Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 EStG § 4 Abs. 3 EStG § 5 EStG § 11 Abs. 1 EStG § 11 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 § 174 Abs. 4 FGO § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO § 115 Abs. 2 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 3

Vorinstanz

FG Münster; 07.10.2003; 15 K 7659/99 F

Gründe

I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) zu 1. bis 3. sind Gesellschafter einer Rechtsanwalts- und Steuerberatersozietät (Sozietät, Klägerin und Beschwerdeführerin --Kläger-- zu 4.), die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt. Außerdem sind die Kläger zu 1. bis 3. Gesellschafter einer GmbH, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt. Der Kläger S betreibt darüber hinaus eine Einzelpraxis, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt.

In den Jahren 1991 und 1992 wickelte die GmbH für die Fa. A einen Beratungsauftrag ab. Da die GmbH über kein eigenes Personal verfügte, bediente sie sich zur Ausführung des Auftrags der Sozietät. Die Sozietät stellte die ihr entstandenen Kosten der GmbH in Rechnung. Im Anschluss an eine im Jahr 1994 bei der GmbH durchgeführte Außenprüfung erfasste und passivierte der Prüfer bei der GmbH für 1991 die Kostenumlage in Höhe von 98 656,25 DM. In einer Umbuchungsliste der Sozietät zum 31. Dezember 1992, die nach Auffassung des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt --FA--) in 1994 erstellt wurde, war eine Belastung des Verrechnungskontos der GmbH u.a. um 98 656 DM vermerkt. In der 1996 beim FA eingereichten Einnahme-Überschuss-Rechnung der Sozietät per 31. Dezember 1994 war im Konto "Umlage Einzelpraxis" ein Betrag von 112 750 DM ausgewiesen.

Während einer im Jahr 1997 bei der Sozietät für die Jahre 1992 bis 1994 durchgeführten Außenprüfung konnten die Prüfer nicht feststellen, dass die bei der GmbH passivierte Kostenumlage bei der Sozietät als Ertrag gebucht worden war. Die Prüfer erhöhten daher zunächst den Gewinn der Sozietät für 1992 um 98 656 DM. Das FA gab insoweit jedoch dem Einspruch der Sozietät, mit der diese vorbrachte, die Kostenumlage sei von der GmbH noch nicht bezahlt worden, statt und änderte gleichzeitig den Gewinnfeststellungsbescheid 1994 der Sozietät gemäß § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO 1977), in dem es die Kostenumlage in diesem Jahr gewinnerhöhend berücksichtigte. Einspruch und Klage gegen diesen Bescheid blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) befand, dass die Beträge von 98 656 DM und 112 750 DM der Sozietät im Jahr 1994 zugeflossen seien. Die Sozietät habe in 1994 durch Umbuchung das Verrechnungskonto der GmbH um 98 656 DM belastet. Damit liege nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ein Zufluss i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG vor (Hinweis auf BFH-Urteile vom 24. März 1993 X R 55/91, BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499; vom 22. November 1974 VI R 138/72, BFHE 114, 346, BStBl II 1975, 350). Den neuen Vortrag der Kläger, die Umlage sei bereits in 1991 oder 1992 gezahlt worden, hielt das FG für unzutreffend. Auch andere Zahlungen der GmbH an die Sozietät sah das FG nicht als Tilgung der Umlage an. Die Behauptung der Kläger, die Umlage in Höhe von 112 750 DM sei von der Einzelpraxis S nicht gezahlt worden, sah das FG angesichts der Buchung des Betrags als Einnahme bei der Sozietät nicht als glaubhaft an.

Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision, die sie auf mehrere Zulassungsgründe stützen und im Wesentlichen wie folgt begründen:

1. Die Rechtssache habe grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), weil das Urteil wegen eines besonders schwerwiegenden Fehlers offensichtlich unrichtig sei. Das FG habe den Begriff des "Zufließens" in § 11 Abs. 1 EStG verkannt. Nur eine Gutschrift in den Büchern des Schuldners, also der GmbH, könne nach der Rechtsprechung unter bestimmten Voraussetzungen zu einem Zufluss im Sinne dieser Vorschrift führen, nicht jedoch die Erfassung in den Büchern des Berechtigten, also der Sozietät. Die Entscheidung des FG sei daher objektiv willkürlich und unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt mehr vertretbar.

2. Das FG habe mit seiner Entscheidung auch den Grundsatz des rechtlichen Gehörs verletzt, da es die Kläger nicht auf die von ihm zum Begriff des Zuflusses vertretene Rechtsauffassung hingewiesen habe. Insofern handele es sich um eine unzulässige Überraschungsentscheidung. Darüber hinaus liege eine Verletzung des Rechts auf Gehör auch darin, dass das FG verschiedenes Vorbringen der Kläger nicht zur Kenntnis genommen und nicht gewürdigt habe. Das gelte für das Vorbringen, dass sämtliche Guthaben der GmbH in den Jahren 1991 und 1992 mehr oder weniger sofort von der Sozietät abgerufen worden seien, sowie dafür, dass die Kläger ihren gesamten bisherigen Vortrag als unzutreffend bezeichnet und widerrufen hätten. Außerdem hätte das FG den Vortrag der Kläger, die Umlage von 112 750 DM sei von der Einzelpraxis S mangels finanzieller Mittel nicht gezahlt worden, nicht kurzerhand als nicht glaubhaft bezeichnen dürfen.

3. Den Zulassungsgrund der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung halten die Kläger deshalb für gegeben, weil das FG gegen den Grundsatz der Gewährung rechtlichen Gehörs sowie gegen das Willkürverbot verstoßen habe, in dem es sich von der herrschenden Rechtsauffassung zum Zuflussprinzip distanziert habe.

4. Gegen die richterliche Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO) habe das FG verstoßen, weil es den Steuerberater L nicht als Zeugen vernommen habe. Dieser hätte dann ausgesagt, dass er allein mit den steuerlichen Angelegenheiten der Sozietät, der GmbH und der Einzelpraxis S befasst gewesen sei und den Kläger S im Rahmen der Einspruchsbegründung zunächst unzutreffend informiert habe. Die Kläger hätten keine Veranlassung gesehen, Herrn L als Zeugen zu benennen, weil sie nicht davon hätten ausgehen können, dass das FG der Darstellung des Klägers S keinen Glauben schenken würde.

5. Schließlich habe das FG seiner Entscheidung nicht das Gesamtergebnis der Verhandlung zugrunde gelegt und damit gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen. Das FG habe wesentliche Teile des tatsächlichen Vorbringens der Kläger nicht zur Kenntnis genommen und nicht erwogen. Bei der Prüfung des Zuflusses der streitigen Beträge hätte das Gericht sich mit dem Vorbringen auseinander setzen müssen, dass sämtliche Guthaben der GmbH bis Ende 1992 von den Klägern abgerufen worden seien. Auch die berichtigten Jahresabschlüsse der GmbH und die berichtigte Feststellungserklärung habe das FG nicht gewürdigt. Zudem hätte es sich mit dem berichtigten Vortrag der Kläger auseinander setzen müssen und den inzwischen widerrufenen Vortrag nicht mehr zur Begründung seiner Entscheidung heranziehen dürfen, weil dieser Vortrag nach dem Widerruf nicht mehr zum Prozessstoff gehört habe. Das umfangreiche Vorbringen zur "Umlage Einzelpraxis" im Schriftsatz vom 2. Oktober 2003, das in der mündlichen Verhandlung noch einmal wiederholt worden sei, habe das FG völlig ignoriert.

II. Die Beschwerde kann keinen Erfolg haben.

Der Senat lässt es dahinstehen, ob die Kläger alle von ihnen geltend gemachten Zulassungsgründe in der vom Gesetz vorgeschriebenen Weise dargelegt haben; jedenfalls liegt keiner der in § 115 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 FGO genannten Zulassungsgründe vor.

1. Die Kläger berufen sich im Rahmen der Zulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO) darauf, dass das Urteil des FG wegen eines besonders schwerwiegenden Fehlers offensichtlich unrichtig sei. Die Beschwerde stützt sich insoweit auf die Gesetzesmaterialien zur Neufassung der Revisionszulassungsgründe durch das Zweite Gesetz zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze (2.FGOÄndG) vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1757). Danach sollen in die Revision auch alle Tatbestände einbezogen werden, "in denen über den Einzelfall hinaus ein allgemeines Interesse an einer korrigierenden Entscheidung des Revisionsgerichts besteht" (Begründung zum Gesetzentwurf, BTDrucks 14/4091, 9). Weiter heißt es in der Gesetzesbegründung: "Fehler bei der Auslegung revisiblen Rechts können über den Einzelfall hinaus auch dann allgemeine Interessen nachhaltig berühren, wenn sie z.B. von erheblichem Gewicht und geeignet sind, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu beschädigen. In diesen Fällen kann es geboten sein, der Rechtspraxis auch dann eine höchstrichterliche Orientierungshilfe zu geben, wenn die engen Zulassungsgründe des bisherigen Rechts nicht vorliegen."

Der Gesetzgeber hat es allerdings versäumt, dieses Vorhaben durch eine entsprechende Fassung des Wortlauts von § 115 Abs. 2 FGO klar umzusetzen. Gleichwohl ist nach der seither ergangenen Rechtsprechung des BFH davon auszugehen, dass besonders schwerwiegende Fehler des FG bei der Auslegung revisiblen Rechts die Zulassung der Revision ermöglichen. Die Frage, ob dafür an Nr. 1 oder Nr. 2 des § 115 Abs. 2 FGO anzuknüpfen ist, ist dabei im Ergebnis ohne Bedeutung (vgl. BFH-Beschluss vom 12. August 2003 IV B 189/01, BFH/NV 2003, 1604). Wenn auch noch nicht vollständig geklärt ist, wie ein derartig schwerwiegender Fehler definiert werden kann, so liegt er jedenfalls dann vor, wenn die Entscheidung des FG als objektiv willkürlich erscheint oder auf sachfremden Erwägungen beruht und unter keinem denkbaren Gesichtspunkt vertretbar ist (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 13. Oktober 2003 IV B 85/02, BFHE 203, 404, BStBl II 2004, 25; vom 30. August 2001 IV B 79, 80/01, BFHE 196, 30, BStBl II 2001, 837). Umgekehrt steht fest, dass die Revision nicht bereits dann zuzulassen ist, wenn das FG vom BFH aufgestellte Rechtsgrundsätze fehlerhaft auf den Einzelfall angewendet hat (vgl. BFH in BFH/NV 2003, 1604, m.w.N.).

Bei Anwendung dieser Grundsätze vermag der Senat einen schwerwiegenden Fehler des FG, der eine Zulassung der Revision rechtfertigen könnte, nicht zu erkennen. Das FG hat sich zur Begründung dafür, dass die streitigen Geldbeträge der Sozietät der Kläger im Jahr 1994 zugeflossen sind, auf die Urteile des BFH in BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499 bzw. in BFHE 114, 346, BStBl II 1975, 350, berufen. Dort hat der BFH ausgeführt, dass "unter Umständen auch Einnahmen, die der Schuldner dem Gläubiger am Fälligkeitstag in seinen Büchern gutschreibt", i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen sein können. Voraussetzung dafür sei, dass mit der Gutschrift nicht nur eine Schuldverpflichtung buchmäßig festgehalten, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht werde, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung stehe (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480). In dem zuletzt genannten Urteil geht der BFH davon aus, dass eine derartige "Separation" des maßgebenden Betrags z.B. dadurch vollzogen sein kann, dass der Schuldner den Betrag auf einem für den Gläubiger geführten Verrechnungskonto gutschreibt. Für den Zufluss von Beträgen, die eine GmbH ihrem Alleingesellschafter schulde, bedürfe es --so der BFH weiter-- nicht einmal der Gutschrift auf einem Verrechnungskonto. Hier könne wegen der unmittelbaren Zugriffsmöglichkeit des Alleingesellschafters bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit ein Zufluss des geschuldeten Betrags angenommen werden.

Von einer vergleichbaren Situation ist das FG hier offensichtlich ausgegangen. Die der Sozietät angehörenden Kläger sind gleichzeitig alleinige Gesellschafter der GmbH, die der Sozietät unstreitig Beratungshonorare schuldete. Die Kläger zu 1. bis 3. konnten damit durch eine Belastung des Verrechnungskontos der GmbH einen Zufluss der der Sozietät geschuldeten Beträge bewirken. Das FG hat den Zufluss eines Betrags von 98 656 DM in dem Jahr angenommen (im Streitjahr 1994), in dem die Sozietät die Umbuchungsliste erstellt hat, in der erstmals die Belastung des Verrechnungskontos der GmbH mit diesem Betrag vermerkt war. Der Senat kann es dahinstehen lassen, ob die Annahme dieses Zuflusszeitpunkts zwingend ist oder nicht. Jedenfalls kann die Entscheidung des FG, der streitige Betrag sei der Sozietät in 1994 zugeflossen, bei dieser Sachlage keinesfalls als willkürlich oder unter keinem denkbaren Gesichtspunkt vertretbar angesehen werden.

2. Das FG hat auch den Anspruch der Kläger auf rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 2 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) nicht verletzt.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegt eine unzulässige Überraschungsentscheidung vor, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt gestützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der nach dem bisherigen Verlauf nicht gerechnet werden musste. Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt jedoch nicht, dass das Gericht die maßgeblichen rechtlichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten umfassend erörtert. Auch wenn die Rechtslage umstritten oder problematisch ist, muss ein Verfahrensbeteiligter alle vertretbaren rechtlichen Gesichtspunkte von sich aus in Betracht ziehen und seinen Vortrag darauf einrichten (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383, m.w.N.). Nachdem im Streitfall die Frage, ob und wann die streitigen Beträge der Sozietät zugeflossen sind, eine zentrale Rolle spielt, kann hinsichtlich dieses rechtlichen Gesichtspunkts eine Überraschungsentscheidung nicht ergangen sein. Insbesondere ist das FG nicht gehalten, im Vorhinein seine Rechtsauffassung zum Begriff des Zuflusses darzulegen.

b) Auch die Rüge der Kläger, das FG habe verschiedenes Vorbringen nicht zur Kenntnis genommen und nicht gewürdigt, ist nicht geeignet, einen Verfahrensmangel zu begründen. Dem Anspruch auf rechtliches Gehör entspricht zwar die Verpflichtung des Gerichts, die Ausführungen der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen. Das Gericht ist jedoch nicht verpflichtet, sich mit jedem Vorbringen in der Begründung ausdrücklich zu befassen. Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör liegt deshalb nur vor, wenn sich aus besonderen Umständen des Einzelfalles deutlich ergibt, dass das Gericht Vorbringen entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder doch bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 1. Dezember 1999 XI B 88/98, XI B 89/98, BFH/NV 2000, 730). Das ist hier nicht der Fall. Die Kläger haben sich im Verlauf des außergerichtlichen Vorverfahrens und des finanzgerichtlichen Verfahrens widersprüchlich geäußert und teilweise ihr gesamtes vorheriges Vorbringen widerrufen. Das FG hat auf der Grundlage des ursprünglichen Vorbringens seine Entscheidung getroffen, weil es den für den Widerruf angegebenen Grund, der Kläger S sei mit der Aufklärung des Sachverhalts niemals befasst gewesen, für nicht glaubhaft gehalten hat. Dieser habe nämlich --so das FG-- das Einspruchsschreiben mit der ursprünglichen Behauptung selbst unterzeichnet. Damit hatte das FG keinen Anlass, sich mit den neuen gegenteiligen Behauptungen eingehend auseinander zu setzen.

3. Die Rüge mangelnder Sachaufklärung (§ 76 FGO) haben die Kläger nicht schlüssig erhoben. Es ist nicht erkennbar, warum sich die Vernehmung von Steuerberater L als Zeugen ohne entsprechenden Antrag der in der mündlichen Verhandlung aufgetretenen Rechtsanwälte S und K hätte aufdrängen müssen (vgl. BFH-Beschluss vom 7. April 2003 V B 28/02, BFH/NV 2003, 1195).

4. Die Rüge der Kläger, das FG habe seiner Entscheidung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde gelegt (Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), ist mangels ausreichender Darlegung (vgl. § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO) unzulässig.

Das Vorbringen der Kläger rechtfertigt nicht den Schluss, das FG habe Teile ihres Sachvortrags nicht zur Kenntnis genommen oder bei seiner Entscheidung nicht erwogen. Nach ständiger Rechtsprechung ist grundsätzlich davon auszugehen, dass ein Gericht von ihm entgegengenommenes Vorbringen der Beteiligten zur Kenntnis nimmt und bei seiner Entscheidung berücksichtigt (vgl. u.a. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 2. Dezember 1969 2 BvR 320/69, BVerfGE 27, 248, 251, sowie BFH-Beschluss vom 28. September 1998 VII B 65/98, BFH/NV 1999, 374). Wird die Nichtberücksichtigung des Inhalts der dem Gericht vorliegenden Akten gerügt, bedarf es deshalb der Darlegung besonderer Anhaltspunkte für einen solchen Verfahrensmangel. Allein der Umstand, dass sich die schriftlichen Entscheidungsgründe des Urteils nicht mit jedem Vortrag eines Beteiligten gesondert auseinander setzen, gestattet nicht die Schlussfolgerung, das Gericht habe sich der ihm abverlangten Aufgabe entzogen, die Tatsachen festzustellen und rechtlich zu bewerten.

Anhaltspunkte dafür, dass das Gericht dieser Verpflichtung nicht nachgekommen ist und dadurch gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen hat, sind der Beschwerdebegründung nicht zu entnehmen. Im Grunde wenden sich die Kläger gegen die tatsächliche und rechtliche Würdigung des FG.

Im Übrigen hat das FG im Tatbestand seines Urteils das gesamte widersprüchliche Vorbringen der Kläger in jeweils eigenen Absätzen dargelegt. Aus der Begründung geht daran anschließend hervor, in welcher Weise das FG dieses Vorbringen gewürdigt hat, insbesondere für welche der vorgetragenen Versionen objektive Umstände sprechen und welche klägerischen Behauptungen unzutreffend und unglaubhaft erscheinen.