Leitsatz

1. Wird ein Betriebsgrundstück, auf dem sich bereits eine werkseigene Kläranlage befindet, an eine neu errichtete gemeindliche Ortskanalisation angeschlossen, so ist der vom Grundstückseigentümer aufgrund einer Ortssatzung an die Gemeinde zu entrichtende Entwässerungsbeitrag nicht beim Grund und Boden zu aktivieren, sondern als Erhaltungsaufwand sofort abziehbar.

2. Das gleiche gilt für einen Klärbeitrag, den ein Grundstückseigentümer an die Gemeinde zahlen muß, weil die öffentliche Entwässerungsanlage, an die sein Grundstück bereits angeschlossen ist, durch den Ausbau mit einem biologischen Teil verbessert wird.

3. Vorauszahlungen auf einen solchen Klärbeitrag sind nicht als geleistete Anzahlungen zu aktivieren.

Leitsatz

EStG § 4 Abs. 4, § 5, § 6; HGB § 266 Abs. 2.

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - eine GmbH & Co. KG (KG) - betreibt auf einem in der Gemeinde G gelegenen und in ihrem Eigentum stehenden Betriebsgelände die Fabrikation von ... Dieses Betriebsgelände besteht (grundbuchrechtlich) aus zwei Flurstücken (Flurstück Nr. 819 mit 19.730 qm und Flurstück Nr. 796 mit 15.148 qm). Das Flurstück Nr. 796 bildet - von der Betriebseinfahrt her gesehen - den hinteren Teil der Liegenschaft. Der Betrieb der Klägerin wird in vollem Umfang von einem Hauptanschluß - der sich in der Nähe der Betriebseinfahrt (Nordostecke des Betriebsgeländes) auf dem vorderen Flurstück (819) befindet - mit Wasser versorgt.

Die Gemeinde G verlegte im Jahr 1971 von diesem Wasserhauptanschluß ausgehend längs der nordwestlichen Peripherie des Betriebsgeländes eine Wasserleitung in den Bereich der an das Betriebsgelände der Klägerin angrenzenden Grundstücke (Flurstücke Nrn. 816 und 817), die mit einem Vereinsheim und einem Wohngebäude bebaut sind. Das Flurstück Nr. 796 könnte von der neugelegten Wasserleitung aus selbständig einen Wasseranschluß erhalten.

Anläßlich der Verlegung dieser Wasserleitung erhob die Gemeinde G mit Bescheid vom 5. August 1971 einen Wasserversorgungsbeitrag in Höhe von 20.292,40 DM, den die Klägerin im Jahr 1971 entrichtete. Den gezahlten Betrag aktivierte die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1971 als nachträgliche Gebäudeherstellungskosten auf dem Grundstückskonto und nahm hiervon in den Jahren ab 1971 Absetzungen für Abnutzung (AfA) im Rahmen der Gebäudeabschreibung vor.

Die Klägerin betrieb auf ihrem Betriebsgelände in G eine werkseigene Kläranlage, die nach Fertigstellung der gemeindlichen Kläranlage im Jahr 1971 außer Betrieb gesetzt wurde.

Im Jahr 1974 begann der Zweckverband "Gruppenklärwerk H", dessen Mitglied die Gemeinde G ist, mit dem Bau des biologischen Teils des Gruppenklärwerks. Der biologische Teil der Kläranlage wurde im Jahr 1977 fertiggestellt. Anfang 1975 beschloß die Gemeinde G, Vorauszahlungen auf den Klärbeitrag zu erheben; demgemäß ergingen am 25. August 1975 für die beitragspflichtigen Grundstücke der Klägerin (Flurstücke 819 und 796) Vorauszahlungsbescheide in Höhe von insgesamt 34.878 DM. Der angeforderte Betrag wurde von der Klägerin am 29. Dezember 1975 entrichtet. In der Bilanz zum 31. Dezember 1975 aktivierte die Klägerin die Vorauszahlungen auf den Klärbeitrag bei dem Bilanzansatz für Grund und Boden. Für das Jahr 1976 nahm die Klägerin eine Abschreibung in Höhe von 10.468 DM (= ca. 30 v. H. von 34.878 DM) vor.

Die Klägerin ist auch Eigentümerin eines in der Gemeinde S gelegenen Betriebsgrundstücks (Fabrikgebäude Nr. 3, 3 A und 3 B), das ebenfalls mit einer werkseigenen Kläranlage ausgestattet war. Im Jahre 1976 erstellte die Gemeinde S die Ortskanalisation, an die auch das dortige Betriebsgrundstück der Klägerin angeschlossen wurde. Mit Bescheid vom 6. Oktober 1976 erhob die Gemeinde S für das Betriebsgrundstück einen Entwässerungsbeitrag in Höhe von 33.320 DM, den die Klägerin am 24. November 1976 bezahlte. Die Klägerin behandelte die Zahlung des Entwässerungsbeitrags als laufenden Aufwand des Jahres 1976.

Im Jahre 1978 wurde bei der Klägerin eine Betriebsprüfung, die die Veranlagungszeiträume 1971 bis 1976 umfaßte, durchgeführt. Der Prüfer behandelte den Wasserversorgungsbeitrag, die Vorausleistungen auf den Klärbeitrag und den Entwässerungsbeitrag als aktivierungspflichtige Aufwendungen auf den Grund und Boden und sah die von der Klägerin vorgenommene AfA als nicht zulässig an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte dem Prüfer und erließ am 7. November 1978 entsprechend geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1973 und 1976. Das FA legte dabei dem Änderungsbescheid 1973 einen um den Betrag der von der Klägerin auf den Wasserversorgungsbeitrag vorgenommenen (Gebäude-)AfA erhöhten Gewinn zugrunde. Der Gewinn des Jahres 1976 wurde um die von der Klägerin vorgenommene AfA (10.468 DM) und um die von der Klägerin als Aufwand des Jahres 1976 behandelte Zahlung des Entwässerungsbeitrags (33.320 DM) erhöht. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin unrichtige Anwendung der §§ 5 und 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG), Verletzung des Gleichheitssatzes (Art. 3 des Grundgesetzes - GG -) sowie unzureichende Sachaufklärung (§ 76 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) durch das FG.

Gründe

Die Revision ist hinsichtlich des Streitjahres 1973 unbegründet. Hinsichtlich des Streitjahres 1976 ist sie begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit diese die Gewinnfeststellung 1976 betrifft, und im selben Umfange zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Die bisher vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen lassen eine abschließende Beurteilung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids 1976 nicht zu.

Der von der Klägerin entrichtete Wasserversorgungsbeitrag gehört zu den Aufwendungen auf den Grund und Boden und ist daher nicht abziehbar. Die von der Klägerin geleisteten Vorauszahlungen auf den Klärbeitrag und der gezahlte Entwässerungsbeitrag sind hingegen nicht beim Grund und Boden zu aktivieren, sondern als Erhaltungsaufwand sofort abziehbar (§ 4 Abs. 4 EStG).

1. Die steuerliche Behandlung von Beiträgen zur Errichtung oder Änderung öffentlicher Erschließungsanlagen, wie Straßen, Abwasserbeseitigungsanlagen (Kanalisation, Kläranlage) und Versorgungsanlagen (z. B. Wasserleitungen) hängt grundsätzlich davon ab, aus welchem Anlaß die Errichtung oder Änderung erfolgt oder welchem Zweck sie dient (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16. November 1982 VIII R 167/78, BFHE 137, 55, BStBl II 1983, 111). So behandelt der BFH in ständiger Rechtsprechung Beiträge zur Erstanlage einer Straße und Beiträge für den erstmaligen Anschluß eines Grundstücks an die gemeindliche Kanalisation (Kanalbaubeiträge) als Aufwendungen, die beim Grund und Boden zu aktivieren sind (vgl. Urteile vom 18. September 1964 VI 100/83 S, BFHE 81, 233, BStBl III 1965, 85; vom 3. August 1966 IV 290/63, BFHE 86, 710, BStBl III 1967, 600; vom 24. November 1967 VI R 302/66, BFHE 91, 42, BStBl II 1968, 178; und vom 18. Juli 1972 VIII R 43/68, BFHE 106, 516, BStBl II 1972, 931).

Stehen jedoch die Aufwendungen für erstmalige Einrichtungen im Zusammenhang mit einer bestimmten Nutzung des Grundstücks und mit den durch diese Nutzung erzielten Einkünften, dann mindern sie die durch die bestimmte Grundstücksnutzung erzielten Einkünfte (vgl. BFH-Urteile vom 11. März 1976 VIII R 212/73, BFHE 118, 437, BStBl II 1976, 449; vom 26. Februar 1980 VIII R 80/77, BFHE 130, 155, BStBl II 1980, 687; vom 24. Oktober 1979 VIII R 92/77, BFHE 129, 254, BStBl II 1980, 187, und vom 25. August 1982 I R 130/78, BFHE 136, 409, BStBl II 1983, 38).

Die vom Grundstückseigentümer an die Gemeinde entrichteten Beiträge zur Erweiterung einer veralteten Kanalisation oder zur nachhaltigen Verbesserung einer Ortsstraße wurden bislang gleichfalls als der Wertsteigerung des Grundstücks dienender und damit beim Grund und Boden aktivierungspflichtiger Aufwand angesehen (s. BFH-Urteile vom 6. Juli 1972 VIII R 20/72, BFHE 106, 311, BStBl II 1972, 790, und vom 19. Februar 1974 VIII R 65/72, BFHE 111, 496, BStBl II 1974, 337). Abweichend von dieser Rechtsprechung hat der IV. Senat in seinem Urteil vom 13. September 1984 IV R 101/82 (BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49) entschieden, daß Beiträge für die Ersetzung oder Modernisierung der Kanalisation oder einer dazugehörigen veralteten Kläranlage (sogenannte Ergänzungsbeiträge) sofort abziehbare Betriebsausgaben sind, weil diese Ergänzungsbeiträge weder zu den Anschaffungskosten noch zu den Herstellungskosten des Grundstücks zählen, sondern lediglich der Erhaltung des Grundstücks dienen. Der erkennende Senat hat dieser Abweichung zugestimmt. Sie trägt der durch die Rechtsprechung des BFH allgemein erfolgten Grenzverschiebung zwischen Erhaltungs- und Herstellungsaufwand Rechnung.

2. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt sich folgendes:

a) Der strittige Wasserversorgungsbeitrag ist - als Beitrag für den erstmaligen Anschluß des Betriebsgrundstücks (Flurstück Nr. 796) an die gemeindliche Wasserversorgungsanlage - Aufwand auf den Grund und Boden, der zu dessen Werterhöhung geführt hat und der ausschließlich grundstücksbezogen ist. Er ist daher nicht abziehbar.

Nach den Feststellungen des FG bestand - bis zum Bau der gemeindlichen Wasserleitung - für das Flurstück Nr. 796 keine Möglichkeit, es selbständig an eine öffentliche Versorgungsanlage anzuschließen. Das Grundstück erhielt daher durch den Bau der Wasserleitung erstmals eine eigene selbständige Anschlußmöglichkeit an das gemeindliche Wasserversorgungssystem. Auch wenn man davon ausgeht, daß das aus zwei bürgerlich-rechtlich selbständigen Grundstücken bestehende Betriebsgelände eine wirtschaftliche Einheit bildet (s. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1978 I R 33/75, BFHE 126, 546, BStBl II 1979, 259), führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Insbesondere berechtigt der Umstand, daß das Flurstück Nr. 796 von einer auf dem Flurstück Nr. 819 befindlichen Wasserentnahmestelle versorgt werden kann, nicht zu der Annahme, daß mit der (erstmaligen) Verlegung der Wasserleitung lediglich eine für das Flurstück Nr. 796 bereits vorhandene Versorgungsmöglichkeit verbessert wurde.

Der werterhöhende Charakter eines Wasserversorgungsbeitrages für den erstmaligen Anschluß eines Grundstücks an die öffentliche Wasserversorgung ergibt sich schon daraus, daß durch die durchgeführte Erschließungsmaßnahme die Nutzbarkeit des Grundstücks ganz allgemein erweitert wird. Ein solcher Beitrag dient der besseren Nutzbarmachung des Grund und Bodens, insbesondere der Bebaubarmachung des Grundstücks, gleichviel, ob bei der Erstellung der Versorgungsanlage das Grundstück schon bebaut ist oder nicht, und steigert ein für allemal den Wert des Bodens. So ist in dem Wasserversorgungsbeitragsbescheid der Gemeinde G vom 5. August 1971 angeführt, daß die Gemeinde aufgrund ihrer Wasserabgabensatzung einen Beitrag zur Deckung ihres Aufwandes für die Herstellung der öffentlichen Wasserversorgungsanlagen erhebt. Der Beitrag ist nach der Frontlänge und nach der Fläche des Grundstücks berechnet. Dies zeigt, daß der Beitrag für eine Wasserversorgungsanlage verlangt worden ist, die dem Grundstück der Klägerin zugute gekommen ist. Zu Recht ist das FG daher davon ausgegangen, daß dieser mit der Beitragsleistung korrespondierende (grundstücksbezogene) Vorteil auch von einem Erwerber des Grundstücks bei Bemessung des Kaufpreises seine Berücksichtigung finden würde. Der Annahme eines Wertzuwachses steht das Vorbringen der Klägerin, daß die Benutzung der Wasserleitung - in Folge einer erforderlichen Änderung des Anschlußsystems - nur überflüssige Mehrkosten verursache, nicht entgegen. Dadurch wird der sich aus dem gesteigerten allgemeinen Gebrauchswert des Grundstücks ergebende objektive wirtschaftliche Vorteil nicht wieder aufgehoben. Die diesbezüglich von der Klägerin erhobene Rüge mangelnder Sachaufklärung durch das FG kann daher keinen Erfolg haben.

Der Wasserversorgungsbeitrag ist auch nicht etwa - und zwar losgelöst von jeder grundstücksmäßigen Bezogenheit - im Hinblick auf die gewerbliche Betätigung der Klägerin gefordert worden. Aus dem Wasserversorgungsbeitragsbescheid ergibt sich nicht, daß der Beitrag für eine über die gewöhnliche und übliche Benutzung der Wasserversorgungsanlage hinausgehende Nutzung ganz oder zum Teil gezahlt werden sollte. Nur in diesem Fall lägen sofort abzugsfähige Betriebsausgaben vor (BFHE 136, 409, BStBl II 1983, 38). Aus dem Bescheid geht aber eindeutig hervor, daß der Beitrag für den Anschluß des katastermäßig bezeichneten Grundstücks der Klägerin gefordert wird. Aus der Wasserabgabensatzung der Gemeinde ergibt sich ferner, daß Beitragsverpflichteter der jeweilige Grundstückseigentümer ist. Die Wasserversorgungsanlage, für die ein Anschlußbeitrag gefordert wurde, stellt sich somit als eine grundstücksbezogene und nicht als eine gewerbebezogene Einrichtung dar.

Die Erfassung des entrichteten Wasserversorgungsbeitrags als Aufwand auf den Grund und Boden verstößt auch nicht gegen den Gleichheitssatz. Der Gleichheitssatz ist nur dann verletzt, wenn sich für eine gesetzliche Differenzierung ein vernünftiger, aus der Natur der Sache sich ergebender und sonstwie einleuchtender Grund nicht finden läßt und deshalb die Gesetzesbestimmung als willkürlich bezeichnet werden muß (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 6. Dezember 1983 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325, 354, BStBl II 1984, 72, mit weiteren Nachweisen). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Zutreffend hat das FG ausgeführt, daß die unterschiedliche Art und Weise, wie die Kommunen die öffentlichen Erschließungseinrichtungen finanzieren, nämlich entweder durch die Erhebung von Beiträgen oder durch zeitlich verteilte Einbeziehung der Herstellungskosten in die laufenden Nutzungsgebühren, ein hinreichender Grund für eine unterschiedliche steuerliche Behandlung ist.

b) Die Vorauszahlungen auf den Klärbeitrag (34.878 DM) und der Entwässerungsbeitrag (33.320 DM) sind (als sog. Ergänzungsbeiträge) nicht beim Grund und Boden zu aktivieren, sondern als Erhaltungsaufwand sofort abziehbar.

aa) Zwar sind auch die zur Errichtung für den biologischen Teil des Gruppenklärwerks erhobenen Vorauszahlungen auf den Klärbeitrag Aufwendungen auf das Betriebsgrundstück der Klägerin. Sie sind aber nicht zu aktivieren.

Das Betriebsgelände der Klägerin war bereits seit 1971 an die Kläranlage der Gemeinde G angeschlossen. Durch den Ausbau der gemeindlichen Kläranlage mit einem biologischen Teil sollte daher der bereits bestehende Vorteil der Klägerin, das auf dem Betriebsgelände anfallende Abwasser in die Kanalisation einleiten zu dürfen, lediglich technisch verbessert werden. Durch diese Modernisierungsmaßnahme ist das Grundstück in seiner Substanz und seinem Wesen nicht verändert worden und auch der Wert des Grundstücks nicht erhöht worden. Bei einem solchen Klärbeitrag erwartet der Eigentümer allenfalls, daß mit der von ihm unterstützten Modernisierung der gemeindlichen Kläranlage seine bereits bestehende Möglichkeit der Abwasserbeseitigung technisch verbessert wird. Daraus kann aber nicht gefolgert werden, daß die Aufwendungen auch erbracht werden, um den Wert des Grundstücks zu erhöhen.

Die Klägerin muß die geleisteten Vorauszahlungen auf den Klärbeitrag auch nicht als geleistete Anzahlungen aktivieren (§ 151 Abs. 1 Aktivseite III B 1 des Aktiengesetzes - AktG -, § 266 Abs. 2 B 4 des Handelsgesetzbuches - HGB -, § 5 Abs. 1 EStG). Anzahlungen sind Vorleistungen eines Vertragsteils auf schwebende Geschäfte, bei denen die von dem anderen Vertragsteil zu erbringende Lieferung und Leistung noch aussteht (BFH-Urteil vom 4. August 1976 I R 145/74, BFHE 119, 468, BStBl II 1976, 675). Kommunale Beiträge und Vorauszahlungen auf solche sind vom Beitragsverpflichteten nicht aufgrund von vertraglichen (zivilrechtlichen) Vereinbarungen zu leisten und sind mit solchen auch nicht vergleichbar. Beiträge werden z. B. nach dem Bundesbaugesetz (BBauG) für die verkehrsmäßige Erschließung von Neubaugebieten oder nach den landesrechtlichen Kommunalabgabengesetzen (KAG) für die Schaffung einer öffentlichen Einrichtung oder für (Bau-)Maßnahmen daran erhoben. Sie sind zwangsweise zu entrichtende Zahlungen für kommunale Investitionen, die vom Beitragspflichtigen dafür eingefordert werden, daß ihm durch die Möglichkeit der Inanspruchnahme einer öffentlichen Einrichtung wirtschaftliche Vorteile geboten werden. Sie sind unabhängig davon, ob der Beitragsverpflichtete die öffentliche Einrichtung in Anspruch nimmt oder nicht. Ein gegenseitiges Abhängigkeitsverhältnis wie bei vertraglichen Leistungsbeziehungen besteht nicht. Aus den gleichen Gründen werden nach allgemeiner Auffassung und Bilanzierungspraxis Vorauszahlungen auf Betriebssteuern (Umsatzsteuer, Gewerbesteuer) nicht als Anzahlungen aktiviert.

bb) Die Überlegungen, die zur Nichtaktivierung von Klärbeiträgen (vorstehend unter aa) führen, gelten auch für den von der Klägerin entrichteten Entwässerungsbeitrag. Zwar wurden die auf dem Betriebsgrundstück in der Gemeinde S anfallenden Abwässer bis zur Errichtung der gemeindlichen Ortskanalisation im Jahre 1976 durch eine werkseigene Kläranlage geklärt. Der Entsorgung dienende Beitragszahlungen können jedoch nicht unterschiedlich danach beurteilt werden, ob die bereits bestehende Entsorgung des Grundstücks durch eine auf dem Grundstück befindliche werkseigene Kläranlage oder durch seinen Anschluß an eine bereits bestehende öffentliche Kanalisation gesichert war. In jedem Fall ist entscheidend, daß vorhandene Möglichkeiten zur Abwasserbeseitigung lediglich modernisiert werden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 6. August 1965 VI 249/64 U, BFHE 83, 317, BStBl III 1965, 615, betreffend den Ersatz einer Sickergrube durch den Anschluß an den öffentlichen Kanal). Abschn. 33 a Abs. 4 Nr. 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR 1984) ist (durch Urteil in BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49) insoweit überholt, als sich auf dem an das gemeindliche Kanalsystem anzuschließenden Grundstück bereits eine Entsorgungsanlage (hier werkseigene Kläranlage) befand.

cc) Die von der Klägerin am 29. Dezember 1975 entrichteten Vorauszahlungen auf den Klärbeitrag sind jedoch kein Aufwand des Streitjahres 1976, sondern Aufwand des Wirtschaftsjahres 1975. Denn sie haben als Ausgabe im Wirtschaftsjahr 1975 das Betriebsvermögen in diesem Wirtschaftsjahr gemindert, ohne daß es nach den Vorschriften des Bilanzrechts zulässig wäre, den Aufwand im Wege der Aktivierung auf ein späteres Wirtschaftsjahr zu verlegen.

Die Vorauszahlungen auf den Klärbeitrag hätten von der Klägerin nicht in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1975 bei Grund und Boden aktiviert werden dürfen, sondern als Betriebsausgaben dieses Jahres abgesetzt werden müssen. Die Bilanz des Wirtschaftsjahres 1975 enthält somit einen falschen Ansatz. Bilanzierungsfehler sind gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berichtigen, d. h. der falsche Bilanzansatz wird - soweit möglich - an der Fehlerquelle (hier Schlußbilanz 1975) durch den richtigen ersetzt. Erst wenn eine Berichtigung an der Fehlerquelle nicht mehr möglich sein sollte, weil der Gewinnfeststellungsbescheid 1975 nicht mehr änderungsfähig ist, ist der Bilanzierungsfehler in der Schlußbilanz 1976 zu korrigieren (ständige Rechtsprechung des BFH seit dem Beschluß des Großen Senats vom 29. November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142; s. auch Urteil des Senats vom 21. August 1984 VIII R 1/81, BFH/NV 1985, 34, m. w. N.).

3. Die Vorentscheidung, die der bisherigen Rechtsprechung folgend den von der Klägerin gezahlten Entwässerungsbeitrag und die entrichteten Vorauszahlungen auf den Klärbeitrag als aktivierungspflichtigen Aufwand auf den Grund und Boden angesehen hat, stimmt für das Streitjahr 1976 mit den aufgezeigten Grundsätzen nicht überein und ist insoweit für 1976 aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine tatsächlichen Feststellungen zu der Frage getroffen, ob die erforderliche Bilanzberichtigung noch im Wirtschaftsjahr 1975 oder erst in der Schlußbilanz des Streitjahres 1976 vorgenommen werden kann. Das FG wird die fehlenden Feststellungen nachholen und erneut entscheiden.