Leitsatz

Die Hinzurechnungen der Miet- und Pachtzinsen gemäß § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 1 GewStG 1991 und der Teilwerte der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 Halbsatz 1 GewStG 1991 beim Mieter oder Pächter verstoßen weder gegen gemeinschaftsrechtliche Diskriminierungsverbote noch gegen den Gleichheitssatz.

Tatbestand

I. Unternehmensgegenstand der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, ist die Herstellung, die Vermittlung und der Vertrieb von Erzeugnissen einer Bäckerei sowie der Handel mit Lebensmitteln. Ihr wesentliches Anlagevermögen, das Betriebsgrundstück sowie die Filialeinrichtungen hat die Klägerin von einem ihrer Gesellschafter angepachtet, der im Streitjahr 1993 45 v.H. ihrer Anteile hielt. Die Pachtzinsen berücksichtigte sie gewinnmindernd.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete bei der Ermittlung des Gewerbeertrages dem Gewinn die Zinsen zur Hälfte und bei der Ermittlung des Gewerbekapitals dem Einheitswert des Gewerbebetriebs die Teilwerte der betreffenden Wirtschaftsgüter, soweit sie nicht auf Grundbesitz entfielen, gemäß § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 Halbsatz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1991) hinzu. Dagegen wehrt sich die Klägerin unter Hinweis auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 26. Oktober 1999 Rs. C-294/97 "Eurowings" (EuGHE 1999, I-7463, BStBl II 1999, 851) und auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Es handele sich bei der Hinzurechnung um eine unzulässige (umgekehrte) Inländerdiskriminierung, weil sie schlechter behandelt werde als ein Steuerpflichtiger, der einen vergleichbaren Pachtvertrag mit einem Verpächter geschlossen habe, welcher in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften (EG) ansässig sei. In einem derartigen Fall schlössen die gemeinschaftsrechtlichen Diskriminierungsverbote eine Hinzurechnung der Pachtzinsen sowie der Teilwerte der überlassenen Wirtschaftsgüter beim inländischen Steuerpflichtigen aus.

Das FA folgte dem ebenso wenig wie das Finanzgericht (FG) in dem anschließenden Klageverfahren. Das Urteil des Niedersächsischen FG vom 16. Juli 2003 6 K 14/00 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1644 abgedruckt.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag 1993 in der Weise herabzusetzen, dass die Hinzurechnung der hälftigen Pachtzinsen sowie der Teilwerte der angepachteten Wirtschaftsgüter unterbleibt.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II. Der Senat entscheidet gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Beschluss. Er hält die Revision einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind vorher darüber unterrichtet worden; sie hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

1. Gemäß § 8 Nr. 7 Satz 1 GewStG 1991 ist dem Gewinn aus Gewerbebetrieb bei der Ermittlung des Gewerbeertrages die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen hinzuzurechnen, die für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden und in fremdem Eigentum stehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens geleistet werden. Zudem sind gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 GewStG 1991 bei der Ermittlung des Gewerbekapitals die Werte (Teilwerte) der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dienen, aber in fremdem Eigentum stehen, dem Einheitswert des Gewerbebetriebs hinzuzurechnen, soweit sie nicht im Einheitswert enthalten sind. Beides gilt grundsätzlich jedoch nicht, soweit die Miet- und Pachtzinsen beim Vermieter oder Verpächter zur Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind (§ 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 1 GewStG 1991) beziehungsweise soweit die Wirtschaftsgüter zum Gewerbekapital des Vermieters oder Verpächters gehören (§ 12 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 Halbsatz 1 GewStG 1991).

Im Streitfall ist das FA hiernach vorgegangen. Da die Ausnahmetatbestände des § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 Halbsatz 1 GewStG 1991 nicht erfüllt waren, hat es die von der Klägerin an ihren Gesellschafter als Verpächter gezahlten Pachtzinsen dem Gewinn zur Hälfte sowie die Teilwerte der überlassenen Wirtschaftsgüter dem Einheitswert des Gewerbebetriebs hinzugerechnet. Das wird für sich genommen auch von der Klägerin nicht beanstandet.

2. Der EuGH hat in dem Urteil "Eurowings" in EuGHE 1999, I-7463, BStBl II 1999, 851 allerdings entschieden, dass in der Verknüpfung der in § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 1 GewStG 1991 enthaltenen Ausnahme mit der Ansässigkeit des Vermieters oder Verpächters im Ausland ein Verstoß gegen Art. 59 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- (= Art. 49 nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --EG--, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1997 Nr. C-340/1) und das darin enthaltene Verbot von Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs zu sehen ist. Die erwähnte Ausnahme von dem Hinzurechnungsgebot in § 8 Nr. 7 Satz 1 GewStG 1991 finde nämlich stets dann keine Anwendung, wenn der Vermieter oder Verpächter im Ausland ansässig ist, weil bei einem solchen die Miet- oder Pachtzinsen nicht der Gewerbesteuer unterworfen werden könnten. Gleiches muss für die Hinzurechnung gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 Halbsatz 1 GewStG 1991 gelten.

Diese Entscheidung des EuGH ist für den Streitfall entgegen der Annahme der Klägerin jedoch nicht einschlägig. Es fehlt an dem erforderlichen Auslandsbezug zu einem anderen EG-Mitgliedstaat. Nur für diesen Fall hat der EuGH, dem abweichend vom Bundesverfassungsgericht ohnehin keine Verwerfungskompetenzen über nationale Rechtsvorschriften zustehen (vgl. z.B. Borchardt in Lenz/ Borchardt, EU- und EG-Vertrag, 3. Aufl., Art. 234 Rz. 60; Steinhauff, Kommentierte Finanzrechtsprechung --KFR--, Fach 5, § 8 GewStG, 1/00, S. 63-64), aber die Nichtanwendbarkeit des § 8 Nr. 7 Satz 1 GewStG 1991 in dem ihm konkret zur Entscheidung vorgelegten Vorabentscheidungsverfahren (gemäß Art. 234 Abs. 2 EG) bestimmt. Über eine darüber hinausgehende Nichtanwendbarkeit der Vorschrift auf reine Inlandssachverhalte brauchte er nicht zu entscheiden, hätte er nicht entscheiden dürfen und hat er auch nicht entschieden (ebenso FG Köln, Urteil vom 16. Oktober 2003 7 K 1371/01, EFG 2004, 138; Herlinghaus, EFG 2004, 141; anders Bullinger, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2005, 370). Es entspricht vielmehr ständiger Rechtsprechung des EuGH, dass die Grundfreiheiten auf rein interne Sachverhalte eines Mitgliedstaats nicht anwendbar sind (vgl. EuGH-Urteil vom 26. Januar 1993 Rs. C-112/91, EuGHE 1993, I-429 "Werner"; die Schlussanträge des Generalanwalts Philippe Léger in der Rs. C-152/03 vom 1. März 2005, Internationale Wirtschaftsbriefe, Fach 11a, 839, insbesondere Rz. 48 und 66, sowie die umfassenden Nachweise zu dieser Rechtsprechung des EuGH im Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. September 2003 X R 2/00, BFHE 203, 263, BStBl II 2004, 17; Randelzhofer/ Forsthoff in Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen Union, vor Art. 39-55 EGV Rz. 43 ff.; Streinz, EUV/EGV Vertrag über die Europäische Union und Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Art. 12 EGV Rz. 58 ff. und Rz. 45; s. insoweit auch Epiney in Calliess/Ruffert, Kommentar des Vertrages über die Europäische Union und des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EUV/EGV--, 2. Aufl., Art. 12 EG-Vertrag Rz. 29 f.; Lenz in Lenz/Borchardt, a.a.O., Art. 12 Rz. 3; vgl. auch ausdrücklich Art. 153 Abs. 5, Art. 176 EG). Soweit die Grundfreiheiten darauf abzielen, die Inländergleichbehandlung sicherzustellen, gelten sie in jedem Mitgliedstaat nur für die Angehörigen der anderen Mitgliedstaaten und können sie auch nur für diese gelten, da die Angehörigen des Aufnahmestaats bereits zwangsläufig unter die genannten Bestimmungen fallen (EuGH-Urteil vom 7. Februar 1979 Rs. 136/78 "Auer", EuGHE 1979, 437 Rn. 20). So verhält es sich auch im Streitfall (s. auch den Senatsbeschluss vom 1. Oktober 1997 I B 43/97, BFH/NV 1998, 352, zu der in § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG 1991 enthaltenen Rückausnahme von der Hinzurechnung der Miet- oder Pachtzinsen nach Satz 2 der Vorschrift).

Abgesehen davon würde eine Verletzung von Gemeinschaftsrecht unter den Gegebenheiten des Streitfalles auch dann ausscheiden, wenn Vertragspartner der Klägerin im Rahmen des abgeschlossenen Pachtvertrages ein gebietsfremder Verpächter wäre. Denn Verpächter der Klägerin war eine Privatperson, kein Gewerbetreibender. Unter diesen Umständen sind die Hinzurechnungen nach Maßgabe der § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 1 GewStG 1991 bei Anpachtung der Wirtschaftsgüter von einem gebietsangehörigen wie einem gebietsfremden Vertragspartner unterschiedslos und unabhängig von der jeweiligen Ansässigkeit vorzunehmen. Damit scheidet zugleich ein Verstoß gegen das --bezogen auf die speziellen gemeinschaftsrechtlichen Diskriminierungsverbote subsidiäre-- Diskriminierungsverbot des Art. 6 EGV (= Art. 12 EG) aus. Der EuGH hat sich zu dieser Sachverhaltskonstellation denn auch nicht geäußert (vgl. FG Köln in EFG 2004, 138; Herlinghaus, EFG 2004, 141; anders Bullinger, IStR 2005, 370, 374).

3. Auch eine sog. (umgekehrte) Inländerdiskriminierung und damit ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG entfällt. Der Gedanke des Verbots der Inländerdiskriminierung bezweckt den Schutz des Inländers, hier also des im Inland ansässigen Steuerpflichtigen, der mit einem gleichfalls im Inland ansässigen Steuerpflichtigen einen Pachtvertrag abgeschlossen hat, und besagt im vorliegenden Zusammenhang, dass ein solcher Steuerpflichtiger nicht unter Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG schlechter gestellt werden darf als ein im Inland ansässiger Steuerpflichtiger, der mit einem in einem anderen EG-Mitgliedstaat Ansässigen einen Pachtvertrag geschlossen hat. An einer solchen Ungleichbehandlung fehlt es jedoch; läge sie vor, wäre sie überdies gerechtfertigt:

An der Ungleichbehandlung fehlt es schon deshalb, weil die in Rede stehenden Hinzurechnungsvorschriften auch dann greifen würden, wenn die Klägerin die betreffenden Wirtschaftsgüter von einer im EU-Ausland ansässigen Privatperson angepachtet hätte. Unabhängig davon gelten die Hinzurechnungsvorschriften der § 8 Nr. 7 Satz 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 GewStG 1991 für alle Gewerbesteuerpflichtigen im Inland ohne Ansehung ihrer Ansässigkeit und ihrer Staatsangehörigkeit. Unterstellt, es käme hierdurch zu der in Rede stehenden umgekehrten Inländerungleichbehandlung, wäre diese nicht auf die Hinzurechnungsvorschriften und auf die deutsche Hoheitsgewalt, sondern auf die Gemeinschaftsrechtsordnung und auf die Maßnahme eines vom nationalen Gesetzgeber abweichenden Hoheitsträgers zurückzuführen. Sie wäre damit Ergebnis des noch unvollkommenen Binnenmarktes unter Anwendung von Normen unterschiedlicher Normsetzer. Durch die Umsetzung von Gemeinschaftsrecht geschaffene Ungleichbehandlungen rein innerstaatlicher Sachverhalte können nicht dem nationalen Gesetzgeber zugerechnet werden, da dieser lediglich gemeinschaftsrechtliche Vorgaben in Erfüllung vertraglicher Verpflichtungen in die nationale Rechtsordnung zu übernehmen hat (vgl. eingehend Lackhoff/Raczinski, Europäisches Wirtschafts- & Steuerrecht 1997, 109, 116 f.; Müller-Graff in von der Groeben/Schwarze, Kommentar zum Vertrag über die Europäische Union und zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, 6. Aufl., Art. 28 EG Rz. 319 ff.; Streinz, a.a.O., Rz. 63 und Rz. 45, jeweils m.w.N.; Störmer, Archiv des öffentlichen Rechts, Bd. 123 [1998], 541, 568 f.; FG Köln in EFG 2004, 138; auch zur Gegenmeinung, s. dazu auch Bullinger, IStR 2005, 370, 373 f.). Dass dies bezogen auf § 8 Nr. 7 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG 1991 bislang unterblieben ist, ändert an dem Fortbestand dieser Verpflichtung des nationalen Gesetzgebers nichts. Überdies gewährleistet Art. 3 Abs. 1 GG keine unbedingte steuerliche Gleichbehandlung von deutschen und ausländischen (Vertrags-)Verhältnissen. Insoweit fehlt es bereits an vergleichbaren Sachverhalten. Es ist dem nationalen Gesetzgeber unbenommen, solche Sachverhalte in unterschiedlicher Weise zu besteuern und auf diese Weise durch den Besteuerungsregelfall gleichmäßige Haushaltseinnahmen sicherzustellen. Aus vergleichbaren Erwägungen ist die Verfassungsmäßigkeit der sog. umgekehrten Inländerdiskriminierung in anderen Zusammenhängen auch vom Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) sowie vom Bundessozialgericht (BSG) nicht in Frage gestellt worden (vgl. auch z.B. BVerwG-Urteil vom 13. Dezember 2001 5 C 13/01, Entscheidungssammlung zum Arbeitnehmerüberlassungsgesetz --EzAÜG-- SGB IV Nr. 24, im Hinblick auf die Ausgleichsabgabe nach dem Schwerbehindertengesetz; BVerwG-Beschluss vom 1. April 2004 6 B 5/04, juris, zur Handwerksmeisterprüfung; BSG-Urteil vom 5. Februar 2003 B 6 KA 42/02 R, SozR 4-2500 § 95 Nr. 4, zu den Zulassungsvoraussetzungen als Psychologischer Psychotherapeut).

Schließlich ist aus gleichheitsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, wenn an Privatpersonen und an Unternehmen geleistete Nutzungsentgelte gewerbesteuerrechtlich im Ergebnis unterschiedlich behandelt werden. Auch insofern besteht kein verfassungsrechtlicher Zwang, das gewerbesteuerrechtliche Objektprinzip uneingeschränkt zu verwirklichen. Dieses Prinzip ist im GewStG lediglich strukturell angelegt, jedoch nicht durchgängig und ausnahmslos verwirklicht (vgl. dazu Gosch, Deutsche Steuer-Zeitung 1998, 327). Weder das Vorliegen einer Doppelbesteuerung noch deren Fehlen sind deswegen zwingende Anwendungsvoraussetzungen der Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften der §§ 8 und 9 GewStG (vgl. z.B. zuletzt Senatsurteil vom 15. September 2004 I R 16/04, BFHE 208, 277, BStBl II 2005, 297, m.w.N.). Die Ungleichbehandlung des Mieters, der Wirtschaftsgüter bei einem in- oder ausländischen nicht unternehmerisch tätigen Vermieter anmietet, gegenüber einem Mieter, der dies bei einem ausländischen Unternehmer tut, ist deswegen nicht willkürlich (FG Köln in EFG 2004, 138).