Leitsatz

Die Frist nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 ist gewahrt, wenn der Steuerbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat und die Finanzbehörde alle Voraussetzungen eingehalten hat, die für den Erlaß eines wirksamen Steuerbescheids vorgeschrieben sind.

AO 1977 § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1.

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. In ihrer am 23. Oktober 1979 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) eingegangenen und von beiden unterschriebenen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1977 erklärten sie Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 1.900 DM. Der Einkommensteuerbescheid für 1977 erging erklärungsgemäß.

In 1984 fand bei den Klägern für 1980 bis 1982 eine Betriebsprüfung statt. Der Prüfer ermittelte nach Gesprächen mit dem Kläger aus den Steuerakten einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR), an welcher der Kläger bis 31. Dezember 1976 beteiligt war, daß dem Kläger von dieser Gesellschaft im Streitjahr bisher nicht erklärte Zinsen in Höhe von 5.000 DM zugeflossen waren. Der entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheid für 1977 war an "Herrn und Frau ...." gerichtet. Er wurde nach der Aktenverfügung am 20. Dezember 1984 zur Post gegeben. Nachdem das FA die Kläger wegen der Einkommensteuernachzahlung gemahnt hatte, teilten diese mit, den geänderten Einkommensteuerbescheid für 1977 nicht erhalten zu haben. Das FA stellte ihnen diesen Bescheid durch die Post mit Postzustellungsurkunde (PZU) am 27. April 1985 zu.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage für 1977 statt. Die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 1978, durch den ebenfalls Einkommensteuer für nicht erklärte Zinsen nachgefordert wurde, wies es ab. Es führte im wesentlichen aus:

Der den Klägern am 27. April 1985 zugestellte Einkommensteuerbescheid für 1977 sei rechtswidrig, weil er nach Ablauf der am 31. Dezember 1984 endenden Festsetzungsfrist bekanntgegeben worden sei. Zwar betrage die Festsetzungsfrist wegen der leichtfertigen Steuerverkürzung der Kläger fünf Jahre. Aber diese am 31. Dezember 1984 endende Frist sei durch den am 20. Dezember 1984 zur Post gegebenen Einkommensteuerbescheid für 1977 nicht gewahrt worden. Zur Fristwahrung sei nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) erforderlich, daß der abgesandte Steuerbescheid wirksam geworden sei.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision beantragt das FA, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA rügt die Verletzung des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977. Nach dieser Vorschrift sei die Festsetzungsfrist bereits gewahrt, wenn vor ihrem Ablauf der Steuerbescheid den Bereich der Finanzbehörde verlassen habe, ohne daß es zusätzlich auf den Zugang des Steuerbescheids ankäme. Die Auslegung der Vorschrift durch das FG widerspreche dem Willen des Gesetzgebers und dem Sinn und Zweck der Vorschrift.

Die Kläger beantragen die Zurückweisung der Revision. Sie halten daran fest, daß der angefochtene Einkommensteuerbescheid rechtswidrig ist, weil er erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist bekanntgegeben und abgesandt worden sei.

Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt unter Aufhebung der Vorentscheidung zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 1977 ist rechtmäßig. Durch die Aufgabe des Einkommensteuerbescheids 1977 zur Post am 20. Dezember 1984 ist die Festsetzungsfrist gewahrt worden. Die Vorentscheidung verletzt § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977.

1. Die fünfjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 2 2. Halbsatz AO 1977) begann im Streitfall nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 mit Ablauf des Jahres 1979, in dem die Steuererklärung für 1977 eingereicht wurde, und endete mit dem 31. Dezember 1984.

Die Festsetzungsfrist beträgt fünf Jahre, weil die Kläger die auf die in 1977 zugeflossenen Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 5.000 DM entfallende Einkommensteuer leichtfertig verkürzt haben.

Leichtfertig i.S. des § 378 AO 1977 bedeutet einen erhöhten Grad von Fahrlässigkeit, der etwa der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, aber im Gegensatz dazu auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters abstellt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. Februar 1987 I R 58/86, BFHE 149, 109, BStBl II 1988, 215, m.w.N.).

Ob ein Beteiligter in diesem Sinne leichtfertig gehandelt hat, ist im wesentlichen Tatfrage. Die hierzu getroffenen Feststellungen des FG können in der Revisionsinstanz grundsätzlich nur darauf überprüft werden, ob der Rechtsbegriff der Leichtfertigkeit richtig erkannt worden ist und ob die Würdigung der Verhältnisse hinsichtlich dieses individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 118 Rz. 19).

Den Begriff der Leichtfertigkeit hat das FG nicht verkannt. Es hat die festgestellten Tatsachen dahingehend gewürdigt, daß die Kläger ihre Pflicht, die ihnen in 1977 zugeflossenen Zinsen in Höhe von 5 000 DM als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erklären, leichtfertig verletzt hätten. Den Klägern hätte klar sein müssen, daß die Zinsen zu versteuern seien. Es sei eine Schutzbehauptung, daß die Kläger gemeint haben wollen, mit dem Ausscheiden des Klägers aus der GdbR zum 31. Dezember 1976 seien die in 1977 zugeflossenen Zinsen nicht mehr zu versteuern. Diese Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; denn der Steuerpflichtige hat nach § 150 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 die Angaben in der Steuererklärung nach bestem Wissen und Gewissen zu machen. Um die Steuererklärung vollständig und wahrheitsgemäß abgeben zu können, muß er das Erklärungsformular gewissenhaft durchlesen. Er handelt jedenfalls dann regelmäßig leichtfertig, wenn er eine im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte, auf einen ganz bestimmten Vorgang bezogene Frage - im Streitfall die nach den Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen - nicht beachtet.

2. Der am 20. Dezember 1984 zur Post gegebene Einkommensteuerbescheid für 1977 wahrt die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977. Entgegen den Ausführungen des FG ist es für die Anwendbarkeit dieser Vorschrift nicht erforderlich, daß der Steuerbescheid, der vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat, wirksam wird. Es genügt, wenn er nach dem Inhalt der Steuerakten hätte wirksam werden können.

In der Rechtsprechung der FG (Urteil des FG Düsseldorf vom 9. August 1985 XV 431/85 E, rkr., Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1986, 57) und dem Schrifttum (v. Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 169 AO 1977 Anm. 19; Höllig in Koch, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 169 Rz. 18; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 169 AO 1977 Bem. 4; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 169 AO 1977 Tz. 12) wird die Auffassung vertreten, daß die Festsetzungsfrist nur dann gewahrt sei, wenn nach dem durch § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 bestimmten Zeitpunkt der Steuerbescheid tatsächlich wirksam werde. Dazu gehörten insbesondere die richtige Adressierung und Bekanntgabe und die Wirksamkeit des Steuerbescheids. § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 entbinde die Behörde nur davon, den Zeitpunkt des Zugangs, nicht aber im Falle des Bestreitens den Zugang selbst nachzuweisen. Diese Auffassung wird im wesentlichen damit begründet, daß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 lediglich einen Sonderfall der Fristwahrung - Fristablauf vor Wirksamkeit des Verwaltungsakts i.S. des § 124 AO 1977 - regele, nicht jedoch eigenständig die Heilung einer unwirksamen Bekanntgabe.

Andererseits wird im Schrifttum die Auffassung vertreten, daß es für die Wahrung der Festsetzungsfrist nicht auf den tatsächlichen Zugang des Steuerbescheids ankomme. Maßgebend sei, ob und wann der Steuerbescheid den Bereich der Finanzbehörde verlassen hat. Stelle man auf den Zugang des Steuerbescheids ab, könne sich der Steuerpflichtige durch die Behauptung, er habe den Steuerbescheid nicht erhalten, der Besteuerung entziehen (Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 169 Anm. 8; Domann, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A - DStZ/A - 1976, 466, 468).

Die Auffassung der Finanzverwaltung ist nicht eindeutig. Während sie im Einführungserlaß zur AO 1977 vom 1. Oktober 1976 (BStBl I 1976, 576, zu § 169 Nr. 2 Satz 3) die Ansicht vertritt, daß es auf den tatsächlichen Zugang des Steuerbescheids oder den Zeitpunkt der Bekanntgabe nicht ankomme, führt sie im Anwendungserlaß zur AO 1977 vom 24. September 1987 (BStBl I 1987, 664, 698) lediglich aus, daß es auf den Zeitpunkt des tatsächlichen Zugangs des Steuerbescheids nicht ankomme.

3. Der Senat ist der Ansicht, daß die Frist nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 gewahrt ist, wenn der Steuerbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat und die Finanzbehörde alle Voraussetzungen eingehalten hat, die für den Erlaß eines wirksamen Steuerbescheids vorgeschrieben sind. Der Senat folgert dies aus dem unterschiedlichen Wortlaut von § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 gegenüber § 270 Abs. 3 der Zivilprozeßordnung (ZPO), dem im Gesetzgebungsverfahren zum Ausdruck gekommenen gesetzgeberischen Willen und dem Zweck der Regelung des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977, der nur unvollkommen erreicht würde, wenn in der Vorschrift lediglich eine Regelung gesehen wird, die einen Streit über den Zeitpunkt der Bekanntgabe des Steuerbescheids ausräumen soll.

a) Nach dem Wortlaut des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 ist die Frist gewahrt, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat. Für die Auslegung dieser Vorschrift im Sinne der Mehrheitsmeinung spricht die Legaldefinition des Steuerbescheids in § 155 Abs. 1 Satz 2 AO 1977. Danach ist Steuerbescheid der nach § 122 Abs. 1 AO 1977 bekanntgegebene Verwaltungsakt. Im allgemeinen wird man davon ausgehen können, daß der Gesetzgeber ein und denselben Begriff in verschiedenen Vorschriften desselben Gesetzes in gleichem Sinn versteht. Das ist jedoch nicht zwingend. Aus dem Sinn und Zweck einer Regelung, aber auch aus ihrem Zusammenhang mit vergleichbaren Vorschriften anderer Gesetze kann sich ergeben, daß ein vom Gesetz verwendeter Begriff für die getroffene Regelung einen engeren oder weiteren Inhalt haben soll als in anderen Vorschriften.

Aus dem Vergleich der Vorschrift des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 mit § 270 Abs. 3 ZPO (= § 261b Abs. 3 ZPO a.F.), der Vorbild für die Regelung in § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 war (vgl. Begründung des Entwurfs, BTDrucks VI/1982, 150), läßt sich entnehmen, daß die Festsetzungsfrist nach den Vorstellungen des Gesetzgebers auch dann gewahrt ist, wenn der Zugang des Steuerbescheids nicht erfolgt ist oder nicht nachgewiesen werden kann, sofern die Finanzbehörde alle Voraussetzungen eingehalten hat, die für den Erlaß eines wirksamen Steuerbescheids vorgeschrieben sind. Während die fristwahrende Wirkung in § 270 Abs. 3 ZPO nur eintritt, "sofern die Zustellung demnächst erfolgt", fehlt eine vergleichbare einschränkende Regelung in § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977. Hätte der Gesetzgeber die fristwahrende Wirkung des Steuerbescheids nur eintreten lassen wollen, wenn der vor Ablauf der Festsetzungsfrist zur Post gegebene Steuerbescheid den Empfänger in absehbarer Zeit auch tatsächlich erreicht, hätte es nahegelegen, diese einschränkende Regelung entsprechend dem Vorbild in § 270 Abs. 3 ZPO auch in den Wortlaut des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 ausdrücklich aufzunehmen.

b) Für die vom Senat vertretene Auslegung des Begriffs "Steuerbescheid" in § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 spricht der erkennbare Zweck der Regelung, die Wahrung der Festsetzungsfrist nicht von den Zufälligkeiten des Bekanntgabevorgangs abhängig zu machen, auf die die Finanzbehörde im allgemeinen keinen Einfluß hat. Dieser Zweck würde nur unvollkommen erreicht, wenn die Regelung des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 in der Weise zu verstehen sein sollte, daß nur der Zeitpunkt der Bekanntgabe für die Wahrung der Festsetzungsfrist unerheblich sein soll. Ein Steuerpflichtiger, dem kurz vor Ablauf der Festsetzungsfrist Steuerbescheide übersandt werden, könnte sich dann mit der bloßen Behauptung, die Bescheide seien ihm nicht zugegangen, der Besteuerung entziehen. Um dieses Ergebnis zu vermeiden, wäre die Finanzbehörde genötigt, Steuerbescheide, die kurz vor Ablauf der Festsetzungsfrist erlassen werden, durch eingeschriebenen Brief oder durch PZU bekanntzugeben. Das wäre eine Handhabung, die den Grundsätzen der vereinfachten Bekanntgabe von Steuerbescheiden widersprechen würde.

4. Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall die am 31. Dezember 1984 ablaufende Festsetzungsfrist durch den am 20. Dezember 1984 zur Post gegebenen Einkommensteuerbescheid für 1977 gewahrt worden. Dieser Bescheid hätte nach dem Inhalt der Steuerakten wirksam werden können. Das FA hat alle Voraussetzungen eingehalten, die für den Erlaß eines wirksamen Steuerbescheides vorgeschrieben sind.

Ein nach dem 31. Dezember 1976 erlassener Steuerbescheid wird dadurch wirksam, daß er demjenigen, für den er bestimmt ist, bekanntgegeben wird (§ 122 Abs. 1, § 124 Abs. 1, § 155 Abs. 1 AO 1977). Durch die Adressierung an "Herrn und Frau" läßt sich trotz des fehlenden Vornamens der Klägerin hinreichend deutlich entnehmen, daß der Bescheid auch für die Klägerin bestimmt ist (BFH-Urteile vom 24. April 1986 IV R 82/84, BFHE 146, 358, BStBl II 1986, 545; vom 25. Oktober 1985 VI R 279/80, BFH/NV 1986, 191). Der zusammengefaßte Einkommensteuerbescheid für 1977 brauchte den Klägern nur in einer Ausfertigung bekanntgegeben zu werden. Eine stillschweigende gegenseitige Bevollmächtigung der Kläger kann angenommen werden, weil die gemeinsame Einkommensteuererklärung für 1977 von beiden unterschrieben wurde (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1985 I R 31/84, BFHE 146, 196, BStBl II 1986, 474, m.w.N.).