Normenkette

AO 1977 § 182 Abs. 1 AO 1977 § 179 Abs. 3 KStG § 29 KStG § 30 KStG § 47

Leitsatz

1. Der I. Senat hält daran fest, daß Abweichungen zwischen dem Eigenkapital laut Steuerbilanz und dem Eigenkapital laut Gliederungsrechnung, die auf eine sachlich unzutreffende, jedoch bestandskräftige gesonderte Feststellung der Teilbeträge des vEK zum Schluß eines vorangegangenen Wirtschaftsjahres zurückzuführen sind, in der Gliederungsrechnung als sonstige Vermögensmehrungen oder -minderungen im EK 02 anzusetzen sind (Bestätigung des Senatsurteils vom 23. Oktober 1991 I R 97/89, BFHE 165, 537, BStBl II 1992, 154).

2. Dies gilt auch für solche Differenzbeträge, die auf eine unrichtige Erfassung gesellschaftsrechtlicher Vorgänge zurückzuführen sind.

3. Enthält ein Feststellungsbescheid i.S. des § 47 Abs. 1 KStG zu einzelnen Eigenkapitalteilen (§ 30 KStG) keine ausdrücklichen Angaben, so ist davon auszugehen, daß diese mit Null festgestellt worden sind.

AO 1977 § 182 Abs. 1, § 179 Abs. 3 KStG §§ 29, 30, 47

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH. Im Jahr 1984 legten zwei ihrer Gesellschafter ihre stillen Beteiligungen in Höhe von insgesamt 600 000 DM in die Klägerin ein. Diese wies die Einlagen seither als offene Rücklage in ihren Bilanzen aus. In den mittlerweile bestandskräftigen Bescheiden nach § 47 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) wurde diese Rücklage jedoch bis einschließlich 31. Dezember 1988 nicht berücksichtigt. So wurden im Bescheid über das verwendbare Eigenkapital (vEK) auf den 31. Dezember 1988 nur folgende Teilbeträge des vEK festgestellt:

@a@ EK 56 916 905 DM EK 02 ./. 58 164 DM EK 03 4 728 DM Summe der Teilbeträge des vEK 863 469 DM @e@

Die im Bescheidsformular ausgewiesene Zeile "aus Einlagen (§ 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG (EK 04))" enthielt keinen Eintrag.

Für die streitigen Stichtage zum 31. Dezember 1989 bis 31. Dezember 1992 vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. Oktober 1991 I R 97/89 (BFHE 165, 537, BStBl II 1992, 154) die Auffassung, daß die bis dahin beim vEK zu erfassenden, tatsächlich aber nicht erfaßten Rücklagen dem EK 02 zuzuordnen seien. Gegen die entsprechend ergangenen streitgegenständlichen Feststellungsbescheide legte die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage ein, der das Finanzgericht (FG) stattgab (Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 406).

Das FA rügt mit seiner Revision Verletzung des § 182 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977), § 47 Abs. 1 Nr. 1 und § 30 Abs. 1 Satz 2 KStG und Abweichung von der Rechtsprechung des BFH in BFHE 165, 537, BStBl II 1992, 154 und beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet.

Gemäß § 30 Abs. 1 Satz 1 KStG ist das vEK einer Kapitalgesellschaft entsprechend seiner Tarifbelastung zu gliedern. Dabei sind die einzelnen Teilbeträge jeweils aus der Gliederung für das vorangegangene Wirtschaftsjahr abzuleiten. Im Grundsatz muß die Summe der Teilbeträge des vEK dem vEK laut Steuerbilanz entsprechen (§ 29 Abs. 1 KStG). Ergeben sich --wie im Streitfall-- Abweichungen zwischen dem Eigenkapital laut Steuerbilanz und dem Eigenkapital laut Gliederungsrechnung, die auf eine sachlich unzutreffende, jedoch bestandskräftige gesonderte Feststellung der Teilbeträge des vEK zum Schluß eines vorangegangenen Wirtschaftsjahres zurückzuführen sind, dann sind die Abweichungen in der Gliederungsrechnung als sonstige Vermögensmehrungen oder -minderungen im EK 02 anzusetzen. An diesem im Urteil in BFHE 165, 537, BStBl II 1992, 154 aufgestellten Grundsatz hält der erkennende Senat fest (zustimmend auch Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, § 47 Rdnr. 15; Streck, Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl., § 30 Anm. 15; kritisch: Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 29 KStG Rdnr. 77; Wrede in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 30 KStG Rdnr. 32; Jünger in Lademann, Körperschaftsteuergesetz, § 47 Rdnr. 32). Ausgangspunkt der seinerzeitigen Überlegungen des Senats war die vom Gesetz in § 182 Abs. 1 AO 1977 vorgeschriebene Bindungswirkung des Bescheids nach § 47 Abs. 1 KStG zum vorangegangenen Feststellungszeitpunkt. Außerdem sollte eine Wiederaufrollung bestandskräftig veranlagter Jahre vermieden werden. Diese Überlegung gelten im Grundsatz auch für Eigenkapitalteile, die --bei zutreffender Feststellung-- dem sog. EK 04 zuzuordnen wären.

Der Senat folgt daher nicht der Auffassung des FG, wonach bei fehlerhaften, das EK 03 oder EK 04 betreffenden Feststellungen, zum nächstmöglichen Zeitpunkt die Korrekturen im EK 03 bzw. EK 04 vorzunehmen sind. Da der Senat in BFHE 165, 537, BStBl II 1992, 154 ausgesprochen hat, daß Differenzen zwischen vEK laut Steuerbilanz und Gliederungsrechnung stets im sog. EK 02 zu erfassen sind, gilt für solche Vermögensmehrungen oder -minderungen, die materiell-rechtlich § 30 Abs. 2 Nrn. 3 und 4 KStG zuzuordnen wären, keine Ausnahme. Der Senat teilt insoweit nicht die hiergegen erhobene Kritik (vgl. Olbing, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1997, 1057; Schlagheck, GmbHR 1996, 493, 500), zumal die vom erkennenden Senat aufgestellten Grundsätze sich nicht nur zu Lasten, sondern auch zugunsten der Steuerpflichtigen auswirken können.

Der Senat geht ferner --wie offensichtlich auch das FG-- davon aus, daß die vEK-Bescheide seit dem 31. Dezember 1984 fehlerhaft i.S. der Entscheidung des Senats in BFHE 165, 537, BStBl II 1992, 154 und nicht nur ergänzungsbedürftig i.S. des § 179 Abs. 3 AO 1977 waren. Da nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 KStG sämtliche nach § 30 KStG ermittelten Teilbeträge des vEK festgestellt werden müssen, kann eine "Nichtfeststellung" zu einzelnen Eigenkapitalteilen i.S. des § 30 KStG nur im Sinne einer Null-Feststellung verstanden werden. Der Ausweis der Summe der festgestellten Eigenkapitalteile am Ende der Feststellungen legt den Schluß nahe, daß im Bescheidsformular vorgesehene, aber nicht gesondert zahlenmäßig angesprochene Eigenkapitalteile mit 0 festgestellt wurden (ebenso Antweiler in Arthur Anderson, Körperschaftsteuergesetz, § 47 Rz. 39, 49).