Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 EStG § 21 Abs. 1 FGO § 76 Abs. 1 FGO § 100 Abs. 2 FGO § 123 Abs. 2 HGB § 255 HGB § 255 Abs. 1 HGB § 255 Abs. 2 HGB § 255 Abs. 2 Satz 1

Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb im Dezember 1990 ein 1910 erbautes Mehrfamilienhaus für 583 246,70 DM (Gebäudeanteil). In den Streitjahren 1991 und 1992 erzielte er aus der Vermietung des Hauses Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

1991 und 1992 ließ der Kläger in mehreren Wohnungen u.a. die Badezimmer erneuern oder umfassend renovieren, umfangreiche Elektroinstallationsarbeiten und Malerarbeiten durchführen, Lampen ersetzen und defekte Heizkörper austauschen oder warten und reparieren; 1992 ließ er daneben Feuchtigkeitsschäden im Keller (rd. 24 000 DM) und Schäden am Dach und den Balkonen (rd. 47 000 DM) beseitigen. Insgesamt wandte er 1991 58 638,94 DM und 1992 108 064,71 DM auf, die er als sofort abziehbare Werbungskosten geltend machte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid 1991 lediglich 567,39 DM und im Einkommensteuerbescheid 1992 lediglich 456 DM als Erhaltungsaufwendungen. Die übrigen Kosten wurden als anschaffungsnahe Herstellungsaufwendungen der Bemessungsgrundlage der Gebäude-AfA zugerechnet.

Im Einspruchsverfahren wertete das FA von den Aufwendungen im Jahre 1991 50 497,96 DM und im Jahre 1992 104 741,49 DM als anschaffungsnahe Herstellungskosten.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1999, 1274). Zur Begründung führt es im Wesentlichen aus:

Die Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten hätten zu einer wesentlichen Verbesserung des Gebäudes i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) geführt. Es bestehe eine tatsächliche und vom Steuerpflichtigen widerlegbare Vermutung dafür, dass hohe anschaffungsnahe Aufwendungen regelmäßig zu einer wesentlichen Verbesserung des Gebäudes im Sinne dieser Vorschrift führten (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Juni 1998 IX B 61/98, BFH/NV 1999, 32). Diese Vermutung habe der Kläger nicht widerlegt.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung der § 6 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie § 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und unter Änderung der Einkommensteuerbescheide in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 7. April 1997 für das Jahr 1991 Aufwendungen in Höhe von 50 498,96 DM und für das Jahr 1992 in Höhe von 104 885,29 DM als weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Senat hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) durch Beschluss vom 12. Dezember 2000 gemäß § 123 Abs. 2 FGO aufgefordert, dem Verfahren beizutreten. Das BMF hat im Schreiben vom 30. Mai 2001 (unter Hinweis auf die Sache IX R 39/97) wie folgt Stellung genommen:

Die Beurteilung von Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen bestimme sich nach § 255 Abs. 2 HGB, mithin u.a. danach, ob das Gebäude über seinen ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert worden sei. Auch grundlegende Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen könnten ein Gebäude wesentlich verbessern. Bei im Vergleich zum Kaufpreis hohen Aufwendungen in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Anschaffung spreche eine "typisierende Vermutung" dafür, dass das Gebäude über seinen Zustand beim Erwerb hinaus wesentlich verbessert worden sei.

Ob sich eine wesentliche Verbesserung ergeben habe, könne nicht für alle Baumaßnahmen einheitlich beurteilt werden, denn § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB fordere eine wesentliche Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus. Ursprünglicher Zustand sei beim entgeltlichen Erwerb der Zustand im Zeitpunkt des Erwerbs. Daher könnten Baumaßnahmen, die beim Bauherren nur den Zustand bei Fertigstellung des Gebäudes wiederherstellen und deshalb Erhaltungsaufwendungen seien, beim Erwerber eines unsanierten Gebäudes durchaus zu einer wesentlichen Verbesserung gegenüber dem Zustand bei Erwerb und damit zu Herstellungskosten führen.

Die vom IX. Senat des BFH entwickelten Grundsätze zur Abgrenzung zwischen Erhaltungs- und Herstellungsaufwand seien auf die Instandsetzung nach langjährigem Besitz zugeschnitten; sie ließen sich nicht auf die Sanierung im Anschluss an den Erwerb übertragen. Während der ursprüngliche Zustand bei einem Gebäude im Zeitpunkt der erstmaligen Fertigstellung typisierend als ordnungsgemäß und dem zeitgemäßen Wohnkomfort entsprechend beschrieben werden könne, lasse sich für den Erwerbszustand keine allgemeingültige Aussage treffen.

Nicht zuletzt aus Gründen der Praktikabilität solle daher an der bisherigen Vermutung festgehalten werden, denn es sei eher eine Ausnahme, dass der Steuerpflichtige hohe Aufwendungen z.B. für ein dreißig Jahre altes heruntergekommenes Gebäude mache, um es (nur) in dem Zustand zu erhalten, in dem er es erworben habe. Im Einzelfall könne der Steuerpflichtige die o.a. Vermutung widerlegen. Dazu müsse er den Zustand des Gebäudes bei Erwerb, vor Beginn und nach Abschluss der Baumaßnahmen dokumentieren.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht den Abzug der streitigen Aufwendungen als Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 9 Abs. 1 Satz 1, § 21 Abs. 1 EStG) versagt.

1. Aufwendungen, die --wie die hier streitigen-- durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (§ 21 Abs. 1 EStG), sind allerdings dann nicht als Werbungskosten sofort abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der Absetzung für Abnutzung zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG).

Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich für die Gewinneinkünfte und Überschusseinkünfte, mithin auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 HGB. Allein die Höhe der Aufwendungen und ihre Nähe zur Anschaffung des Gebäudes führen noch nicht zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 2001 IX R 39/97, BFHE 198, 74, BFH/NV 2002, 968, zu II. 3. b).

2. Die Aufwendungen sind keine Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB.

Anschaffungskosten sind danach die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten.

Ein Vermögensgegenstand (Wirtschaftsgut, hier: Wohngebäude) ist betriebsbereit, wenn er entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Tz. 13). Zu den Anschaffungskosten zählen daher die Aufwendungen, die erforderlich sind, um den erworbenen Vermögensgegenstand bestimmungsgemäß nutzen zu können.

Nutzt der Erwerber das Wohngebäude tatsächlich bereits ab dem Zeitpunkt des Erwerbs, oder ist es --wie hier-- vermietet, bevor mit Baumaßnahmen begonnen wird, dann hat er eine Zweckbestimmung getroffen; das genutzte Wirtschaftsgut befindet sich bereits in einem betriebsbereiten Zustand und kann insoweit nicht mehr in diesen Zustand versetzt werden (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil vom 12. September 2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BFH/NV 2002, 966, zu II. 2. b aa). Die Kosten der 1991 und 1992 durchgeführten Baumaßnahmen können daher keine Anschaffungskosten gemäß § 255 Abs. 1 HGB, sondern nur sofort abziehbare Werbungskosten oder Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 2 HGB sein.

3. Die Aufwendungen sind auch keine Herstellungskosten i.S. des § 255 Abs. 2 HGB.

a) Danach sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.

Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die für sich allein noch als Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen wären, könnten in ihrer Gesamtheit zu einer wesentlichen Verbesserung i.S. des § 255 Abs. 2 HGB führen, wenn dadurch der Gebrauchswert (das Nutzungspotenzial) des Gebäudes gegenüber dem ursprünglichen Zustand, d.h. dem Zustand im Zeitpunkt des Erwerbs, deutlich erhöht wird (BFH-Urteile vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu I. 2. c und 3. b, cc, und vom 13. Oktober 1998 IX R 38/95, BFH/NV 1999, 603). Eine wesentliche Verbesserung ist danach immer dann gegeben, wenn der Gebrauchswert eines Wohngebäudes von einem sehr einfachen auf einen mittleren oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard gehoben wird. Voraussetzung ist ferner, dass in mindestens drei der maßgebenden Kernbereiche der Wohnungsausstattung (Heizung, Sanitär-, Elektroinstallation, Fenster) eine deutliche Steigerung des Nutzungswerts eingetreten ist (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 198, 74, BFH/NV 2002, 968, zu II. 3. a cc).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze sind die streitigen Aufwendungen keine Herstellungskosten; die Baumaßnahmen haben das Gebäude nicht wesentlich verbessert. Sie betreffen zwar auch Kernbereiche der Ausstattung einer Wohnung (Heizung, Sanitär-, Elektroinstallation). Zum Teil sind es aber offensichtlich Reparaturarbeiten an vorhandenen Einrichtungen, wie das Ersetzen von defekten Heizkörpern. Bei der Sanierung einiger Bäder und bei den Elektroarbeiten reichen die Feststellungen des FG nicht aus, um beurteilen zu können, ob diese Maßnahmen zu einer deutlichen Verbesserung der Nutzungsmöglichkeit in diesen Bereichen geführt haben. Das kann aber offen bleiben, weil auch bejahendenfalls deswegen eine wesentliche Verbesserung des Wohngebäudes insgesamt nicht angenommen werden könnte. Dazu hätte es einer deutlichen Steigerung des Nutzungswerts in mindestens drei der genannten Kernbereiche bedurft; das ist aber nicht erkennbar.

c) Die --der Höhe nach unstreitigen-- Aufwendungen sind daher --unter entsprechender Kürzung der AfA-Bemessungsgrundlage-- insgesamt als sofort abziehbare Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Streitjahre zu behandeln (§ 9 Abs. 1, § 21 Abs. 1 EStG). Die Berechnung der Einkommensteuer wird gemäß § 100 Abs. 2 FGO dem FA übertragen.