Leitsatz

Überträgt eine Mutter ein Grundstück unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs bürgerlich-rechtlich wirksam auf ihren Sohn und überläßt sie ihm anschließend das Grundstück zur Nutzung in seinem Gewerbebetrieb, so sind die vom Sohn aufgebrachten Gegenleistungen keine Betriebsausgaben, wenn sie zum Zwecke der Versorgung der Mutter vereinbart worden sind (ständige Rechtsprechung; zuletzt BFH-Urteil vom 30. Juli 1985 VIII R 71/81, BFHE 144, 376, BStBl II 1986, 327). Der Versorgungscharakter der Leistungen ist anzunehmen, wenn ihre Höhe nach dem Willen der Beteiligten nicht nach dem Nutzungswert des Grundstücks bemessen worden ist.

Leitsatz

EStG § 4 Abs. 4.

Vorinstanz

FG Münster

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Inhaber eines Transportbetriebes, den er auf dem 3.912 qm großen Grundstück H ausübt.

Dieses Grundstück erwarb der Kläger durch notariellen Vertrag (Angebote vom 29. Juli 1971 und 23. September 1971 sowie Annahme vom 7. Oktober 1971) von seiner Mutter (M) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge und zur Abgeltung von Pflichtteilsansprüchen. M behielt sich in dem Vertrag den lebenslänglichen Nießbrauch an dem Grundstück H vor. Die mit dem übertragenen Grundstück verbundenen öffentlichen Lasten und Abgaben hatte der Kläger zu tragen. Ferner war im Vertrag die Anmietung des Grundstücks durch den Kläger geregelt; der Vermieterin sollte nach der vertraglichen Regelung "zu ihrer Versorgung eine monatliche Mindestvergütung in Höhe von 1.000 DM verbleiben". Der demgemäß monatlich zu leistende Nettobetrag von 1.000 DM sollte angepaßt werden, wenn sich der vom Statistischen Bundesamt ermittelte Lebenshaltungskostenindex gegenüber dem Stand vom 1. August 1971 um mehr als 5 Punkte änderte. Nach § 7 des Angebots des Übertragungsvertrags verpflichtete sich der Kläger, sämtliche steuerlichen Belastungen von M zu einem Drittel zu tragen; entsprechende Verpflichtungen hatten seine beiden Brüder, mit denen M ähnliche Vermögensübertragungsverträge abgeschlossen hatte, übernommen. Der Kläger hatte in Anrechnung auf die sich endgültig ergebende steuerliche Belastung der M monatlich zunächst zusätzlich 400 DM zu zahlen. Danach leistete er in den Streitjahren an M: im Jahr 1972 ... DM, im Jahr 1973 ... DM, im Jahr 1974 ... DM und im Jahr 1975 ... DM.

Der Kläger behandelte diese Beträge in den Einkommensteuer- und Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre als Betriebsausgaben. Außerdem setzte er die Absetzung für Abnutzung (AfA) für das Betriebsgebäude von den Gewinnen und Gewerbeerträgen ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erkannte die Zahlungen an M in den nach einer Betriebsprüfung geänderten Einkommensteuer- und Gewerbesteuermeßbescheiden der Streitjahre nicht als Betriebsausgaben, wohl aber in Höhe des Ertragsanteils als Sonderausgaben an. Sie seien nicht betrieblich veranlaßt, sondern aus Versorgungsgründen gewährt worden; denn ihr Wert sei deutlich geringer als der Wert der Nutzungsüberlassung. Die Einsprüche hatten nur teilweise Erfolg. Die Leistungen an M wurden, soweit sie die Übernahme von Steuerschulden betrafen, in der Einkommensteuersache in voller Höhe als dauernde Lasten nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) a. F. berücksichtigt.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klagen mit der Begründung ab, die Zahlungen des Klägers an M seien ertragsteuerrechtlich nicht als betrieblich veranlaßte Mietzahlungen, sondern als privat bedingte Versorgungsleistungen zu werten.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe verkannt, daß die in den Streitjahren gezahlten Mieten eine angemessene Gegenleistung für den Wert der überlassenen Nutzungen gewesen seien. Außerdem könne nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur bei außergewöhnlich hohen und nicht bei zu niedrigen Mietzahlungen eine Versorgungsabrede angenommen werden.

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer und die Gewerbesteuermeßbeträge der Streitjahre in der Weise festzusetzen, daß die strittigen Zahlungen in voller Höhe als Betriebsausgaben anerkannt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist unbegründet.

1. a) Übertragen Eltern Vermögenswerte (insbesondere ein Grundstück) unter dem Vorbehalt des Nießbrauchsrechts bürgerlich-rechtlich wirksam auf ihre Kinder und vermieten sie die Vermögenswerte aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchs an ihre Kinder, so sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH das Nießbrauchsrecht und das Mietverhältnis grundsätzlich ertragsteuerrechtlich anzuerkennen (vgl. z. B. Urteile vom 8. August 1969 VI R 299/67, BFHE 96, 473, BStBl II 1969, 683; vom 17. Januar 1975 III R 114/73, BFHE 114, 573, BStBl II 1975, 402; vom 24. März 1976 I R 138/73, BFHE 119, 44, BStBl II 1976, 537, und vom 22. Juli 1980 VIII R 114/78, BFHE 131, 429, BStBl II 1981, 101). In diesem Fall können die Kinder, wenn sie die übertragenen Vermögenswerte betrieblich nutzen, Mietzahlungen als Betriebsausgaben vom Gewinn absetzen (§ 4 Abs. 4 EStG). Voraussetzung dieser ertragsteuerrechtlichen Würdigung ist, daß der Nießbrauch und das Mietverhältnis ernsthaft vereinbart worden sind, und daß die Verpflichtung zur Mietzahlung nicht den Charakter einer Versorgungsabrede hat (BFH-Urteil vom 30. Juli 1985 VIII R 71/81, BFHE 144, 376, BStBl II 1986, 327).

Den Versorgungscharakter derartiger Leistungen des Eigentümers an den Vorbehaltsnießbraucher hat die Rechtsprechung des BFH bisher in den Fällen angenommen, in denen die Leistungen - gemessen am Nutzungswert des zur Nutzung überlassenen Grundstücks - außergewöhnlich hoch sind (vgl. z. B. Urteile in BFHE 114, 573, BStBl II 1975, 402; BFHE 119, 44, BStBl II 1976, 537, sowie BFHE 131, 429, BStBl II 1981, 101). Dies ist jedoch nicht der einzige Fall, in dem die Mietzahlungen ertragsteuerrechtlich als Versorgungsleistungen und damit nicht als betrieblich veranlaßte Aufwendungen zu werten sind. Die Entscheidung der Frage, ob die Zahlungen Versorgungscharakter haben, hängt von dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalles ab. Dabei spielt - ähnlich wie in den Fällen der Abgrenzung einer betrieblichen Veräußerungsrente von einer außerbetrieblichen Versorgungsrente (vgl. dazu z. B. BFH-Urteile vom 26. Januar 1978 IV R 62/77, BFHE 124, 338, BStBl II 1978, 301, und vom 22. September 1982 IV R 154/79, BFHE 136, 527, BStBl II 1983, 99) - eine wesentliche Rolle, ob sich die Beteiligten bei der Bemessung der Höhe der Mietzahlungen übereinstimmend von dem Gedanken einer angemessenen Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung (Leistungsaustausch) leiten ließen. Ist dies nicht der Fall - sind z. B. die Zahlungen im Vergleich zum Nutzungswert außergewöhnlich gering - und ist aus den Gesamtumständen des Falles zu entnehmen, daß nach dem Willen der Vertragspartner die Zahlungen des Eigentümers an den Vorbehaltsnießbraucher aus Versorgungsgründen gewährt werden, sind diese nicht durch den Betrieb veranlaßt und damit keine Betriebsausgaben. Andererseits stehen der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung des Mietvertrages nach der Rechtsprechung des BFH nicht die Vereinbarung der Vertragsdauer auf die Lebenszeit des Vorbehaltsnießbrauchers, die Koppelung des Mietzinses an den Lebenshaltungskostenindex sowie die Abwälzung der Reparatur- und Instandhaltungskosten auf den Mieter entgegen (vgl. z. B. Urteil in BFHE 119, 44, BStBl II 1976, 537).

b) Im Streitfall ist das FG aufgrund einer Vielzahl von Tatumständen zu dem Ergebnis gelangt, daß die Zahlungen des Klägers an seine Mutter ihren Grund in einer Versorgungsabrede und nicht in einer Mietvereinbarung hatten. Das FG hat hierzu ausgeführt: Die Höhe der Zahlungen des Klägers an M sei erkennbar nicht nach dem Wert der überlassenen Nutzungen vereinbart worden; der Kläger habe bei seiner Anhörung in der mündlichen Verhandlung nicht bestätigen können, daß die Höhe der monatlichen Leistungen an dem Nutzungswert orientiert worden sei. Die beiden Brüder des Klägers hätten gleich hohe Mietleistungen wie dieser erbringen müssen, obwohl zwar die an die drei Söhne übertragenen Vermögensgegenstände insgesamt, nicht aber die übertragenen Grundstücke einen gleich hohen Wert gehabt hätten; deshalb hätten die Gegenleistungen, wären sie nach dem Nutzungswert der Grundstücke bemessen worden, unterschiedlich hoch sein müssen. Schließlich sei zu beachten, daß der Kläger nicht nur die grundstücksbezogenen Steuern und Abgaben, sondern sämtliche persönlichen Steuern seiner Mutter übernommen habe, was für eine Versorgungszusage typisch sei, nicht jedoch für eine nach dem Nutzungswert bemessene Miete.

Diesen Ausführungen stimmt der Senat zu. Soweit in ihnen Feststellungen und Würdigungen tatsächlicher Art enthalten sind, ist der Senat daran nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden. Gegen diese Tatsachenfeststellungen und Tatsachenwürdigungen kann der Kläger in der Revision mit Erfolg nur Verfahrensrügen oder den Einwand geltend machen, daß die Schlußfolgerungen des FG gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 1. April 1971 IV R 195/69, BFHE 102, 85, BStBl II 1971, 522). Rügen dieser Art hat der Kläger mit der Revision nicht erhoben. Die vom FG vorgenommene Würdigung, daß die Zahlungen an M Versorgungscharakter haben und damit nicht durch seinen Betrieb veranlaßt sind, ist möglich und damit nicht denkgesetzwidrig. Somit kann der Einwand des Klägers, Leistung und Gegenleistung seien gleichwertig - abgesehen davon, daß er nicht substantiiert vorgetragen worden ist -, revisionsrechtlich nicht berücksichtigt werden.

Da das FG die betriebliche Veranlassung der Zahlungen an M und damit die Berücksichtigung als Betriebsausgaben zu Recht verneint hat, konnte es die Frage offenlassen, ob der Vorbehaltsnießbrauch und damit der Betriebsausgabencharakter der Zahlungen ertragsteuerrechtlich schon deshalb nicht anzuerkennen war, weil der Kläger möglicherweise das mit dem Vorbehaltsnießbrauch belastete Grundstück zusammen mit seinen Brüdern verwaltete (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 11. März 1976 IV R 119/72, BFHE 118, 356, BStBl II 1976, 421).

2. Zutreffend sind FA und FG auch davon ausgegangen, daß die Übernahme der Steuerschulden der M durch den Kläger eine dauernde Last darstellt (Abzug in voller Höhe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG a. F.), und daß im übrigen eine Rente i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG a. F. vorliegt (Abzug mit dem Ertragsanteil nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG a. F.). Ob steuerrechtlich eine Rente i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG a. F. (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG n. F.) anzunehmen ist, ist grundsätzlich nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts zu beurteilen (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. z. B. Urteil vom 2. Dezember 1980 VIII R 197/78, BFHE 132, 270, BStBl II 1981, 263, m. w. N.). Danach sind Renten nur gegeben, wenn die Leistungen in Geld oder anderen vertretbaren Sachen bestehen; dies ist, soweit Steuerschulden übernommen werden, nicht der Fall (BFH-Urteil vom 20. Mai 1980 VI R 108/77, BFHE 130, 520, BStBl II 1980, 573). Da es sich bei der Übernahme der Steuerschulden und den Geldzahlungen auch um verschiedenartige Leistungen handelt, war die vom FA vorgenommene Aufteilung der Leistungen in Renten und dauernde Lasten geboten (Urteil in BFHE 130, 520, BStBl II 1980, 573).

3. Das FG hat in dem angefochtenen Urteil die Frage untersucht, ob der Kläger die AfA auf die Gebäudekosten nach § 7 EStG in Anspruch nehmen könne, obwohl ein Vorbehaltsnießbrauch zugunsten von M bestanden habe. Hierzu bemerkt der Senat für den Streitfall:

Gewerbetreibende, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, haben den Gewinn nach Maßgabe des § 4 Abs. 1 EStG und des § 5 Abs. 1 EStG in der Weise zu ermitteln, daß die Betriebsvermögen, die sich nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu Beginn und zum Schluß eines Wirtschaftsjahres ergeben, miteinander verglichen werden. Dabei sind die dem Gewerbetreibenden zuzurechnenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG und § 7 EStG mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten - oder z. B. in den Fällen des § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) mit den Buchwerten des Rechtsvorgängers -, vermindert um die AfA, anzusetzen.

Danach kann der Kläger die AfA auf die maßgebenden Gebäudewerte nach § 7 EStG beanspruchen, falls die Gebäude auf dem Grundstück H zum Anlagevermögen seines Betriebs gehören. Dies ist im Streitfall zu bejahen. Ein Wirtschaftsgut zählt zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn es dem Betrieb in dem Sinne unmittelbar dient, daß es objektiv und erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt ist (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 30. April 1975 I R 111/73, BFHE 115, 500, BStBl II 1975, 582). Der Kläger nutzt das ihm gehörende Grundstück - nach den Feststellungen des FG befinden sich auf ihm Reparatur- und Lagerhallen sowie ein Bürogebäude - in seinem Gewerbebetrieb. Das zugrunde liegende Nutzungsrecht beruht auch auf dem Eigentum des Klägers an dem Gebäude. Die Nutzungen sind zwar durch den Nießbrauch an sich der M vorbehalten, gleichzeitig aber durch einen obligatorischen Vertrag - der ertragsteuerrechtlich nicht als Mietvertrag zu beurteilen ist - dem Kläger überlassen worden. Diese Regelung steht in engem Zusammenhang mit der Eigentümerstellung des Klägers, so daß er das Grundstück nicht nur als obligatorisch Nutzungsberechtigter, sondern auch als Eigentümer nutzt. Dies alles hat zur Folge, daß das Grundstück H notwendiges Betriebsvermögen des Klägers ist.

Die AfA-Befugnis des Klägers wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, daß nach der BFH-Rechtsprechung (vgl. z. B. Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 35/79, BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380) die Gebäude-AfA im Falle des Vorbehaltsnießbrauchs dem Vorbehaltsnießbraucher zusteht. Für diese Rechtsprechung ist nämlich entscheidend, daß der Vorbehaltsnießbraucher das Grundstück nach dem Eigentumsübergang weiter wie ein Eigentümer nutzt und daraus einkommensteuerpflichtige Erträge erzielt. Dies trifft aber dann nicht zu, wenn der Vorbehaltsnießbraucher - wie im Streitfall - die Nutzung dem Eigentümer überlassen hat und die "Gegenleistung" nach ertragsteuerrechtlicher Beurteilung Versorgungscharakter hat.