmungen genutzt werden. Als unmittelbaren betrieblichen (beruflichen) Anlaß hat der BFH angesehen: das Aufsuchen eines Geschäftsfreundes, das Halten eines Vortrags auf einem Fachkongreß, die Durchführung eines Forschungsauftrags oder die Absicht eines Künstlers am Reiseziel wegen des dort vorhandenen landschaftlichen oder kulturellen Umfelds in einer seinem besonderen Malstil entsprechenden Arbeitsweise tätig zu werden (vgl. Senats-Urteil vom 16. Oktober 1986 IV R 138/83, BFHE 148, 262, BStBl. II 1987, 208). Anders dagegen sind Auslandsreisen zu beurteilen, denen ein solcher konkreter Bezug zur betrieblichen (beruflichen) Tätigkeit fehlt. Hierher gehören insbesondere Reisen zu Informationszwecken (Gruppenreisen zu Studienzwecken, Kongreßreisen).

2. Im Streitfall hat das FG zu Recht einen unmittelbaren betrieblichen Anlaß für die beiden Reisen darin gesehen, daß sie dazu dienten, für die Arbeit der Kläger an dem von ihnen mitherausgegebenen und mitverfaßten Unterrichtswerk Rohmaterial wie Fotos, Prospekte und Zeitungsartikel aus erster Hand zu sammeln. Die Besonderheit des Falles liegt jedoch darin, daß der betriebliche Anlaß einerseits zwar durch den Auftrag des Verlages konkretisiert wurde, andererseits jedoch nur in der Notwendigkeit bestand, Informationen (Materialien) zu sammeln. Wegen des allgemeinbildenden Charakters der von den Klägern mitverfaßten Lehrbücher -sie waren für Schüler der Sekundarstufe 1 bestimmt- waren auch die Materialien, deren Beschaffung die Reisen dienten, allgemeinbildender Art. Damit ähnelte die Reise -zumindest dem äußeren Anschein nach- einer Bildungsreise, wie sie auch von anderen an Land und Leuten interessierten Steuerpflichtigen unternommen wird. Demzufolge erweist sich in Fällen wie dem vorliegenden das Kriterium des "unmittelbaren betrieblichen Anlasses" als ungeeignet zur Beantwortung der Frage, ob die Verfolgung privater Interessen in Form der Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises ohne weitere Prüfung als nahezu ausgeschlossen gelten kann. Insoweit unterscheidet sich eine Reise, die im Zusammenhang mit der Herausgabe eines Englisch-Lehrbuchs für die Sekundarstufe 1 unternommen wird, von einer solchen, die der Abfassung eines wissenschaftlichen Fachbuchs dient (vgl. zu diesem Fall das obiter dictum im BFH-Urteil vom 23. Oktober 1981 VI R 71/78, BFHE 134, 325, BStBl. II 1982, 69, betreffend die Sahara-Reise eines Geographielehrers). Der Unterschied besteht darin, daß die Beschäftigung mit einem (engen) Fachbereich in der Regel keine Ähnlichkeit mit Tätigkeiten aufweist, wie sie weite Kreise der Bevölkerung als Freizeitbeschäftigung ausüben.

Etwas anderes folgt auch nicht daraus, daß die Reise - wie die Kläger vortragen - für ihre Mitwirkung an der Lehrbuchreihe unerläßlich war. Die Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG soll verhindern, daß Angehörige bestimmter Berufe Aufwendungen steuerlich absetzen können, die andere Steuerpflichtige aus versteuerten Einkünften decken müssen (BFH-Beschluß vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl. II 1971, 17). Daher greift das in dieser Vorschrift enthaltene Aufteilungs- und Abzugsverbot immer dann ein, wenn die Aufwendungen jedenfalls auch in nicht unerheblichem Umfang der Lebensführung dienen, mag ihre berufliche Notwendigkeit auch außer Zweifel stehen (vgl. auch Senats-Urteil vom 15. März 1990 IV R 60/88, BFHE 160, 313, BStBl. II 1990, 736).

Versagt der "unmittelbare betriebliche Anlaß" als Indiz für untergeordnete Bedeutung der privaten Mitveranlassung, so ist die Abgrenzung in sinngemäßer Anwendung der Grundsätze vorzunehmen, die bei der Beurteilung von Informationsreisen angewandt werden. Nach der Rechtsprechung des BFH müssen in derartigen Fällen die Beurteilungsmerkmale, die jeweils für eine private oder betriebliche (berufliche) Veranlassung der Reise sprechen, gegeneinander abgewogen werden (Urteil in BFHE 154, 312, BStBl. II 1989, 19). Wird die Reise durch häufigen Ortswechsel und den Besuch beliebter Ziele des Tourismus geprägt, ein Indiz, das für eine nicht nur untergeordnete private Mitveranlassung spricht (Urteil in BFHE 154, 312, BStBl. II 1989, 19), so können die Reisekosten nur dann als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn aufgrund anderer Indizien feststeht, daß die Reise nahezu ausschließlich aus betrieblichen Gründen unternommen wurde (vgl. Urteil in BFHE 148, 262, 266, BStBl. II 1987, 208, 210). Zu Recht weist das FA darauf hin, daß in derartigen Fällen verlangt werden muß, daß die Reisetage wie normale Arbeitstage mit beruflicher Tätigkeit ausgefüllt waren (vgl. Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 4 Anm. 99 "Informationsreisen").

Im Streitfall hätte das FG der Klage nur dann stattgeben dürfen, wenn es den Nachweis als geführt angesehen hätte, daß die Werktage der Reisen mit dem Sammeln von Materialien sowie mit dem Aufsuchen einschlägiger Gesprächspartner nahezu ausgefüllt waren.

3. Das FG ist von anderen Voraussetzungen ausgegangen. Es hat angenommen, daß bereits der unmittelbare berufliche Anlaß der Reisen die Bedeutung der mit ihnen verbundenen privaten Interessen in den Hintergrund treten lasse, ohne den unter 2. dargestellten Besonderheiten des beruflichen Anlasses eine entscheidungserhebliche Bedeutung beizumessen. Das Urteil des FG war daher aufzuheben.

4. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG hat - aus seiner Sicht folgerichtig - keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Kläger die Werktage der Reise wie normale Arbeitstage gestaltet haben. Das FG hat sich zwar durch Bezugnahme im Urteil die Darstellung der Kläger über die besuchten Orte und deren Bezug zu ihrer Arbeit sowie über die gesammelten Materialien zu eigen gemacht. Die hierin liegenden Feststellungen bedürfen jedoch einer Gewichtung und Würdigung, die in den Aufgabenbereich der Tatsacheninstanz fällt (vgl. BFH-Urteil vom 13. Februar 1980 I R 178/78, BFHE 130, 48, BStBl. II 1980, 386).

5. Bei seiner neuerlichen Entscheidung wird das FG zu berücksichtigen haben, daß an den Nachweis des nahezu ausschließlich betrieblichen Charakters der Reisen strenge Anforderungen zu stellen sind (BFH-Urteil in BFHE 122, 526, BFHE II 1977, 829). Die bisher von den Klägern vorgelegten Unterlagen dürften kaum ausreichen, um den Nachweis zu führen, daß die Werktage der Reisen mit dem Sammeln von Materialien und dem Aufsuchen von Gesprächspartnern nahezu ausgefüllt waren. Dabei ist auch die Dauer der Reisen und der Umstand in Betracht zu ziehen, daß die Kläger bereits Reisen gleicher Art nach Großbritannien durchgeführt hatten. Im übrigen fehlen insbesondere für mehrere Tage der Großbritannienreise Angaben, die über die Nennung der besuchten Orte hinausgingen. Für einige Tage fehlen sogar diese Angaben. Die vorgelegten Materialien lassen zwar erkennen, daß die Reisen auch der Stoffsammlung dienten, gehen aber nicht entscheidend über das hinaus, was auch andere Touristen an Andenken von ihren Reisen mitbringen.

Bei der Abwägung der für und gegen eine private Mitveranlassung sprechenden Gesichtspunkte wird das FG auch in Betracht ziehen, ob die Kläger, wie sie - allerdings unsubstantiiert - vorgetragen haben, in den Streitjahren auch normale Urlaubsreisen unternommen haben.

6. Sollte das FG im zweiten Rechtszug zu dem Ergebnis kommen, daß die Kosten der Reisen oder einer von ihnen in ihrer Gesamtheit nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können, so wird es zu prüfen haben, ob nicht gleichwohl einzelne, betrieblich veranlaßte Ausgaben von den Gesamtkosten abzugrenzen und steuermindernd zu berücksichtigen sind (vgl. Beschluß des Großen Senats in BFHE 126, 545 f., BStBl. II 1979, 213, 219). Als derartige Ausgaben kommen im Streitfall insbesondere solche in Betracht, die mit dem Besuch anderer Lehrer, Wissenschaftler und Autoren (z.B. Mr. B und Mr. S in Großbritannien sowie Herrn G und Prof. J. L in den USA), zusammenhängen.

Sollte das FG bei seiner erneuten Prüfung zu dem Ergebnis gelangen, daß sich die Tage der USA-Reise als normale Arbeitstage darstellten, so ist es unschädlich, daß die Kläger während eines Teils der USA-Reise von ihrer Tochter begleitet wurden. Dieser Umstand ist lediglich ein Indiz dafür, daß der Reiseverlauf äußerlich einer Sightseeing-Tour glich, wie sie auch von anderen Steuerpflichtigen unternommen wird.