Normenkette

EStG § 4 Abs. 4 EStG § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 § 42

Vorinstanz

FG Berlin; ?; ?

Leitsatz

Von einem in der Rechtsform einer gewerblich geprägten KG geführten Immobilienfonds gezahlte Eigenkapitalvermittlungsprovisionen sind in der Steuerbilanz der KG in voller Höhe als Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Fondsimmobilie zu behandeln, wenn sich die Kommanditisten aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks an dem Fonds beteiligen (Abweichung von Tz. 7.1 i.V.m. Tz. 7.8 des BMF-Schreibens vom 31. August 1990, BStBl I 1990, 366; sog. 4. Bauherren-Erlass).

Gründe

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, an der neben der Komplementär-GmbH 69 Kommanditisten beteiligt sind. Am Tag ihrer Gründung im Jahr 1989 erwarb die Klägerin das Grundstück A-Straße in Berlin, auf dem ab dem Jahr 1991 zwei Gebäude mit Wohnungen im sozialen Wohnungsbau errichtet wurden. Bei der Gewinnermittlung für das Streitjahr 1991 zog die Klägerin Eigenkapitalvermittlungsprovisionen als Betriebsausgaben ab. Diese Provisionen von 24 v.H. des vermittelten Kommanditkapitals schuldete die Klägerin zwei Vermittlungsgesellschaften, die selbst Kommanditisten der Klägerin waren. Die Provisionsbeträge wurden im Rahmen der Gewinnfeststellungserklärung als Sonderbetriebseinnahmen der Vermittlungsgesellschaften behandelt. Für die bisher angefallenen Teilherstellungskosten nahm die Klägerin Sonderabschreibungen nach § 14d des Berlinförderungsgesetzes 1990 --BerlinFG 1990-- (BGBl I 1990, 173, BStBl I 1990, 83) in Anspruch.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) hielt Eigenkapitalvermittlungsprovisionen nur in Höhe von 6 v.H. des vermittelten Kommanditkapitals zuzüglich Agio für sofort abziehbar. Den verbleibenden Betrag sah das FA als Herstellungskosten an, für die Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach dem BerlinFG 1990 zu gewähren waren. Dementsprechend erging ein Bescheid zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte 1991.

Nach erfolglosem Einspruch hatte die Klägerin mit ihrer Klage Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner veröffentlichten Entscheidung (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1997, 786) aus, es könne nicht festgestellt werden, dass der Klägerin die Gewinnerzielungsabsicht fehle. Die Eigenkapitalvermittlungsprovisionen seien als Betriebsausgaben sofort abziehbar. Es gebe insoweit keine gesetzliche Beschränkung auf den Abzug angemessener Provisionen. Außerdem könne auch nicht festgestellt werden, dass die Provisionen unangemessen seien. Aus § 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG) könne ebenfalls keine Begrenzung der Abziehbarkeit abgeleitet werden. Die in Tz. 7.1 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 31. August 1990 (BStBl I 1990, 366; sog. 4. Bauherren-Erlass) vorgesehene Abzugsbeschränkung auf 6 v.H. des vermittelten Eigenkapitals finde im Gesetz keine Stütze. Im Streitfall seien die Eigenkapitalvermittlungsprovisionen auch nicht als Anschaffungskosten für das Grundstück anzusehen, weil die Provisionen nicht dem Grundstücksverkäufer, sondern unabhängigen und --abgesehen von ihrer Kommanditistenstellung-- nicht mit der Klägerin verflochtenen Vermittlungsgesellschaften geschuldet worden seien.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 4, 12 und 15 EStG. Es beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das BMF ist dem Verfahren beigetreten. Es trägt vor, Provisionszahlungen der Fonds-Gesellschaft für die Vermittlung des Eintritts von Gesellschaftern seien im Grundsatz ebenso wie die Kosten für die Beschaffung von Fremdkapital sofort abziehbare Aufwendungen. Das gelte auch bei gewerblich geprägten Personengesellschaften. Ohne Bedeutung sei in diesem Zusammenhang, ob der Gesellschafter wisse, dass ein Teil seiner Einlage für Provisionszahlungen verwendet werde, und ob er damit einverstanden sei.

Die Provisionen gehörten aber nach Meinung der Finanzverwaltung insoweit zu den Anschaffungskosten der Personengesellschaft, als sie unangemessen seien (vgl. frühere Rechtsprechung des IX. Senats des Bundesfinanzhofs --BFH--: Urteile vom 29. Oktober 1985 IX R 107/82, BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217, und vom 24. Februar 1987 IX R 114/82, BFHE 149, 233, BStBl II 1987, 810).

Die Angemessenheitsgrenze könne nur typisierend umschrieben werden. Maßgebend für die in Tz. 7.1 des BMF-Schreibens in BStBl I 1990, 366 festgelegte Obergrenze von 6 v.H. des vermittelten Eigenkapitals seien folgende Überlegungen gewesen:

• Als Bezugsgröße müsse das Eigenkapital gewählt werden, denn die Bezugnahme auf den kalkulatorischen Gesamtaufwand führe wegen der unterschiedlichen Eigenkapitalausstattung zu willkürlichen Ergebnissen. Außerdem sei im Gesamtaufwand auch die Fremdfinanzierung enthalten, für deren Vermittlung regelmäßig eine weitere Provision geschuldet werde.

• Die Angemessenheit müsse durch Vergleich mit den Provisionen für die Beschaffung von Fremdkapital festgestellt werden, deren übliche Höhe sich aus Tz. 3.3.7, 4.1.6 des BMF-Schreibens ergebe. Da das vermittelte Eigenkapital sowohl eine Zwischen- als auch die Endfinanzierung durch Kreditinstitute ersetze, erscheine es vertretbar, eine Provision von 4 v.H. als angemessen anzusehen, die im Hinblick auf den erhöhten Aufwand für die Vermittlung von Gesellschaftern anstelle eines Bankdarlehens um 50 v.H. auf 6 v.H. des vermittelten Eigenkapitals zu erhöhen sei.

Der BFH habe das Abzugsverbot für unangemessene Provisionen entweder aus § 42 der Abgabenordnung --AO 1977-- (Urteil vom 1. Dezember 1987 IX R 170/83, BFHE 152, 101) oder aus § 12 EStG (erkennender Senat in dem Aussetzungsbeschluss zum vorliegenden Verfahren vom 23. November 1993 IV B 63/93, BFH/NV 1994, 370) abgeleitet.

Soweit das FG Überlegungen zur Angemessenheit anhand von in Berlin üblichen Provisionssätzen anstelle, führe das nicht zu korrekten Ergebnissen. Dieser begrenzte Teilmarkt sei durch das Marktverhalten weniger Anbieter und das besondere Interesse an der Zuweisung möglichst hoher Verluste geprägt. Eine wesentlich über dem Prozentsatz für die Vermittlung von Fremdkapital liegende Eigenkapitalvermittlungsprovision zeige, dass wirtschaftlich eine Immobilie vertrieben werden solle. Die Handhabung der Finanzverwaltung, Provisionen nur bis zu einem bestimmten Satz zum Sofortabzug zuzulassen und sie im Übrigen als Anschaffungskosten zu behandeln, trage zu einer gleichmäßigen Besteuerung bei.

Der Senat hatte mit Beschluss vom 29. April 1999 (BFHE 188, 374, BStBl II 1999, 828) den Großen Senat angerufen, um die Rechtsfrage klären zu lassen, ob die von einer in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG geführten Fonds-Gesellschaft eines geschlossenen Immobilienfonds an Vermittler gezahlten Eigenkapitalvermittlungsprovisionen sofort abziehbare Betriebsausgaben darstellen, wenn die Vermittler zugleich Kommanditisten des Immobilienfonds sind, jedoch keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Provisionen verdeckte Kaufpreiszahlungen für das Grundstück oder verdeckte Herstellungskosten für das Gebäude gewesen sein könnten. Den Vorlagebeschluss hat der erkennende Senat mit heutigem Datum aufgehoben.

Nach Überprüfung seiner Rechtsansicht hält der erkennende Senat die Revision für begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Klägerin hat keinen höheren Verlust aus Gewerbebetrieb erzielt, als er vom FA in dem angefochtenen Bescheid festgestellt worden ist.

1. Nach der neueren Rechtsprechung des IX. Senats des BFH werden alle Aufwendungen, die von Anlegern eines Bauherrenmodells geleistet worden sind, als Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Werbungskosten behandelt (Urteil vom 14. November 1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299), wenn sich die Anleger aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks beteiligen. An der Beurteilung ändert sich nichts, wenn sich die Anleger zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusammengeschlossen haben und die Initiatoren zu den Gesellschaftern gehören (Urteil vom 7. August 1990 IX R 70/86, BFHE 161, 526, BStBl II 1990, 1024). Diese Rechtsprechung stützt sich auf die Erwägung, dass die steuerliche Beurteilung der Aufwendungen für den Erwerb eines Grundstücks nicht davon abhängen kann, ob die Gegenleistung für den Erwerb aufgrund eines Vertrages in einer Summe gezahlt wird oder aufgrund mehrerer Verträge, in die der einheitliche Vorgang aus steuerlichen Gründen aufgespalten wird, in Teilbeträgen zu zahlen ist. Dementsprechend hat der IX. Senat auch die Verträge, die der Errichtung eines Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG zu Grunde lagen, als einheitliches Vertragswerk behandelt und sämtliche Aufwendungen des Fonds als Anschaffungskosten des von ihm erworbenen Grundstücks angesehen (Urteil vom 11. Januar 1994 IX R 82/91, BFHE 174, 127, BStBl II 1995, 166).

2. Dieser Rechtsprechung schließt sich der erkennende Senat nun auch für Immobilienfonds in der Rechtsform einer gewerblich geprägten KG an, zu denen die Klägerin gehört.

Zwar sind im Fall einer solchen Personengesellschaft für die handelsrechtliche Bilanzierung die Aufwendungen des Fonds aus der Perspektive der Gesellschaft zu betrachten. Ob Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder aber sofort den Gewinn mindernde Betriebsausgaben vorliegen, kann danach nicht davon abhängen, inwieweit sich die Aufwendungen für den Gesellschafter oder künftigen Gesellschafter als Bestandteil eines von ihm zu tragenden Gesamtaufwands darstellen.

Aus dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) ergibt sich andererseits aber auch nicht, dass steuerlich der handelsrechtlichen Behandlung von Aufwendungen als laufende Betriebsausgabe aus der Perspektive der Gesellschafter gefolgt werden muss. Die einheitliche Betrachtung des Vertragswerks für Zwecke der Besteuerung beruht nämlich auf § 42 AO 1977, wonach der Besteuerung anstelle einer wirtschaftlich unangemessenen Gestaltung der Rechtsverhältnisse diejenige Rechtsgestaltung unterworfen wird, die den wirtschaftlichen Vorgängen angemessen gewesen wäre. Die angemessene Gestaltung bestände hier in der Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises für die Immobilie, so dass die im Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts vereinbarten Provisionen oder "Gebühren" wie Anschaffungskosten zu werten sind (BFH-Urteil vom 8. Mai 2001 IX R 10/96, wird veröffentlicht). Denn das wirtschaftliche Ziel der Fonds-Gesellschaft und ihrer Gesellschafter, in gesamthänderischer Verbundenheit hier ein Grundstück zu erwerben, zu bebauen und zu verwalten und dabei aus wohnungsbaupolitischen Gründen eingeräumte Vergünstigungen in Anspruch zu nehmen, kann und soll nur in der Zusammenfassung der verschiedenen Teile des Vertragswerks erreicht werden. Die einzelnen Teilverträge haben keine selbständige Bedeutung und lassen sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären.

Dieser im Ergebnis vom IX. Senat vertretenen Auffassung schließt sich der erkennende Senat jetzt nach Überprüfung seiner Position ausdrücklich an. Folge der Rechtsauffassung ist, dass es für die steuerrechtliche Beurteilung eines geschlossenen Immobilienfonds mit gewerblichen Einkünften nicht darauf ankommt, wie die betreffenden Vorgänge in der Handelsbilanz der KG behandelt worden sind. § 42 AO 1977 geht als spezielle Regelung dem Grundsatz des § 5 Abs. 1 EStG vor (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. März 1988 X R 27/86, BFHE 153, 46, BStBl II 1988, 629), denn die Handelsbilanz bildet in Ermangelung einer handelsrechtlichen Regelung nach Art des § 42 AO 1977 nur die tatsächliche Zivilrechtslage ab.

3. Zu den nicht als Betriebsausgabe abziehbaren Aufwendungen gehören dann auch die Provisionen für die Vermittlung des Eigenkapitals, unabhängig davon, ob sie an den Initiator des Projekts oder an Dritte gezahlt werden (BFH-Beschlüsse vom 4. Februar 1992 IX B 39/91, BFHE 167, 102, BStBl II 1992, 883, und vom 4. März 1992 IX B 24/91, BFH/NV 1992, 648; BFH-Urteil in BFHE 174, 127, BStBl II 1995, 166; Jäschke, Probleme der einkommensteuerlichen Behandlung geschlossener Immobilienfonds, Frankfurt a.M. 1997, S. 259; Paus, Finanz-Rundschau --FR-- 1999, 899; Schmider in Schmider/Wagner, Handbuch der Bauinvestitionen und Immobilienkapitalanlagen, 2. Aufl. 2000, 4013 Rdnr. 225 f.; a.A. Fleischmann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1992, 939 und 1995, 479; Knoll, WiB 1994, 731; Mellinghoff in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Heidelberg 2001, § 21 Rn. 116; Tewes --Hrsg.--, Praxishandbuch Immobilienkapitalanlagen, Teil 7/2.2.2, S. 2 f.). Dem steht nicht entgegen, dass der erkennende Senat in seinen Urteilen vom 13. Oktober 1983 IV R 160/78 (BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101) und vom 23. Oktober 1986 IV R 352/84 (BFHE 148, 49, BStBl II 1988, 128) ausgeführt hat, dass Provisionen, die eine KG für die Vermittlung des Eintritts von Kommanditisten schuldet, sofort abziehbare Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 4 EStG sind. Daran ist weiter festzuhalten. Eine Besonderheit ergibt sich jedoch für die Steuerbilanz eines geschlossenen Immobilienfonds, weil die Anwendung des § 42 AO 1977 zur Folge hat, dass die Provisionen nicht als Kosten der Eigenkapitalbeschaffung, sondern als Kosten im Zusammenhang mit Erwerb und Bebauung des Grundstücks anzusehen sind.

Aus diesem Grund kommt nach der Auffassung des erkennenden wie des IX. Senats der Sofortabzug einer Eigenkapitalvermittlungsprovision bei einem geschlossenen Immobilienfonds generell nicht in Betracht. Kein Raum ist dementsprechend für eine Angemessenheitsprüfung in Bezug auf die Höhe der Provision, wie sie die Finanzverwaltung in typisierender Betrachtung für geboten hält (vgl. Tz. 7.1 i.V.m. 7.8 des 4. Bauherren-Erlasses, a.a.O., wonach Provisionen für Eigenkapitalvermittlung zumindest in Höhe von 6 v.H. des vermittelten Eigenkapitals als Werbungskosten bzw. laufende Betriebsausgaben anzuerkennen sind; s. auch Nichtanwendungserlass vom 1. März 1995, BStBl I 1995, 167; für den Abzug angemessener Beträge auch Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 21 EStG Rz. 239; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl. 2001, § 21 Rz. 116; Trzaskalik in Kirchhof/ Söhn, a.a.O., § 21 Rdnr. B 584).

Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, dass die Eigenkapitalvermittler selbst an der Klägerin beteiligt waren. Auch die Leistung eines Mitunternehmers an die Mitunternehmerschaft kann zur Aktivierung führen. Besteht diese Leistung nicht ausnahmsweise in einer Warenlieferung von mehr als untergeordneter Bedeutung, bezieht der Mitunternehmer ungeachtet der Aktivierung eine Sondervergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553, und vom 28. Oktober 1999 VIII R 41/98, BFHE 190, 394, BStBl II 2000, 339). So hat das FA auch im Streitfall die Eigenkapitalvermittlungsprovisionen bei den Provisionsempfängern behandelt.

4. Sind die Eigenkapitalvermittlungsprovisionen nach den vorstehenden Erwägungen als Bestandteil der Anschaffungs- und Herstellungskosten der Immobilie zu behandeln, kommt eine sofortige Teilwertabschreibung in Höhe der betreffenden Beträge in der Steuerbilanz nicht in Betracht. Der Teilwert eines neu hergestellten oder angeschafften Wirtschaftsguts entspricht nach der vom BFH aufgestellten Teilwertvermutung in der Regel den Anschaffungs- und Herstellungskosten, bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern vermindert um die AfA. Dies beruht auf der Annahme, dass die Wiederbeschaffung Aufwendungen in derselben Höhe erforderlich machen würde (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. Januar 1978 VIII R 31/75, BFHE 124, 441, BStBl II 1978, 335; vom 20. Mai 1988 III R 151/86, BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269; Senatsbeschluss in BFHE 188, 374, BStBl II 1999, 828). Diese Teilwertvermutung schließt auch die im Rahmen eines einheitlichen Vertragswerks entstandenen Anschaffungs- und Herstellungskosten ein, denn es ist davon auszugehen, dass jeder Anleger diese Aufwendungen tragen müsste, um sich an dem Anlageobjekt beteiligen zu können. Insoweit handelt es sich --in Abkehr von der im Vorlagebeschluss in BFHE 188, 374, BStBl II 1999, 828 vom Senat vertretenen Auffassung-- nicht um Aufwendungen, die bei der Bemessung des Teilwerts von Grund und Boden bzw. Gebäude des Anlageobjekts wie etwa bestimmte vergebliche Aufwendungen unberücksichtigt bleiben müssten. Vielmehr ist anzunehmen, dass auch ein gedachter Erwerber der Beteiligung dem Veräußerer die gesamten als Anschaffungs- und Herstellungskosten behandelten Aufwendungen im Rahmen des Vertragswerks vergüten würde, weil er als Ersterwerber diese Kosten ebenfalls zu tragen hätte.

5. Der Senat kann offen lassen, ob und inwieweit im Streitfall eine Zuordnung der Provisionen zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens oder den abzuschreibenden Herstellungskosten des Gebäudes vorzunehmen ist. Denn das FA hat zugunsten der Klägerin die Provisionen teilweise als Betriebsausgabe behandelt und sie im Übrigen den nach dem BerlinFG 1990 abgeschriebenen Teilherstellungskosten zugeschlagen.

Im Hinblick auf das Verböserungsverbot braucht der Senat auch nicht dazu Stellung zu nehmen, wie mit den übrigen als laufende Betriebsausgabe behandelten Teilkosten des gesamten Projekts zu verfahren ist. Schließlich erübrigt sich eine Stellungnahme zu der Frage, ob das FG zutreffend eine Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin bejaht hat.