Leitsatz

Wendet ein Steuerpflichtiger seinen minderjährigen Kindern Geldbeträge zu mit der Auflage, diese ihm sogleich wieder als Einlage im Rahmen einer "typischen stillen Gesellschaft" zur Verfügung zu stellen, sind die "Gewinnanteile" bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb jedenfalls dann nicht abziehbare Zuwendungen i. S. des § 12 Nr. 2 EStG, wenn eine Verlustbeteiligung ausgeschlossen ist (Fortführung zum Senatsurteil vom 12. Februar 1992 X R 121/88, BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468).

EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 2; HGB § 335.

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammenveranlagte Eheleute. Der Kläger betreibt einen Handel mit Kraftfahrzeugen.

Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 8. April 1976 schenkte der Kläger seinen durch Ergänzungspfleger vertretenen Töchtern S (geb. am 8. März 1970) und N (geb. am 31. Dezember 1973) jeweils 20.000 DM. Die Kinder waren verpflichtet, "das Geschenk in das Geschäft ihres Vaters .... als stille Gesellschafter ohne Verlustbeteiligung einzubringen". Sodann nahm der Kläger die Töchter "als stille Gesellschafterinnen" in sein Unternehmen auf. Die Schenkungsbeträge überwies er von seinem betrieblichen Konto auf Sparkonten der Kinder, von wo sie nach etwa einer Woche zur Erbringung der Gesellschaftereinlage auf ein betriebliches Konto des Klägers zurücküberwiesen wurden.

Mit Schreiben vom 8. Mai 1976 übersandte der Prozeßbevollmächtigte der Kläger dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) den Vertrag vom 8. April 1976. In dem Begleitschreiben heißt es u. a.:

"Sollte dieser Vertrag aus irgendeinem Grund steuerlich nicht anerkannt werden, wäre ich Ihnen sehr dankbar, wenn Sie mir kurz Nachricht geben würden."

Das FA antwortete unter dem 12. Mai 1976:

"Durch notariellen Vollzug der Schenkung und der Bildung der stillen Gesellschaft steht der steuerlichen Anerkennung des Gesellschaftsverhältnisses nichts mehr im Wege."

Das FA erkannte die den Töchtern zugewiesenen Gewinnanteile bei den Veranlagungen der Jahre 1976 bis 1980 an, und zwar auch nach einer im Jahre 1979 durchgeführten Außenprüfung.

Mit Schreiben vom 26. Januar 1981 teilte das FA den Klägern mit, es habe Zweifel, ob die Gesellschaftsverhältnisse ab 1979 noch anerkannt werden könnten. Bei der Veranlagung für das Streitjahr 1981 ließ das FA die Gewinnanteile der Kinder (2.2.400 DM) und die auf die nicht entnommenen Gewinnanteile gezahlten Zinsen (2.414 DM) nicht mehr zum Abzug als Betriebsausgaben zu.

Das Finanzgericht (FG) hat die hiergegen gerichtete Klage abgewiesen. Es hat zur Begründung ausgeführt: Gewinnanteile und Zinsen seien nach § 12 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abziehbar. Dies folge aus den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. April 1984 VIII R 134/81 (BFHE 141, 308, BStBl II 1984, 705).

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 1981 in der Weise zu ändern, daß zusätzliche Betriebsausgaben in Höhe von 5.628 DM anerkannt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, daß die Gewinnanteile und Zinsen nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind.

1. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (BFH-Beschluß vom 21. November 1982 GrS 2/82, BFHE 140, 50, BStBl II 1984, 160). Bei einem Vertrag zwischen nahen Angehörigen kann von einer betrieblichen Veranlassung nach ständiger Rechtsprechung nur ausgegangen werden, wenn die Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustande gekommen ist und - abgesehen von dem zwischen Fremden nicht üblichen Entstehungsgrund der Schenkung - sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Durch diese steuerrechtlichen Voraussetzungen, insbesondere durch das Erfordernis des Fremdvergleichs, wird sichergestellt, daß die Vertragsbeziehungen tatsächlich im betrieblichen und nicht im privaten Bereich (§ 12 EStG) wurzeln. Der Große Senat des BFH hat mit Beschluß vom 27. November 1989 GrS 1/88 (BFHE 158, 563, 571, BStBl II 1990, 160, unter C. III. 3.) für Arbeits- und Mietverträge bekräftigt, daß die klare und eindeutige Trennung der Einkommens- und Vermögenssphären von nahen Angehörigen ein wesentliches Beweisanzeichen für eine betriebliche Veranlassung der hier fraglichen Rechtsvorgänge ist.

2. Auf dieser Grundlage hat der erkennende Senat durch Urteil vom 12. Februar 1992 X R 121/88 (BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468) im Anschluß an das BFH-Urteil in BFHE 141, 308, BStBl II 1984, 705 entschieden:

Verpflichtet sich ein Steuerpflichtiger, seinen Kindern Geldbeträge zuzuwenden, die sie dem Vater sogleich wieder als "Darlehen" zur Verfügung zu stellen haben, sind die "Zinsen" bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht abziehbare Zuwendungen i. S. des § 12 Nr. 2 EStG. Der Abzug von Schuldzinsen setzt nicht nur voraus, daß die Darlehensmodalitäten einem Fremdvergleich standhalten, sondern weiterhin, daß im Verhältnis von Schenker und Beschenktem eine endgültige Vermögensverschiebung bewirkt worden ist. Der Schenker muß bereits in der Gegenwart Kapital übertragen haben, das ihm der Zuwendungsempfänger wiederum aufgrund eigener Verfügungsmacht zur Nutzung überlassen hat. Nur unter dieser Voraussetzung sind die an die Kinder gezahlten Beträge für den Darlehensnehmer Entgelt für die Nutzung von fremdem Kapital und fallen deswegen nicht unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG. Der Senat hat es als für die Anwendung des § 12 Nr. 2 EStG entscheidend angesehen, daß die Schenkung unter der Auflage der Darlehensgewährung und die schenkweise zugewendete Darlehensforderung auf eine zukünftige Kapitalübertragung hin angelegt sind.

Das Senatsurteil in BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468 betraf einen Sachverhalt, der mit dem hier zu beurteilenden vergleichbar ist.

3. Da einerseits die ernsthaft vereinbarte und wie vereinbart durchgeführte schenkweise Begründung von Beteiligungen an Personengesellschaften des Handelsrechts steuerrechtlich anzuerkennen ist, andererseits die Vereinbarung eines Darlehens aus zuvor geschenkten Beträgen aber nicht zu Betriebsausgaben führen kann, bedarf es für die in einem Zwischenbereich liegenden Vertragstypen partiarisches Darlehen und stille Gesellschaft einer rechtlich begründeten Zuordnung. Der erkennende Senat hat in BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468 (unter 8 b) unter Bezugnahme auf Karsten Schmidt (Gesellschaftsrecht, 2. Aufl., 1991, S. 1552 f.) ausgeführt, die Grenze könnte dort zu ziehen sein, wo sich die Begründung einer insbesondere stillen Beteiligung in der Zuwendung eines Forderungsrechts erschöpft.

Der erkennende Senat hält diese Auslegung des § 12 Nr. 2 EStG weiterhin für zutreffend. Mit der Vereinbarung eines partiarischen Darlehens wird ausnahmslos ein Forderungsrecht begründet. Wird eine typische stille Gesellschaft vereinbart, wird dann lediglich ein Forderungsrecht zugewendet, wenn - wie im Regelfall bei einer Vereinbarung mit minderjährigen Kindern - gesellschaftsrechtliche Rechte und Pflichten der Vertragsbeteiligten bei der Durchführung des Vertrages keine Bedeutung erlangen können. Dies ist insbesondere bei der (typischen) stillen Gesellschaft ohne Verlustbeteiligung zu prüfen. In diesen Fällen ist es in der Regel gerechtfertigt, die Gewinnanteile steuerrechtlich ebenso zu behandeln wie Zinsen auf Darlehen aus zuvor geschenkten Beträgen.

a) Die (typische) stille Gesellschaft, bei welcher der stille Gesellschafter nicht am Verlust teilnimmt, und das - ggf. partiarische - Darlehen zeitigen in vermögensrechtlicher Hinsicht dieselben Rechtsfolgen, so daß insofern für die Anwendung des § 12 Nr. 2 EStG eine Gleichbehandlung mit dem verzinslichen Darlehen geboten ist. Während Darlehensgeber und Darlehensnehmer ohne jeden gemeinsamen Zweck (§ 705 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) lediglich ihre eigenen Interessen verfolgen und ihre Beziehungen zueinander ausschließlich durch die Verschiedenheit ihrer beiderseitigen Interessen bestimmt werden, ist für die stille Gesellschaft kennzeichnend, daß sich die Beteiligten zur Erreichung eines gemeinsamen Zieles verbunden haben und ihre schuldrechtlichen Beziehungen demgemäß ein gesellschaftsrechtliches Element in sich tragen (vgl. BFH-Urteile vom 8. März 1984 I R 31/80, BFHE 141, 158, 161, BStBl II 1984, 623; vom 21. Juni 1983 VIII R 237/80, BFHE 138, 458, 462, BStBl II 1983, 563, unter Bezugnahme auf die Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 10. Juni 1965 III ZR 239/61, Der Betrieb - DB - 1965, 1589; vom 9. Februar 1967 III ZR 226/64, Betriebs-Berater - BB - 1967, 349; zur Abgrenzung der atypischen stillen Gesellschaft vom partiarischen Darlehen BGH-Urteil vom 29. Juni 1992 II ZR 284/91, BB 1992, 1954; Palandt/Thomas, Bürgerliches Gesetzbuch, Kommentar, 51. Aufl., 1992, 705 Anm. 10). Dem stillen Gesellschafter werden häufig Kontroll- und Mitwirkungsrechte eingeräumt, die über § 338 des Handelsgesetzbuches (HGB) hinausgehen. Geschäftsinhaber und stiller Gesellschafter haben gesellschaftsrechtliche Treuepflichten (BGH-Urteil vom 29. Juni 1987 II ZR 173/86, Wertpapier-Mitteilungen - WM - IV 1987, 1193). In anderer Beziehung tritt das gesellschaftsrechtliche Element zurück. Daß der Abschluß eines stillen Gesellschaftsvertrages bei einmaliger Kapitalbeteiligung und ohne Beteiligung am Verlust (§ 336 Abs. 2 HGB) nicht der vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung bedarf, findet seine Begründung in der tatsächlichen Annäherung der Stellung des stillen Gesellschafters an diejenige eines partiarischen Darlehensgebers (BFH-Urteil vom 28. November 1973 I R 101/72, BFHE 111, 85, BStBl II 1974, 289); die Genehmigungsfreiheit ist nur dann gerechtfertigt, wenn das Element einer Risikogemeinschaft zwischen Geschäftsinhaber und stillem Gesellschafter entfällt.

Die rechtliche Zuordnung zum zutreffenden Vertragstyp ist in der Praxis insbesondere dann schwierig, wenn - wie hier - eine Beteiligung am Verlust ausgeschlossen ist und auch andere beweiskräftige Anzeichen für den Willen der Vertragsparteien fehlen. Dann kann die Entscheidung nur unter umfassender Berücksichtigung aller Umstände getroffen werden. Es sind der Vertragszweck und die wirtschaftlichen Ziele der Parteien, ihre bisherigen persönlichen Beziehungen, die geplante Dauer des Vertragsverhältnisses, die Bereitschaft des Geldgebers zur Übernahme eines Risikos sowie das Interesse des Geschäftsinhabers an der Person des Geldgebers zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 10. Februar 1978 III R 115/76, BFHE 124, 374, 375, BStBl II 1978, 256, und in BFHE 138, 458, BStBl II 1983, 563). Für die Entscheidung können auch außerhalb des Vertragstextes liegende Umstände von Bedeutung sein, insbesondere solche, die sich aus weiteren wirtschaftlichen Beziehungen zwischen den Vertragspartnern - z. B. aus einer Mitarbeit im Betrieb - ergeben (Urteil in BFHE 141, 158, 162, BStBl II 1984, 623).

b) Die Bezeichnung des Vertragsverhältnisses durch die Vertragschließenden selbst als stille Gesellschaft kann nur als "unverbindlicher Anhalt" gesehen werden (Urteil in BFHE 124, 374, 376, BStBl II 1978, 256; Schlegelberger/Geßler, Handelsgesetzbuch, § 335 Rdnr. 23). Dies folgt aus dem allgemeinen Grundsatz, daß eine rechtliche Eigenqualifikation durch die Vertragsparteien, die vom erklärten Rechtsfolgewillen nicht gedeckt ist, unmaßgeblich ist (BFH-Urteil vom 14. Mai 1986 II R 22/84, BFHE 146, 480, BStBl II 1986, 620; BGH-Urteil vom 5. April 1979 VII ZR 308/77, BGHZ 74, 204, 207; Schulze-Osterloh, Zivilrecht und Steuerrecht, Archiv für die civilistische Praxis - AcP - 190 (1990), 145, 149 ff., m. w. N.).

c) Die Abgrenzung abziehbarer Betriebsausgaben von nicht abziehbarem Unterhalt hängt auch davon ab, ob und inwiefern der maßgebende Vertrag nach seinem Inhalt sowie nach der Interessenlage der Beteiligten und nach den zwischen ihnen gegebenen realen Machtverhältnissen geeignet ist, die Rechtslage wie zwischen fremden Dritten zu gestalten. Im Streitfall kann dahingestellt sein, ob der Kläger, indem er seine Töchter an dem Unternehmen beteiligte, mit diesen - über die Belassung von Kapital hinaus - einen gemeinsamen gesellschaftsrechtlichen Zweck verfolgen wollte. Es dürfte schon zweifelhaft sein, ob es den damals 6 bzw. 3 Jahre alten Töchtern tatsächlich möglich war, über die "Belassung" der geschenkten Beträge hinaus zu einem gemeinsamen Zweck beizutragen und Kontrollrechte nach § 338 HGB auszuüben, die zum gesetzlichen Regelstatut der stillen Gesellschaft gehören und die für diesen Vertragstypus konstitutiv sind. Es braucht nicht entschieden zu werden, ob etwaige auf ein Gesellschaftsrechtsverhältnis abzielende zivilrechtliche Erklärungen schlechthin leerliefen und ggf. § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) anwendbar ist, weil die Töchter keine "rechtlich oder wirtschaftlich sinnvolle Funktion" erfüllen konnten (zur Anwendung des § 42 AO 1977 vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 1991 IV R 132/85, BFHE 163, 449, BStBl II 1991, 607). Selbst bei Annahme einer (typischen) stillen Gesellschaft wurde nur ein Forderungsrecht begründet.

d) Hieraus folgt für den Streitfall: Das durch die Erklärungen tatsächlich Bewirkte führt nur zu einer formalen Auslagerung von Vermögen; die gesellschaftsrechtliche Komponente des Vertrages hat von vornherein kein ausreichendes wirtschaftliches Gewicht. Die vom Kläger initiierte Gestaltung ist bei einer Wertung am Maßstab des § 12 Nr. 2 EStG dem Sachverhalt (Darlehen aus geschenkten Beträgen) gleichzustellen, über den der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468 befunden hat.

4. Damit weicht der erkennende Senat nicht von der bisherigen Rechtsprechung des BFH ab.

Die Fälle, in denen Gewinnanteile aus schenkweise begründeten stillen Beteiligungen als Betriebsausgaben anerkannt worden sind, betrafen zum Teil Vertragsgestaltungen mit volljährigen Kindern (BFH-Urteil vom 29. März 1973 IV R 56/70, BFHE 109, 328, BStBl II 1973, 650). Im BFH-Urteil vom 24. Juli 1986 IV R 103/83 (BFHE 147, 495, 499, BStBl II 1987, 54) war eine mitunternehmerische Unterbeteiligung zu beurteilen, im BFH-Urteil vom 31. Mai 1989 III R 91/87 (BFHE 158, 16, BStBl II 1990, 10) eine (typische) stille Beteiligung, bei welcher der Stille am Verlust teilnahm; im Hinblick auf diese Besonderheiten haben die genannten Entscheidungen ausgeführt, daß die im BFH-Urteil in BFHE 141, 308, BStBl II 1984, 705 aufgestellten Rechtsgrundsätze zum Darlehen aus geschenkten Beträgen nicht einschlägig seien. Im Falle des BFH-Urteils vom 21. Februar 1991 IV R 35/89 (BFHE 164, 238) war der typisch still Unterbeteiligte gleichfalls am Verlust beteiligt. Die BFH-Urteile vom 9. Juli 1987 IV R 95/85 (BFHE 150, 539, 542, BStBl II 1988, 245) und vom 18. Oktober 1989 I R 203/84 (BFHE 158, 421, 426, BStBl II 1990, 68) haben offengelassen, ob die Rechtsgrundsätze des VIII. Senats in BFHE 141, 308, BStBl II 1984, 705 auf die stille Gesellschaft übertragen werden können. Das Urteil des IV. Senats des BFH vom 21. September 1989 IV R 126/88 (BFH/NV 1990, 692) hat es hingegen als denkbar bezeichnet, daß die Gewährung von Mitteln durch den Geschäftsinhaber zur Begründung einer stillen Gesellschaft mit ihm nach den Grundsätzen des Urteils in BFHE 141, 308, BStBl II 1984, 705 zu beurteilen sei.

5. Zu Recht hat das FG entschieden, daß das FA nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht gehindert war, den Betriebsausgabenabzug deswegen zu versagen, weil die Rechtsbeziehungen zwischen dem Kläger und seinen Kindern bereits Gegenstand von Außenprüfungen gewesen sind.

a) Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hatte das FA in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung mußte es zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (Senatsurteil vom 5. September 1990 X R 100/89, BFH/NV 1991, 217, mit Nachweisen der BFH-Rechtsprechung). Dies ist sogar dann angenommen worden, wenn die - fehlerhafte - Auffassung im Prüfungsbericht niedergelegt worden ist (BFH-Urteil vom 16. Juli 1964 V 92/61 S, BFHE 80, 446, BStBl III 1964, 634) oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte (BFH-Urteil vom 22. Juni 1971 VIII 23/65, BFHE 103, 77, BStBl II 1971, 749). Das FA ist an eine bei einer früheren Veranlagung zugrunde gelegte Rechtsauffassung auch dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (Urteil des erkennenden Senats vom 23. Mai 1989 X R 17/85, BFHE 157, 516, BStBl II 1989, 879, m. w. N.).

b) Eine vom vorstehenden Grundsatz abweichende Beurteilung kann erforderlich sein, wenn der Vorsteher oder der zuständige Sachgebietsleiter dem Steuerpflichtigen eine bestimmte rechtliche Behandlung zugesagt hat oder wenn das FA durch sein früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hatte (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520, unter 4. c; Urteil in BFH/NV 1991, 217). Einer solchen Zusage steht die unzutreffende Beurteilung im Prüfungsbericht oder eine aufgrund einer Außenprüfung ergangene Veranlagung nicht gleich (BFH-Urteile vom 26. Oktober 1962 VI 215/61 U, BFHE 76, 239, BStBl III 1963, 86; vom 25. Mai 1977 I R 93/75, BFHE 122, 296, BStBl II 1977, 660). Im Streitfall hat das FA keine Zusage zu einem noch nicht verwirklichten Sachverhalt erteilt. Ein Vertrauenstatbestand, der das FA außerhalb einer Zusage binden würde (vgl. Urteil in BFHE 146, 32, 37, BStBl II 1986, 520, unter 4. c), ist weder von den Klägern dargelegt worden noch anderweitig ersichtlich. Hinzu kommt, daß das FA zum Beginn des Streitjahres seine frühere Rechtsauffassung in Frage gestellt hatte.