Normenkette

FGO § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO § 128 Abs. 2 FGO § 124 Abs. 2 FGO § 51 Abs. 1 Satz 1 FGO § 116 Abs. 6 StPO § 26a ZPO § 41 ff. AO 1077 § 171 Abs. 10 Satz 2 AO 1077 § 171 Abs. 4 AO 1077 § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1077 § 181 Abs. 5 AO 1077 § 171 Abs. 10 AO 1077 § 171 Abs. 3 AO 1077 § 177 Abs. 2

Vorinstanz

FG Nürnberg; 22.03.2005; IV 39/2004

Gründe

Die Beschwerde ist begründet.

Es liegt ein vom Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) geltend gemachter Verfahrensmangel vor, auf dem die angefochtene Entscheidung des Finanzgerichts (FG) beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat den Anspruch des Klägers auf eine Entscheidung durch den gesetzlichen Richter verletzt. Es hat einen der gestellten Ablehnungsanträge verfahrensfehlerhaft als rechtsmissbräuchlich behandelt und unter Mitwirkung des abgelehnten Richters über den Antrag entschieden. Auch im Ergebnis hätte dieser Ablehnungsantrag Erfolg haben müssen.

a) Beschlüsse über die Ablehnung von Gerichtspersonen können seit dem 1. Januar 2001 allerdings nicht mehr mit der Beschwerde angefochten werden (§ 128 Abs. 2 FGO). Damit unterliegen sie grundsätzlich auch nicht der Beurteilung in einem Revisionsverfahren (§ 124 Abs. 2 FGO); Gleiches gilt für das Beschwerdeverfahren. Dies schließt es jedoch nicht aus, im Zusammenhang mit der unzutreffenden Behandlung eines Ablehnungsantrags die Verletzung des Anspruchs auf den gesetzlichen Richter zu rügen. Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) greift indes nur bei willkürlichen Verstößen gegen Verfahrensvorschriften ein. Deshalb hat eine Besetzungsrüge nur dann Erfolg, wenn der Beschluss über die Zurückweisung des Ablehnungsgesuches nicht nur fehlerhaft, sondern greifbar gesetzwidrig und damit willkürlich ist (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Januar 2003 III B 51/02, BFH/NV 2003, 640, mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Dies ist hier der Fall.

b) Der Kläger ist an zahlreichen Personengesellschaften beteiligt. Die auf den Kläger entfallenden Anteile an den Einheitswerten des Betriebsvermögens dieser Personengesellschaften stellen einen erheblichen Teil der Bemessungsgrundlage der hier angefochtenen Vermögensteuer-Festsetzung dar.

Dem hier zu beurteilenden Rechtsstreit gingen Klageverfahren einer dieser Personengesellschaften wegen ihrer Einheitswerte des Betriebsvermögens voraus (Aktenzeichen des FG: IV 14, 18/2003). An diesen Klageverfahren war auch der Kläger --als Beigeladener-- beteiligt. Sie betrafen zwar einen späteren Stichtag als das vorliegende Verfahren; materiell-rechtlich ging es aber um vergleichbare Rechtsfragen. Nach Zustellung der Urteile in den Verfahren IV 14, 18/2003 stellte der Prozessbevollmächtigte der Personengesellschaft, der zugleich der Prozessbevollmächtigte des Klägers in diesem Verfahren ist, mit Schreiben vom 15. November 2004 jeweils Tatbestandsberichtigungsanträge. An den Rand dieser Schriftsätze setzte der Berichterstatter des FG, Richter am Finanzgericht (RiFG) X, u.a. die Bemerkungen "Ach diese unschuldigen Lämmer" und "Ob das das FA genauso sieht?". Darauf stützte der Kläger in der mündlichen Verhandlung im hier anhängigen Verfahren die Ablehnung des RiFG X wegen Besorgnis der Befangenheit. Das FG verwarf das Ablehnungsgesuch unter Mitwirkung des abgelehnten Richters wegen Rechtsmissbrauchs als unzulässig. Zur Begründung führte es unter Bezugnahme auf zwei BFH-Beschlüsse aus, Befangenheitsgründe, über die das Gericht bereits durch unanfechtbaren Beschluss entschieden habe, könnten im weiteren Verfahren nicht in zulässiger Weise wiederholt geltend gemacht werden. Das FG bezog sich dabei auf seine Entscheidungen zu vergleichbaren Ablehnungsgesuchen in den Verfahren, die die Vermögensteuer-Festsetzungen anderer Gesellschafter der genannten Personengesellschaft betrafen.

c) Die vom FG herangezogene Rechtsprechung (BFH-Beschlüsse vom 18. Dezember 1998 III S 7/98, BFH/NV 1999, 945, und vom 24. Juni 1999 IV B 76-79/88, BFH/NV 2000, 53) betrifft jedoch nur Ablehnungsgesuche, über die im selben Verfahren bereits durch unanfechtbaren Beschluss entschieden worden ist. Für eine Präklusionswirkung der Entscheidung über ein vergleichbares Ablehnungsgesuch, das in einem anderen Verfahren eines anderen Steuerpflichtigen angebracht worden ist, fehlt es hingegen an einer gesetzlichen Grundlage. Das Prozessrechtsverhältnis besteht jeweils nur zwischen den Beteiligten des konkreten Rechtsstreits; der Kläger war aber an dem Rechtsstreit der anderen Gesellschafter wegen deren Vermögensteuer-Festsetzungen nicht beteiligt. Auch hatte das FG die Verfahren nicht zur gemeinsamen Verhandlung verbunden.

Da die Entscheidung des FG, das Ablehnungsgesuch unter Mitwirkung des abgelehnten Richters als unzulässig zu verwerfen, ohne gesetzliche Grundlage ergangen ist, stellt sie sich als greifbar gesetzwidrig dar. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) bejaht einen Verstoß gegen das Recht auf den gesetzlichen Richter im Fall der unberechtigten Verwerfung eines zulässigen Ablehnungsgesuchs als rechtsmissbräuchlich selbst im Anwendungsbereich des § 26a der Strafprozessordnung, der eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage für die Verwerfung unzulässiger Ablehnungsgesuche unter Mitwirkung des abgelehnten Richters enthält (vgl. BVerfG-Beschluss vom 2. Juni 2005 2 BvR 625, 638/01, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2005, 3410). Dies muss erst recht im --hier über § 51 Abs. 1 Satz 1 FGO anwendbaren-- Ablehnungsverfahren nach §§ 41 ff. der Zivilprozessordnung (ZPO) gelten, wo es von vornherein an einer gesetzlichen Grundlage für die Verwerfung unzulässiger Ablehnungsgesuche fehlt und diese Möglichkeit nur von der Rechtsprechung entwickelt worden ist.

d) Der Kläger hatte sein Ablehnungsrecht auch nicht nach § 51 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 43 ZPO verloren. Nach dieser Vorschrift kann der Beteiligte einen Richter nicht mehr ablehnen, wenn er sich in eine Verhandlung eingelassen oder Anträge gestellt hat, ohne den ihm bekannten Ablehnungsgrund geltend zu machen. Vor dem FG hat in dieser Sache sowohl am 17. Februar 2005 als auch am 22. März 2005 eine mündliche Verhandlung stattgefunden; der Ablehnungsantrag ist erst im Termin am 22. März 2005 gestellt worden. Indes enthält das Protokoll über den --lediglich drei Minuten dauernden-- Termin am 17. Februar 2005 keinen Hinweis darauf, dass der Kläger sich hier auf eine Verhandlung eingelassen oder Anträge gestellt hätte.

e) Das Ablehnungsgesuch war --was das FG in greifbar gesetzwidriger Weise sachlich nicht mehr geprüft hat-- auch begründet. Der Kläger hatte den RiFG X zu Recht wegen Besorgnis der Befangenheit abgelehnt.

Ein Richter kann wegen Besorgnis der Befangenheit abgelehnt werden, wenn ein Grund vorliegt, der geeignet ist, Misstrauen gegen seine Unparteilichkeit zu rechtfertigen (§ 51 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 42 Abs. 2 ZPO). Ein solcher Grund ist unter anderem in evident unsachlichen und unangemessenen Äußerungen des Richters zu sehen, wenn sie den nötigen Abstand zwischen Person und Sache vermissen lassen. Dies gilt auch dann, wenn einem Richter wegen der Verletzung der Prozessförderungspflicht eines der Beteiligten --wofür im Streitfall zudem weder nach den Feststellungen des FG noch nach dem Akteninhalt Anhaltspunkte vorliegen-- "der Geduldsfaden reißt" und das Spannungsverhältnis auf Vorgängen in einem anderen Verfahren beruht (vgl. zum Ganzen BFH-Beschluss vom 29. August 2001 IX B 117/00, BFH/NV 2002, 63, mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

Nach diesen Grundsätzen ist jedenfalls die Bemerkung "Ach diese unschuldigen Lämmer" aus der Sicht eines objektiven Betrachters nicht mehr als --noch zulässige-- saloppe Formulierung, sondern als unsachliche Unmutsäußerung anzusehen. Daneben deutet auch die Äußerung "Ob das das FA genauso sieht?" darauf hin, dass der Richter die nötige Äquidistanz zu den Beteiligten aufgegeben hat. Das Ablehnungsgesuch hätte daher für begründet erklärt werden müssen; damit ist das angefochtene Urteil nicht durch den gesetzlichen Richter gefällt worden.

2. Der Senat hält es für angezeigt, nach § 116 Abs. 6 FGO zu verfahren, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Aus prozessökonomischen Gründen weist der Senat hinsichtlich der zwischen den Beteiligten in der Sache umstrittenen Fragen auf Folgendes hin:

a) Der angefochtene Vermögensteuerbescheid vom 3. Juni 2002 ist wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung rechtswidrig, soweit der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) darin den auf den Kläger entfallenden Anteil am Einheitswert der F-GmbH & atypisch stille Gesellschaft, der bereits mit Bescheid vom 24. Juni 1992 festgestellt worden war, steuererhöhend berücksichtigt hat.

aa) Nach dem BFH-Urteil vom 4. November 1992 XI R 32/91 (BFHE 170, 291, BStBl II 1993, 425), das zu der --auch im Streitfall zu beachtenden-- Rechtslage vor Anfügung des § 171 Abs. 10 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) mit Wirkung ab dem 27. Juni 1998 ergangen ist, erstreckt sich die Hemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 AO 1977 nicht auf Besteuerungsgrundlagen, die gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 gesondert festzustellen und deshalb nicht Gegenstand einer Außenprüfung beim Steuerpflichtigen sind.

Der davon abweichenden Auffassung des FG, wonach sich die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO 1977 auch auf gesondert festgestellte Besteuerungsgrundlagen erstreckt, sofern der Feststellungsbescheid in Anwendung des § 181 Abs. 5 AO 1977 nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen ist, vermag der Senat nicht zu folgen. Die Fälle des § 181 Abs. 5 AO 1977 unterscheiden sich von sonstigen Fällen, in denen während einer laufenden Betriebsprüfung ein Grundlagenbescheid ergeht, nicht in einer Weise, die die vom FG vorgenommene --im Kern von ihm aber nicht näher begründete-- Differenzierung als geboten oder auch nur sinnvoll erscheinen lässt. Insbesondere gibt es in diesen Fällen kein über den Normalfall hinausgehendes Bedürfnis für eine Anwendung des § 171 Abs. 4 AO 1977, weil auch bei einem nach § 181 Abs. 5 AO 1977 ergehenden Grundlagenbescheid die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO 1977 anwendbar ist (vgl. Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2004, § 181 Rz. 36, mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Die letztgenannte Vorschrift bleibt lediglich außer Betracht, wenn es im Rahmen der Prüfung der Anwendbarkeit des § 181 Abs. 5 AO 1977 um die Frage geht, ob für den Folgebescheid schon Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

bb) Darüber hinaus vermag der Senat dem FG auch nicht darin zu folgen, dass die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO 1977 in der vor dem 30. Dezember 1999 geltenden Fassung (a.F.) auch dann eintreten soll, wenn ein Steuerbescheid in rechtswidriger Weise nach Ablauf der Festsetzungsfrist an einen Grundlagenbescheid angepasst worden sei und gerade wegen der Frage der Festsetzungsverjährung angefochten werde. § 171 Abs. 3 AO 1977 a.F. bewirke dann --so die Auffassung des FG-- während des gesamten Rechtsbehelfs- und Rechtsmittelverfahrens eine Ablaufhemmung im Umfang der vorgenommenen Steuerfestsetzung. Daher dürfe der Grundlagenbescheid jedenfalls während des anschließenden Einspruchsverfahrens --nunmehr rechtmäßig-- ausgewertet werden.

Wären die Ausführungen des FG richtig, hätte dies zur Folge, dass das FA auch nach Ablauf der Festsetzungsfrist ohne zeitliche Begrenzung neue Steuerbescheide zu Lasten des Steuerpflichtigen erlassen könnte. Sollte der Steuerpflichtige diese anfechten, träte im vollem Umfang der --zunächst wegen Verstoßes gegen die Vorschriften über die Festsetzungsfrist rechtswidrigen-- Festsetzung die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO 1977 a.F. ein; damit würde die Verletzung der Vorschriften über die Festsetzungsverjährung durch den Rechtsbehelf des Steuerpflichtigen gleichsam geheilt. Die gesetzlichen Regelungen zur Festsetzungsverjährung hätten keinen praktischen Anwendungsbereich mehr, weil Verstöße des FA gegen diese Regelungen vom Steuerpflichtigen nicht mit Aussicht auf Erfolg gerügt werden könnten. Zudem stünde einer solchen Gesetzesauslegung die verfassungsrechtliche Garantie eines effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG) entgegen.

cc) Nach Aktenlage sind im Rahmen der Betriebsprüfung einzelne --wenn auch geringfügige-- Änderungen zugunsten des Klägers vorgenommen und mit dem angefochtenen Vermögensteuerbescheid vom 3. Juni 2002 umgesetzt worden. Soweit diese Änderungen reichen, ist die verjährte Besteuerungsgrundlage aus dem Anteil am Einheitswert der F-GmbH & atypisch stille Gesellschaft im Rahmen der Rechtsfehlersaldierung nach § 177 Abs. 2 AO 1977 zu berücksichtigen.

b) Im Übrigen bestehen gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids keine Bedenken.

aa) Das FA war durch die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung nicht gehindert, die weiteren Grundlagenbescheide in die Vermögensteuer-Festsetzung einzubeziehen. Sowohl der Grundlagenbescheid hinsichtlich der W-KG (letzter Feststellungsbescheid vom 17. Juli 1996, erstmals angesetzt im Vermögensteuerbescheid vom 13. September 1996) als auch der Grundlagenbescheid hinsichtlich der V-KG (letzter Feststellungsbescheid vom 2. Juli 1997, erstmals angesetzt im Vermögensteuerbescheid vom 8. August 1997) sind innerhalb der Jahresfrist des § 171 Abs. 10 AO 1977 a.F. ausgewertet worden.

bb) Sowohl der angefochtene Vermögensteuerbescheid als auch die zugrunde liegenden Einheitswertbescheide sind inhaltlich hinreichend bestimmt.

In dem vom Kläger angeführten BFH-Urteil vom 21. Mai 2001 II R 55/99 (BFH/NV 2001, 1377) ging es darum, ob ein Grunderwerbsteuerbescheid, in dem ein bestimmter Lebenssachverhalt rechtsirrig als steuerbar bezeichnet worden war, dahin gehend ausgelegt werden kann, dass tatsächlich ein anderer Sachverhalt besteuert worden ist. Vorliegend ist hingegen der besteuerte Lebenssachverhalt (das Gesamtvermögen auf den 1. Januar 1984) sowohl hinreichend bestimmt bezeichnet als auch tatsächlich der Vermögensteuer zu unterwerfen.

In den Einheitswertbescheiden durfte die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheiten durch einen Verweis auf den Betriebsprüfungsbericht vorgenommen werden. Die Zulässigkeit von Verweisungen auf anderweitige Unterlagen beschränkt sich entgegen der Auffassung des Klägers nicht allein auf Lohnsteuer-Haftungs- und -Pauschalierungsbescheide. Auch muss das Schriftstück, das in dem Bescheid in Bezug genommen wird, dem Steuerpflichtigen nicht notwendigerweise gleichzeitig übersandt werden; es genügt vielmehr, wenn es sich bereits in seinen Händen befindet (BFH-Urteil vom 9. August 1991 III R 41/88, BFHE 166, 1, BStBl II 1992, 219).