Normenkette

EStG § 15 Abs. 2 S. 1

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob der Kläger durch Errichtung und Verkauf einer Lagerhalle Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel erzielt hat.

Die Kläger sind seit dem 18.7.1992 miteinander verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger ist Ingenieur und war als Lehrer an einer Berufsförderungseinrichtung tätig. Seit 1986 war er Bevollmächtigter der seiner Mutter zu 50% gehörenden Firma A GmbH, deren kaufmännische und technische Leitung er ab 1991 übernahm. Dafür erhielt er ein Honorar von 15.000 DM pro Monat zzgl. 0,8% Umsatzbeteiligung.

Der Kläger erwarb am 29.5.1990 von einer Kirchenstiftung Erbbaurechte an den Grundstücken in der damaligen 1 und 2 in 3 . Er beantragte am 16.3.1990 eine Baugenehmigung für die Errichtung eines Studentenwohnheims mit 84 Appartements auf dem einen sowie für die Errichtung eines "Gewerbeobjekts Süd" auf dem anderen Grundstück. Generalunternehmer war jeweils die A GmbH. Am 1.8.1990 veräußerte der Kläger einen hälftigen Miteigentumsanteil am Erbbaurecht am Grundstück 2 an Herrn B und einen viertel Miteigentumsanteil an Herrn C , und zwar jeweils unentgeltlich. Es wurde vereinbart, dass jeder Miteigentümer als eigener Bauherr auf dem Grundstück einen Teil eines Wohngebäudes für Studenten errichten solle. Am 18.5.1992 veräußerte der Kläger unentgeltlich 3/9 Anteile an einem Erbbaurecht am Grundstück 1 an Herrn B sowie am 25.5.1992 2/9 Anteile an Frau D für 1 DM. Jeder Miteigentümer des Erbbaurechts sollte dabei als eigener Bauherr einen Teil eines Gewerbeobjekts errichten. Die Erwerber der Miteigentumsanteile an den Erbbaurechten schlossen jeweils Verträge mit der Firma A über die Errichtung ihrer Anteile am Studentenwohnheim bzw. am "Gewerbeobjekt Süd". Der Kläger schloss mit der A GmbH jeweils Verträge über Projektsteuerung gem. § 31 HOAI bezüglich der Errichtung des Studentenwohnheims und des "Gewerbeobjekts Süd" in der 1 und 2. Sein Honorar betrug 171.000 DM bzw. 520.000 DM (Bl. 333 und 334 Rb-Akte).

Der Kläger erwarb am 22.01.1990 zusammen mit dem Architekten, Herrn C , von der Stadt 3 ein Grundstück an der 4 im Gewerbegebiet 5 mit einer Fläche von 8.000 qm zu einem Kaufpreis von 712.000 DM. Die Käufer verpflichten sich, dort neben dem bereits vom Kläger und Herrn C errichteten Zentrallager I (im Folgenden ZL I) binnen zwei Jahren das sog. Zentrallager II (im Folgenden ZL II) zu errichten, das auf Dauer ausschließlich zur Lagerung und Verteilung von Waren dienen sollte. Die Veräußerung erfolgte nach dem Kaufvertrag für Zwecke der Errichtung eines ZL der Firma E KG, mit der die Käufer einen mindestens 15-jährigen Mietvertrag abzuschließen hatten; eine Nutzung des Grundstücks für Zwecke des Groß- oder Einzelhandels durch die Käufer selbst oder als Vergnügungsstätte wurde ausgeschlossen. Die Käufer wurden verpflichtet, auf Wunsch der Stadt 3 jederzeit Vereinbarungen über Gemeinschaftseinrichtungen mit benachbarten Grundstückseigentümern abzuschließen. Für den Fall einer vorzeitigen Vertragsbeendigung innerhalb der ersten zehn Jahre war ein Wiederkaufsrecht der Stadt 3 vorgesehen. Eigentümer wurden der Kläger zu 2/3 und Architekt C zu 1/3.

Nachdem die Stadt 3 im Hinblick auf die innerhalb von zwei Jahren nicht vorgenommene Bebauung mit Schreiben vom 20.1.1992 die Ausübung des Wiederkaufsrechts angedroht hatte, beantragten der Kläger und Herr C am 30.3.1992 als Bauherren die Baugenehmigung für die Errichtung des ZL II. Am 25.5.1992 wurde das Grundstück im Eigentum des Klägers und des Architekten C auf 5.578 qm gegen entsprechende Kaufpreisminderung verkleinert. Die Baugenehmigung für die Errichtung des ZL II mit Verwaltung und Tiefgarage wurde am 9.6.1992 erteilt. In der Folgezeit errichtete eine Firma F als Generalunternehmer, ein Architektenteam unter Leitung von Architekt C und ein Ingenieurbüro für Statik das Lagergebäude mit 4.717 qm Nutzfläche, davon rd. 1.800 qm Lagerräume, 2.200 qm Büro, Service- und sonstige Flächen sowie 717 qm Tiefgarage. Die Baustelle betrat der Kläger nach eigenen Angaben lediglich beim Richtfest und bei der Endabnahme. Das ZL II verfügt mit dem bereits zuvor errichteten ZL I über eine gemeinsame Zufahrt und über gemeinsame Ver- und Entsorgungsanlagen. In Anlieferbereich befindet sich zwischen den Lagern eine Aussparung in der Brandmauer. Die Angleichung des Niveaus verursachte Mehrkosten. ZL I und ZL II teilen sich Anlieferhof und Versorgungsanschlüsse. Das ZL I wurde teilweise auf dem für das ZL II vorgesehenen Grundstück errichtet. Der Kläger übernahm am 7.9.1992 den Miteigentumsanteil des Architekten, Herrn C , zu Anschaffungskosten. Am 30.6.1993 fand die Bauabnahme durch das Bauamt der Stadt 3 statt. Am 18.10.1993 fand die Endabnahme des Gebäudes durch das Architekturbüro C und die Baufirma F statt. Das Abnahmeprotokoll und Mängelrügen wurden erstellt.

Der Kläger finanzierte das ZL II wie folgt:

Für den Erwerb des Grundstücks(-anteils) nahm der Kläger am 15.2.1990 ein Darlehen über 3 Mio. DM bei der Bank 1 auf. Der Zinssatz wurde bis zum 31.1.1995 garantiert. Zur Absicherung diente nach dem Darlehensvertrag die Eintragung einer zweitrangigen Buchgrundschuld auf dem neu zu erstellenden Objekt (ZL II). Die Laufzeit des Darlehensvertrages war zunächst bis 31.01.1995 befristet; die Rückführung des Kredits erfolgt jedoch freibleibend, mindestens mit einer 2%igen Tilgung pro Jahr ab Fertigstellung. Eine Grundbucheintragung bestand ausweislich des Verkaufsvertrages vom 24.10.1993 jedoch nicht.

Der Kläger nahm am 22.6.1992 ein Darlehen bei der Bank 2 i. H. v. 8,3 Mio. DM auf. Als Verwendungszweck war maschinenschriftlich allein "Finanzierung Büro- und Geschäftshaus 3 , 1+2 -/6" angegeben. Lediglich handschriftlich (offensichtlich die Handschrift des Klägers) trägt eine im Einspruchsverfahren vorgelegte Vertragskopie dort den Zusatz "+ZL II"; in der für das Klageverfahren vorgelegten Kopie (Blatt 338 FG-Akte) steht dieser Zusatz an einer anderen Stelle, nämlich unter "3. Sicherheiten". Diese Kopie ist unter "2. Besondere Vereinbarungen" anders gefasst als die erstbezeichnete Kopie. Eine Tilgung des Darlehens war ab dem 1.6.1993 in Raten vorgesehen. Die Zinskonditionen wurden bis zum 30.4.2002 festgeschrieben. Beim Verkauf des ZL II am 20.10.1993 bestand keine Grundbucheintragung hinsichtlich dieses Darlehens am letztbezeichneten Objekt. Nach dem Vortrag des Klägers habe ein Teil des Darlehensbetrages in Höhe von 1.368.000 DM tatsächlich der Finanzierung des Objekts ZL II gedient.

Der Kläger nahm am 26.5.1993 ein Darlehen i. H. v. 4 Mio. DM zur Errichtung des ZL II mit einer Laufzeit von rund neun Jahren bei der Bank 3 auf. Die Zinskonditionen wurden bis zum 31.5.1998 festgeschrieben. Der Kläger hatte ein Kündigungsrecht von einem Monat zum Ende dieses Festschreibungszeitraums. Zur Absicherung diente vertragsgemäß das ZL II. Diesbezüglich bestand auch noch am 20.10.1993 eine Grundbucheintragung.

Am 3.6.1992 schlossen der Kläger und Architekt C einen Mietvertrag mit der Fa. G-GmbH (damals durch mittelbare Beteiligung eine Tochtergesellschaft der E1-AG zu 50%) mit einer Laufzeit von 20 Jahren ab. Die Firma E wird im Mietvertrag nicht erwähnt. Am 18.5.1993 schied Architekt C aus dem Mietvertrag aus. Termin für die Übergabe an die Mieterin und den Beginn der Mietzahlung war der 12.7.1993.

Am 11.8.1993 teilte die Firma H GmbH (durch die Zeugin Frau N) dem Kläger mit, es liege eine Anfrage eines "ernsthaften Kaufinteressenten" vor. Sie forderte vom Kläger eine Erklärung der E2 GmbH an, dass sie zum 1.7.1993 100% der Gesellschaftsanteile der Mieterin G-GmbH übernommen habe und der Gesellschaftsvertrag zwischen ihr und der E1- AG im Insolvenzfall der Tochtergesellschaft eine uneingeschränkte Konzernhaftung der Muttergesellschaft, also E1-AG, beinhalte. Zudem habe sie dem "Interessenten mitgeteilt, dass der Kaufpreis der 12,8-fachen Jahresmiete nicht verhandlungsfähig" sei.

Bereits am 28.07.1993 hatte sich der Kläger an die G-GmbH mit der Bitte um folgende Unterlagen gewandt.

(a) Rechtsverbindliche Erklärung der E2 GmbH über die Übernahme der G-GmbH zum 01.07.1993;

(b) ein Handelsregisterauszug neuesten Datums der G-GmbH;

(c) den Gesellschaftsvertrag zwischen der E2 GmbH und der E1-AG.

Nachdem er hierauf keine Antwort erhalten hatte, wandte er sich am 25.08. und 07.09. 1993 an die Firma " E " in 7 mit derselben Bitte. Daraufhin teilte ihm die E2 Vertriebs KG durch einen Herrn J mit Schreiben vom 14.09.1993 mit, dass "nach meinem Wissensstand" die Option der " E " auf die bei Herrn I liegenden Anteile an der G-GmbH nicht ausgeübt worden sei.

Am 17.9.1993 übersandte der Kläger die Mietverträge an die Fa. H -GmbH. Er führte noch am gleichen Tag die Objektbegehung mit dem Architekten des späteren Käufers durch. Am 11.10.1993 unterzeichnete der Kläger im Namen der "A K 2 3" einen Maklerauftrag an die H-GmbH. Am 05.10.1993 teilte die H-GmbH dem späteren Käufer mit, dass die E2 GmbH, die eine 100-ige Tochergesellschaft der E1- AG sei, die G-GmbH zum 01.07.1993 zu 100% übernommen habe. Auf dem Schreiben findet sich ein handschriftlicher Vermerk von Frau N vom 12.10.1993 über den "10.000'-Festpreis".

Bereits am 21.01.1991 hatte der Kläger mit Herrn L bezüglich des ZL II einen Beratervertrag für ein "Gewerbeobjekt in 3 , Zentrallager 2 (Logistikzentrum)" geschlossen. Danach sollte Herr L für umfassende Beratung bezüglich Finanzierung, Bebauung und Vermietung des Objekts ein Honorar i. H. v. 3% des Objektwerts erhalten. Dieser errechnete sich aus dem 12-fachen der Jahresmiete. Das Honorar war ab dem Zeitpunkt der Fertigstellung des Objekts und Eingang der ersten Mietzahlungen durch den Mieter in monatlichen oder jährlichen Raten über einen Zeitraum von zehn Jahren zu entrichten.

Am 1.10.1993 änderten der Kläger und Herr L den zwischen ihnen abgeschlossenen Beratervertrag dahingehend, dass für den Fall des Verkaufs ein Honorar i. H. v. 3% des Nettokaufpreises gezahlt werden solle. Mit Schreiben vom 8.2.1994 stellte Herr L 309.000 DM für die auf seine Beratung zurückgehende erfolgreiche Vermittlung und Herstellung des Kontakts mit dem Käufer des ZL II in Rechnung. Den Betrag berechnete er mit 3% aus 10,3 Mio. DM. Er nahm dabei Bezug auf seine Auftragsbestätigung vom 1.10.1993.

Der Kläger veräußerte das ZL II am 20.10.1993, also zwei Tage nach der Endabnahme durch den Architekten und den Generalunternehmer, mit notariellem Kaufvertrag zu einem Kaufpreis von 10,3 Mio. DM zzgl. USt an den von der Firma H GmbH vermittelten Käufer. Der Käufer trat in den Mietvertrag mit der G- GmbH ein und übernahm das Darlehen bei der Hypobank.

Der Kläger erklärte für das Streitjahr 1993 neben anderen Einkünften einen Gewinn aus selbständiger Tätigkeit als Ingenieur i. H. v. 1.018.881 DM und einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung von insgesamt zwölf eigenen Objekten und Beteiligungen i. H. v. 2.176.426 DM.

Mit Bescheid vom 21.08.1995 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer 1993 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf zunächst 0 DM fest. Im Rahmen einer Außenprüfung u.a. für das Streitjahr 1993 errechnete der Prüfer aufgrund des Verkaufs des ZL II einen bisher nicht erfaßten Gewinn aus gewerblichem Grundstückshandel in Höhe von 2.539.745 DM. Das Objekt sei bereits in Veräußerungsabsicht errichtet worden. Die Errichtung und zeitnahe Veräußerung von gewerblichen Großobjekten entspreche dem Bild eines produzierenden Bauunternehmers. Das Finanzamt erließ am 28.07.1998 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung einen entsprechend den Feststellungen des Betriebsprüfers geänderten Einkommensteuerbescheid. Darin wurde die Einkommensteuer 1993 auf 1.049.980 DM festgesetzt.

Gegen diesen Änderungsbescheid legten die Kläger mit Schreiben vom 11.08.1998 Einspruch ein. Sie wandten sich gegen den Ansatz gewerblicher Einkünfte aus Grundstückshandel bzw. Projektsteuerung. Die Kläger verwiesen auf Umstände, die gegen eine bestehende Verkaufsabsicht gesprochen hätten, wie z.B. die von Anfang an vorgesehene langfristige Finanzierung und langfristige Vermietung des Objekts sowie die bestehende bautechnische Verbindung des Gebäudes ZL II mit dem ( nicht veräußerten) Gebäude ZL I.

Die Gründe für den Verkauf seien einer geänderten Lebensphilosopie - Verwirklichung von Objekten einer "ideellen Werthaltigkeit", Abwendung von gewerblich zu nutzenden Objekten - zuzurechnen (so der Sachvortrag des ehemaligen steuerlichen Vertreters vom 14.03.2003, der jedoch schon am 23.07.1999 wegen eines Schadensersatzprozesses des Klägers gegen ihn das Mandat niedergelegt hatte). Diesen Sachvortrag griffen die neuen steuerlichen Vertreter des Klägers mit Schriftsatz vom 16.04.2003 auf (Seite 15 ff. desselben), ergänzten ihn aber um den Vortrag, dass der Verkauf der zur langfristigen Nutzung durch Vermögensverwaltung erworbenen und bebauten Immobilie erst aufgrund von Zweifeln an der Bonität der G-GmbH erfolgt sei. Der Entschluss zum Verkauf sei nach Eingang des Schreibens der E2 Vertriebs KG vom 14.09.1993 gefallen.

Sie vertraten die Ansicht, der Verkauf von gewerblichen Großprojekten sei nach den Grundsätzen der inzwischen ergangenen Entscheidung des großen Senats des BFH vom 10.12.2001 nur unter bestimmten, in ihrem Fall nicht vorliegenden Voraussetzungen als gewerblicher Grundstückshandel anzusehen.

Der mit Einspruch angefochtene Bescheid vom 28.07.1998 wurde mehrmals, zuletzt mit Bescheid vom 26.05.2000, nach § 10 d EStG geändert, ohne das sich Änderungen im Hinblick auf den Streitgegenstand ergeben hätten.

Mit Einspruchsentscheidung vom 12.11.2004 wies das beklagte Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Der Kläger sei - unabhängig von einer Überschreitung der "3-Objekt-Grenze" gewerblich tätig geworden. Die Errichtung auch nur eines gewerblich genutzten Gebäudes der hier vorliegenden Größenordnung erfülle nach der BFH-Rechtsprechung diese Voraussetzungen bereits dann, wenn der Bauherr im Zeitpunkt der Bebauung eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht gehabt habe. Im Streitfall ergebe sich eine solche aus dem kurzen, nämlich viel weniger als fünf Jahre betragenden Zeitabstand zwischen der Fertigstellung des ZL II im Juli 1993 und dem Verkauf am 20.10.1993; dieser sei ein Beweisanzeichen für eine Bebauung in Veräußerungsabsicht. Der Hinweis des Klägers auf seine mit der Eheschließung einhergehende Änderung seiner Lebensplanung spreche eher für als gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht. Von wem die Initiative zum Verkauf des ZL II ausgegangen sei, spiele keine Rolle. Der Abschluss langfristiger Mietverträge erleichtere bei Gewerbeobjekten, anders als bei Wohnimmobilien, die Vermarktung und stehe daher der Annahme der Verkaufsabsicht nicht entgegen. Der Kläger sei als handlungsbevollmächtigter Mitarbeiter der Firmen A GmbH und Ingenieurbüro M GmbH direkt an der Errichtung des Gebäudes beteiligt gewesen. Diese enge Verbindung zur Baubranche entspreche dem Bild des typischen Bauunternehmers.

Mit ihrer Klage vom 10.12.2004 wenden sich die Kläger gegen die Erfassung des Veräußerungsgewinns bei den Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit.

Der Kläger bestreitet, das ZL II in Verkaufsabsicht errichtet zu haben.

Der Kläger habe lediglich das Grundstück erworben und einen auf Dauer angelegten Mietvertrag abgeschlossen. Das Gebäude sei von einem Generalunternehmer errichtet worden. Eine Nähe zur Baubranche bestehe nicht, da der Kläger nicht Bauunternehmer, sondern Elektroingenieur sei. Für die Firma A GmbH sei er lediglich im Bereich "Strategie" und nicht in eigener Sache tätig geworden. Eine andere Beurteilung sei mit der Abschirmwirkung von GmbH-Einkünften unvereinbar. Er sei auch nicht Generalunternehmer, Baubetreuer oder Bauträger.

Außerdem weisen die Kläger auf die bauliche Verbindung des ZL II mit dem ZL I hin, die bei einem geplanten Verkauf so nicht vorgenommen worden wäre.

Die Verkaufsabsicht habe er erst nach dem Aufkommen der Zweifel an der Bonität der G-GmbH gefasst. Der Kläger gibt an, er habe sich zunächst keine Gedanken über die Bonität der Mieterin G- GmbH gemacht. Schließlich sei Herr I bereits im Zusammenhang mit der Errichtung des ZL I für die E aufgetreten, deren Mitarbeiter er damals gewesen sei. Die E habe im Fall des ZL I auch eine entsprechende Patronatserklärung abgegeben. Da die E noch nie eine Tochtergesellschaft habe in Insolvenz gehen lassen, habe er keinen Anlass zur Sorge gesehen. Der Geschäftsführer der G-GmbH habe vor Vertragsschluss unter Vorlage einer Visitenkarte mit dem Aufdruck " E " erklärt, die E sei Mehrheitsgesellschafter der G-GmbH und werde in deren Verbindlichkeiten notfalls eintreten. Erst aufgrund von Gerüchten über die mangelnde Zahlungsfähigkeit der G-GmbH habe er Zweifel an deren Bonität bekommen und sich Ende Juli 1993 an die Firma E gewandt und eine Bestätigung verlangt, dass diese ggf. in die Verbindlichkeiten der G-GmbH eintreten werde.

Das Fehlen einer Verkaufabsicht sei auch daran zu erkennen, dass er, der Kläger, noch im Juli und August 1993 die Kaufangebote von Herrn I bzw. Frau N abgelehnt habe. Der Geschäftsführer der G-GmbH, Herr I , sei im Juli 1993 an ihn herangetreten und habe das ZL II als Privatmann erwerben wollen; er, der Kläger, habe Herrn I erklärt, dass er nicht bereit sei zu verkaufen. Anfang August 1993 habe ihn dann Frau N von der Firma H-GmbH bei einem zufälligen privaten Zusammentreffen darauf angesprochen, ob er zu veräußernde Immobilien wisse oder aus seinem Immobilienbestand in nächster Zeit Objekte veräußern wolle. Gegenüber Frau N von der H -GmbH habe er jegliche Verkaufsabsicht verneint.

Die ursprüngliche Honorarvereinbarung mit Herrn L sei erst aus Anlass des Verkaufs geändert worden. Herr L könne bestätigen, dass diese Änderung erst aufgrund der inzwischen als fehlend angesehenen Bonität der G-GmbH erfolgt sei.

Die Finanzierung sei langfristig erfolgt. Schon die Finanzierung des Grundstückserwerbs über die Bank 1 sei langfristig angelegt gewesen; etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der Verwendung des Begriffs "freibleibend". Das Darlehen bei der Bank 2 sei mit 26,7%, also 1.368.000 DM, tatsächlich für die Finanzierung des ZL II verwendet worden. Eine Kreditaufnahme bei der Bank 3 für mindestens 5 Jahre ohne Ausstiegsmöglichkeit wäre im Hinblick auf die drohende Vorfälligkeitsntschädigung 3 1/2 Monate vor einem geplanten Verkauf nicht getätigt worden.

Auch die Tatsache, dass die ZL I und II baulich und im Hinblick auf die einheitliche Nutzung aufeinander abgestimmt gewesen seien, belege das Fehlen einer auch nur bedingten Verkaufsabsicht. Das ZL II habe nach Auszug der Mieterin 5 Jahre vor Ablauf der ursprünglich vereinbarten Mietdauer bis heute nur zu 60% vermietet werden können.

Die Erbbaurechtsanteilsübertragungen vom 08.08. und 16.08.1990 seien keine Veräußerungen im Sinne der Drei-Objekt-Grenze. Sie seien wirtschaftlich insofern nicht durchgeführt worden, als von vorneherein festgestanden habe, dass alle künftigen Erbbauberechtigten als eigener Bauherr ein Gewerbeobjekt errichten würden, die übertragende Stiftung jedoch einen federführenden Verantwortlichen in der Person des Klägers gewollt habe. Die Übertragungen hätten mithin ausschließlich in seiner privaten Vermögenssphäre stattgefunden. Sie seien nicht mit Gewinn erfolgt; Auch die Beauftragung der A sei keine Gegenleistung für die Erbbaurechtsanteilsübertragung gewesen, sondern Ergebnis eines vernünftigen Kalküls, dass nur e i n Unternehmen - nämlich die A - alle Bauherren betreuen würde.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 1993 vom 28.07.1998, zuletzt geändert durch Änderungsbescheid vom 26.05.2000, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.11.2004, dahingehend zu ändern, dass von der Erfassung des Gewinns aus der Veräußerung des ZL II in Höhe von 2.539.745 DM als gewerbliche Einkünfte abgesehen wird.

Hilfsweise beantragt er für den Fall des Unterliegens

die Zulassung der Revision.

Das beklagte Finanzamt beantragt

Klageabweisung.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Die Einkünfte des Klägers aus der Veräußerung des ZL II sind als Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel anzusehen.

1. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.

a) Eine Tätigkeit ist grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind. Ausnahmsweise kann eine Nachhaltigkeit selbst dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen Vertrag abschließt und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt. Dies ist dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäfts oder Vertrages eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden (so beispielsweise BFH-Urteil vom 9.12.2002, VIII R 40/01, BStBl. II 2003, 294).

b) Außerdem müssen - als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal - für die Annahme eines Gewerbetriebs die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten sein. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3.7.1995, GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617).

Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels verwendet die Rechtsprechung die sog. Drei-Objekt-Grenze (BFH-Urteil vom 9.12.1986, VIII R 317/82, BStBl. II 1988, 244). Sie besagt, dass grundsätzlich kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, wenn nicht mehr als drei Objekte veräußert werden. Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen sei, desto weniger sei anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung im Vordergrund stehe. Eine Begrenzung auf drei Wohneinheiten trage der gebotenen Vereinfachung Rechnung. Werden hingegen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf - in der Regel fünf Jahre - mindestens vier Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden. Objekte i.S.d. Drei-Objekt-Grenze können auch Gewerbebauten sein; dabei kommt es weder auf die Größe und den Wert des einzelnen Objekts noch auf die Nutzungsart an (BFH-Urteile vom 18.5.1999, I R 118/97, BStBl. II 2000, 28 undvom 15.3.2000, X R 130/97, BStBl. II 2001, 530). Diese Drei-Objekt-Grenze gilt nach der Entscheidung des Großen Senats vom 10.12.2001 (GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291) in der Regel auch in den Fällen der Bebauung und des anschließenden Verkaufs. Die Veräußerung nach vorangegangener Bebauung mag zwar umfangreichere Tätigkeiten als die Veräußerung nach bloßem Erwerb erfordern. Diese Tätigkeiten können aber auch der Vermögensverwaltung zuzurechnen sein. Sofern der Gewerbetreibende ein Gebäude auf eigenem Grund errichtet, unterscheidet er sich von einem Bauherrn, der die spätere Vermietung oder Eigennutzung des Gebäudes beabsichtigt, nicht durch die Art der Bautätigkeit, sondern durch den Verkauf. Im Regelfall kann also nur eine gewisse Anzahl von Verkäufen als Beweisanzeichen geeignet sein, dass die Tätigkeit die Grenze zur Gewerblichkeit überschritten hat.

Bei Vorliegen besonderer Umstände, beispielsweise kurzfristige Finanzierung, Vorbereitung der Veräußerung während der Bauphase oder einer Vielzahl von Einzelaktivitäten kann nach der neueren Rechtsprechung eine unbedingte Veräußerungsabsicht und damit schon bei der Veräußerung von nicht mehr als drei Objekten gewerblicher Grundstückshandel angenommen werden (Schmidt/Weber-Grellet, EStG26. Aufl. 2007, § 15 Rn. 48 m.w.N.). Dies geht bis hin zur Annahme einer "Ein-Objekt-Grenze" bei Erwerb bzw. Errichtung in unbedingter Veräußerungsabsicht (so etwa BFH-Urteil vom 28.4.2005, IV R 17/04, BStBl. II 2005, 606 im Fall eines zu errichtenden Finanzamtsgebäudes bzw. BFH-Urteil vom 1.12.2005, IV R 65/04, BStBl. II 2006, 259 im Fall einer Einkaufspassage). Entscheidend ist, ob der Steuerpflichtige seine nachhaltigen Tätigkeiten entfaltet hat, nachdem er fest zum Verkauf entschlossen war (BFH-Urteil vom 9.12.2002 a. a. O).

Diese Grundsätze der Rechtsprechung, und zwar auch die Ausführungen im Beschluss des Großen Senats vom 10.12.001 (a.a.O.), sind auf den vorliegenden Fall anzuwenden. Es handelt sich dabei um die Auslegung des damals bereits geltenden § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG. Auch wenn die Verwaltung diese Grundsätze im BMF-Schreiben vom 24.2.2004 (IV A 6 - S 2240 - 46/04, Tz. 28) zusammengefasst hat und sie, soweit sie für den Steuerpflichtigen nachteilige Änderungen enthalten, diese nur auf Fälle anwenden will, in denen zumindest ein Teil der Veräußerungen nach einem bestimmten Stichtag stattgefunden haben (Tz. 36), hindert dies den erkennenden Senat nicht, die Entwicklung der Rechtsprechung bei der Auslegung der damals bereits geltenden Gesetzesnorm zu berücksichtigen.

2. Die Anwendung dieser Grundsätze führt im Streitfall zur Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels, in den die Errichtung und Veräußerung des ZL II einzubeziehen ist.

Der Kläger hat in den Jahren 1992 und 1993 fünf im Jahr 1990 erworbene Objekte i.S.d. Drei-Objekt-Grenze veräußert. Neben dem ZL II handelt es sich dabei um die weiterveräußerten Anteile an den Erbbaurechten an den Grundstücken in der 1 und 2 in 3 .

"Objekt" i.S.d. Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel ist jedes einzelne Immobilienobjekt, das selbständig veräußert und genutzt werden kann (Urteil vom 27.11.2002, X R 53/01, BFH/NV 2003, 1291). Diese Grundsätze gelten auch für den Erwerb und die Veräußerung unbebauten Grundbesitzes (BFH-Urteil vom 24.1.1996, X R 12/92, BFH/NV 1996, 608) und auch für den Fall, dass nur ein Grundstück erworben und nach Parzellierung Teilgrundstücke oder ideelle Bruchteile an mehrere Erwerber veräußert werden (BFH-Urteil vom 7.12.1995, IV R 112/92, BStBl. II 1996, 367; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O. § 15 Rn. 55). Im Fall der Parzellierung von Grundstücken sind die einzelnen veräußerten Miteigentumsanteile jedenfalls dann zu erfassen, wenn die Erwerber sie nach den Plänen des Veräußerers bebauen müssen (BFH VIII R 74/87, BStBl. II 1991, 844; Weber-Grellet a.a.O. Rn. 59). Zu beurteilen sind die gesamten Aktivitäten des Steuerpflichtigen auf dem Grundstücksmarkt, wobei auch Objekte einzubeziehen sind, die zu unterschiedlichen Vermögen gehören (BFH-Beschluss vom 31.7.1996 III B 38/96, BFH/NV 1997, 221).

Der Kläger hat Erbbaurechte an zwei Grundstücken am 29.5.1990 erworben und am 01.08.1990 (1/2 und 1/4) bzw. 18.05. (3/9) und 25.05.1992 (2/9) teilweise veräußert. Diese Anteile waren nach den zugrundeliegenden Vereinbarungen selbständig nutzbar. Denn nach dem eigenen Vortrag des Klägers war dort klargestellt: "Die künftigen Erbbauberechtigten beabsichtigen, auf dem Erbbaugrundstück ein Gewerbeobjekt zu errichten. Dabei beabsichtigt jeder Miteigentümer am Erbbaurecht als eigener Bauherr seine Einheit zu errichten." Sie sind daher eigenständige Objekte i.S.d. Drei-Objekt-Grenze.

Objekte, die zum Selbstkostenpreis und damit ohne Gewinnerzielungsabsicht veräußert werden, zählen bei der Ermittlung der Objekte i.S.d. Drei-Objekt-Grenze grundsätzlich nicht mit (BFH-Urteil vom 13.8.2002, VIII R 14/99, BStBl. II 2002, 811). Der Kläger veräußerte die Anteile an den Erbbaurechten zwar lediglich gegen Übernahme der entsprechenden Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses, also ohne unmittelbare Gewinnerzielung aus der Weitergabe der Objekte. Die Erbbaurechtsgrundstücke mussten aber von den Erwerbern nach den Vorstellungen des Klägers von der A GmbH, deren kaufmännischer und technischer Leiter der Kläger ab 1991 war, bebaut worden. Eine entsprechende Verpflichtung war nicht ausdrücklich in die Überlassungsverträge aufgenommen, zwischen den Beteiligten bestand aber auch nach dem Sachvortrag des Klägers Einigkeit, dass die Bebauung sinnvollerweise nur durch ein einziges Unternehmen erfolgen konnte und dass dies die A sei, an die der Kläger auf jeden Fall den Auftrag vergeben hätte.

Diese Vorstellung war nach Auffassung des Senats Geschäftsgrundlage geworden, und zwar schon deswegen, weil der Kläger mit der Bauninvest diverse Verträge über Ingenieurleistungen und Projektsteuerungen im Hinblick auf beide Erbbaugrundstücke geschlossen hatte: Am "31.12.1991/03.03.1992" stellte er eine Rechnung über "Ingenieurleistungen" 1 in Höhe von 171.000 DM; vom 27.02.1992 datiert ein Vertrag mit der A über Projektsteuerung mit einem Honorarvolumen von 520.000 DM. Der Kläger hat vorgetragen, er wäre allein nicht in der Lage gewesen, die Vorhaben durchzuführen. Das bedeutet, er brauchte die anderen Erbbauberechtigten nicht nur für die Durchführung der Vorhaben, sondern gleichzeitig auch für die entsprechenden Geschäftstätigkeiten zur Umsetzung der Honorarvereinbarungen. Der Kläger musste also bei den anderen Erbbauberechtigten das "vernünftige Kalkül" durchsetzen. Denn nur diese Gestaltung ermöglichte es ihm, infolge der Veräußerung neben seinem Festgehalt und der Umsatzbeteiligung erhebliche Honorareinnahmen aus Projektsteuerungen mit der A (520.000 DM und mindestens 171.000 DM) zu erzielen.

Die Weitergabe erfolgte also - anders als in den Gestaltungen, die der Rechtsprechung des BFH zugrunde lagen - nur bezüglich der reinen Objektübertragung zum Selbstkostenpreis, aber wirtschaftlich keineswegs selbstlos. Es ist nach Ansicht des Senats unerheblich, dass die Einnahmen dem Kläger nicht unmittelbar von den Erwerbern der Erbbaurechte, sondern für die mit der Bebauung zusammenhängenden Projektsteuerungsverträge von der A GmbH zuflossen. Der Kläger hatte es in der Hand, entweder einen Kaufpreis für die Erbbaurechte zu verlangen oder entsprechende Geldflüsse über die A GmbH herbeizuführen. Vom wirtschaftlichen Ergebnis her handelt es sich um Vorgänge, die ein nachhaltiges Handeln, das über die private Vermögensverwaltung hinausgeht, erkennen lassen. Die veräußerten Anteile an den Erbbaurechten sind somit Objekte i.S.d. Drei-Objekt-Grenze.

Dem Kläger kann auch nicht in der Auffassung gefolgt werden, die Erbbaurechtübertragungen seien wirtschaftlich nicht durchgeführt worden und hätten ausschließlich in der privaten Sphäre stattgefunden. Hierbei kann der Senat als wahr unterstellen, dass die Stiftung nur einen Ansprechpartner in der Person des Klägers gewollt habe. Denn auf die Motive der einzelnen Erwerbe und Veräußerungen kommt es bei der Beurteilung von (Zähl)Objekten beim gewerblichen Grundstückshandel nicht an. Die Einvernahme von Frau C als (in der mündlichen Verhandlung vom 01.02.2008 präsente) Zeugin war daher nicht erforderlich und auch nicht behelflich.

Hinzu kommt allerdings noch, dass die rein strategischen Gründe, auf die der Kläger (Schriftsatz vom 16.01.2008) in diesem Zusammenhang abstellt, noch einen weiteren Aspekt haben. Denn durch den Erwerb der Erbbaurechte {GESPERRT:BEGINN}allein{GESPERRT:ENDE} durch ihn war er gegenüber den anderen Interessenten in der starken Position, seine Vorstellungen im Hinblick auf die Beauftragung der A (zumindest) als Geschäftsgrundlage durchzusetzen. Von Vorgängen, die als rein privat bei der Beurteilung der Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze auszuklammern wären, kann also nicht die Rede sein.

Demnach war die Errichtung und Veräußerung des ZL II bereits das fünfte Objekt innerhalb eines Zeitraums von etwas mehr als drei Jahren. Zugleich ergibt sich, dass der Kläger nachhaltig durch Grundstücksverkäufe gehandelt hat.

3) Auch dieses Objekt (ZL II) muss in den Grundstückshandel einbezogen werden. Denn der Kläger handelte nach Überzeugung des Senats bei Erwerb des Grundstücks in der 4 . und der anschließenden Bebauung mit dem ZL II zumindest in bedingter Veräußerungsabsicht. Diese ergibt sich aufgrund einer umfangreichen Beweisaufnahme und von weiteren zahlreichen Hilfstatsachen, die einen Schluss auf sie als innere Tatsache zulassen.

a) Die vom Finanzamt angenommene, von Anfang an vorliegende unbedingte Veräußerungsabsicht des Klägers war nach Auffassung des Senats nicht mit hinreichender Sicherheit festzustellen. Zwar genügt nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 15.03.2005 X R 39/03, BStBl. II 2005, 817 unter B II 1. fcc) ein kurzer Zeitraum vom weniger als einem Jahr zwischen dem Ende der Bebauung und der Veräußerung, eine unbedingte Veräußerungsabsicht anzunehmen. Auch ist der "Beratungsvertrag" zwischen dem Kläger und Herrn L vom 21.01.2001 geeignet, ein weiteres starkes Indiz für eine von Anfang an bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht darzustellen. Denn das dort vereinbarte Honorar bemisst sich (mit 3%) aus dem {GESPERRT:BEGINN}Objektwert{GESPERRT:ENDE}, der sich aus der 12-fachen Jahresmiete errechnet. Insofern besteht eine auffällige Übereinstimmung mit der späteren Preisvorstellung des Klägers, nämlich die 12,8-fache Jahresmiete (vgl. Schreiben der Frau N vom 11.08.1993). Der sich hieraus ergebende Preis von 10.300.000 DM (vgl. Vermerk auf dem Schreiben der Frau N vom 05.10.1993) ist wiederum Bemessungsgrundlage in der "Honorarrechnung" des Herrn L vom 08.02.1994, die dieser gestellt hat, obwohl er als Zeuge bestätigt hat, die in der Rechnung angegebene "Vermittlung" usw. des Käufers eben nicht geleistet zu haben.

Hinzu kommt, dass der Kläger nach Erwerb des Grundstücks 4 mit dem Beginn der Bauarbeiten (Einreichung des Bauantrags) über zwei Jahre gewartet hat, bis er schließlich von der Stadt 3 gemahnt wurde und einen Rückkauf befürchten musste. Das hat nach Einschätzung des Senats seinen bereits bei der Darstellung der Erbbaurechts-Anteilsübertragungen eine Rolle spielenden Grund darin, dass der Kläger sich wohl nicht mehr in der Lage sah, auch diese Projekte noch durchzuführen; somit konnte die letztlich doch erfolgte Bebauung mit dem Ziel einer alsbaldigen Veräußerung zur Verschaffung des dringend benötigten Kapitals erfolgen.

In diesem Zusammenhang spielt es nach Auffassung des Senats auch eine Rolle, dass der Kläger bei der Vermietung des ZL II - anders als beim ZL I - auf die Einholung einer sogenannten Patronatserklärung durch die E -Zentrale in 7 oder einer nachgeschalteten Gesellschaft verzichtete. Erstmalig tätig geworden - wenn auch nicht durch Anforderung einer Patronatserklärung - ist der Kläger in zeitlichem Zusammenhang mit der letztlich erfolgten Veräußerung des ZL II.

Gleichwohl sieht der Senat von einer Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse im Sinne der Annahme einer unbedingten Veräußerungsabsicht spätestens bei Beginn der Bebauung ab. Denn andere typische Beweisanzeichen, wie das Schalten von Anzeigen schon während der Bauphase oder Bebauung nach Wünschen eines Erwerbers u.Ä., lagen im Streitfall nicht vor.

b) Allerdings lassen die Gesamtumstände annehmen, dass der Kläger das Grundstück in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht erworben und bebaut hat.

Auszugehen ist von dem vom Großen Senat des BFH (BStBl. II 2002, 291) bestätigten Grundsatz, dass bereits die Kürze der Zeitspanne zwischen Bebauung und Verkauf ein starkes Beweisanzeichen für eine von Anfang an bestehende bedingte Verkaufsabsicht ist (vgl. BFH BStBl. II 2004, 950; 2005, 817, jeweils m.w.N.). Im Streitfall besteht diese Indizwirkung, weil der Kläger das ZL II keine 4 Jahre nach Erwerb und knapp 1 3/4 Jahre nach Stellung des Bauantrags veräußert hat.

Somit lag es nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung (s. o.) an ihm, mit eindeutigen Anhaltspunkten darzulegen und glaubhaft zu machen, dass eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht nicht vorgelegen hat.

Das ist dem Kläger nicht gelungen.

aa) Der Kläger hat während des Klageverfahrens als zentralen Gesichtspunkt vorgetragen, er habe mit dem ZL II eine langfristige Vermietung geplant und sich aufgrund von Zweifeln an der Bonität der G-GmbH als Mieterin erst im September 1993 zum Verkauf entschlossen. Der Senat glaubt diesem Vorbringen jedoch nicht.

Zunächst ist zu berücksichtigen, dass die ehemaligen steuerlichen Vertreter des Klägers im Einspruchsverfahren eine andere Erklärung für den Verkaufsentschluss, nämlich die Veränderung der Lebensplanung des Klägers, angeführt haben. Erst mit Auftreten der neuen steuerlichen Vertreter wurde - allerdings nur zusätzlich - der Zweifel an der Bonität der G-GmbH als Motiv für den Verkaufsentschluss angeführt. Beide Darstellungen aber schließen sich in ihrer vom Kläger beabsichtigten Wirkung (Beseitigung der Indizwirkung des zeitlichen Zusammenhangs) aus. Denn der Kläger hat erst am 30.03.1992 den Bauantrag gestellt und am 18.07.1992 geheiratet; zudem hat der Kläger in Zusammenhang mit der Darstellung der veränderten Lebensplanung Vorhaben aus dem Jahr 1991 angegeben (z.B. O). Nimmt man diese Vorbringen ernst, hätte er spätestens im zeitlichen Zusammenhang mit dem Beginn der Bebauung - die dann sogar unbedingte - Verkaufsabsicht haben müssen. Nimmt man diesen Sachvortrag nicht ernst, ergibt sich die Würdigung, dass der Kläger zunächst nach "Motiven" für eine erst nach Bebauung entstandene Verkaufsabsicht suchen musste. Damit entfällt aber auch die Glaubwürdigkeit der Erklärung mit den "Bonitätszweifeln".

Diese Zweifel selbst hat der Kläger auch sonst nicht glaubhaft gemacht. Er spricht von Gerüchten, die ihm diesbezüglich zu Ohren gekommen seien. Was an diesen - wenn es sie gegeben hätte - gewesen sein könnte, hätte er leicht durch Gespräche mit dem Geschäftsführer der G-GmbH klären können. Der Zeuge I - ehemaliger Geschäftsführer der G-GmbH - jedenfalls hat ausgesagt, es habe zwar in der Branche Probleme bei Mitbewerbern gegeben; Bonitätsprobleme der G-GmbH habe es aber nicht gegeben; er könne sich nicht vorstellen, dass es auf Vermieterseite Zweifel hätte geben können. Der Kläger hat keine Erklärung dafür abgegeben, warum er nicht den sicheren und kürzeren Weg gegangen ist, angebliche Zweifel aufzuklären.

Noch verwunderlicher ist es aber, dass der Kläger nicht wenigstens jetzt um eine Patronatserklärung seitens der E1- oder der E1-AG nachgesucht hat. Dass diese abgegeben werden würde, wusste der Kläger nach der Aussage des Zeugen I. Außerdem wusste der Kläger durch die Selbstdarstellung der G-GmbH, die auch bei den Verkaufsverhandlungen mit dem Käufer P eingesetzt wurde, dass die E1 AG inzwischen mittelbar über die E2 Gesellschaft seit 01.07.1993 100%-ige Muttergesellschaft der G--GmbH war. Hätte der Kläger Bonitätszweifel gehabt, hätte er sich jetzt bei der E1 AG oder wenigstens der E2 um eine Patronatserklärung bemühen müssen.

Statt dessen hat er - eher neutrale - Bitten um Information zunächst an die G-GmbH und nach Nichtbeantwortung an die " E " gerichtet. In diesen Schreiben aber ging es unter Bezugnahme auf "Veränderungen gesellschaftlicher Art" nur um eine rechtsverbindliche Erklärung, dass die E2 zum 01.07.1993 (wie in der o. a. Selbstdarstellung ausgewiesen) 100% der Gesellschaftsanteile der G-GmbH übernommen habe, sowie um einen Handelsregisterauszug und einen Gesellschaftsvertrag zwischen E2 und E1-AG. Es ging also abermals nicht um eine Patronatserklärung als (rechtsgeschäftliches) Versprechen der Sicherstellung des Gläubigers der Konzerntochter (vgl. Palandt, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Einf. § 675 BGB Anm. 21 m.w.N.). Es ging bestenfalls um Unterlagen, mit denen der Kläger die Selbstauskunft der G-GmbH untermauern und einem Käufer darlegen konnte, dass die Verhältnisse der G-GmbH unter die "Konzernhaftung" nach §§ 302 f Aktiengesetz fallen würden. Auf keinen Fall kommen in seinem Schreiben irgendwelche Sorgen um die Bonität der G-GmbH zum Ausdruck.

Nach allem machen diese Schreiben eher den Eindruck, als brauche der Kläger sie für in Wahrheit bereits laufende Vertragsverhandlungen mit Kaufinteressenten. Denn nach der eher nichtssagenden Antwort des Herrn J von der E2 Vertriebs KG in 7 vom 14.09.1993, E habe "seines Wissens" Optionen auf Erwerb der Geschäftsanteile bzw. "nach seinem Wissensstand" sei die Option nicht eingelöst worden", setzte der Kläger "u.a. mit Schreiben vom 17.09.1993" seine Geschäftskontakte mit der Maklerin fort und verwendete diese in ihrem Schreiben an den späteren Käufer P vom 05.10.1993 - sozusagen der Einfachheit halber - wieder die dem Kläger bereits bekannte Selbstdarstellung der G-GmbH (wonach eben doch E 100% der Anteile an der G-GmbH übernommen hatte).

Hinweise auf Bonitätszweifel sind weder im Gesamtverhalten des Klägers noch in den vorliegenden Unterlagen zu entdecken. Im Gegenteil: Die Verhandlungen, die Frau N geführt hat, deuten auf einen Verkäufer hin, dem es mit dem Verkauf nicht so dringend ist und der eher aus einer starken Position verhandelt. Im Schreiben vom 11.08.1993 heißt es, der Kaufpreis in Höhe des 12,8-fachen der Jahresmiete, also des Preises, der schon beim Vertrag zwischen dem Kläger und Herrn L vom 21.01.1991 eine Rolle gespielt hat, sei nicht verhandlungsfähig; auch das Schreiben an Herrn P vom 05.10.1993 trägt den handschriftlichen Vermerk von Frau N "-10.300' Festpreis" - und dieses, obwohl der im Schreiben vom 11.08.1993 erwähnte Interessent Q inzwischen offensichtlich abgesprungen war.

Damit scheiden nach Überzeugung des Senats Zweifel an der Bonität der G-GmbH als Veräußerungsmotiv aus.

bb) Auch die Finanzierung des ZL II gibt keinen Anhaltspunkt auf das Fehlen einer Veräußerungsabsicht.

Der Kredit bei der Bank 1 im Jahr 1990 bedeutete keine langfristige Finanzierung des Grundstückskaufs. Die Darlehensrückzahlung war "freibleibend" vereinbart, also ohne dass bei Rückzahlung eine Vorfälligkeitsentschädigung zu zahlen gewesen wäre, wie der Zeuge R bestätigt hat. Zwar bestand nach seiner Aussage die Erwartung seitens der Bank, dass die Finanzierung -wie in anderen Fällen- später in eine langfristige, beispielsweise über eine Lebensversicherung, umgewandelt werden würde. Es ist aber tatsächlich nicht mehr zu einer langfristigen Finanzierung etwa über eine Lebensversicherung gekommen. Dieses Darlehen beinhaltet demnach keine langfristige Finanzierung, zumal es - wie sich aus dem Verkaufsvertrag vom 20.10.1993 ergibt - nicht zur Eintragung eines Grundpfandrechtes an diesem Grundstück gekommen ist.

Das Darlehen bei der Bank 2 von 8,3 Mio. DM wurde vertragsgemäß zu dem Zweck der "Finanzierung Büro- und Geschäftshaus 3 , 1+2 -/6" aufgenommen. Einen weiteren Verwendungszweck weist weder der maschinenschriftlich ausgefertigte Vertragstext noch eine handschriftliche Ergänzung durch den Kläger aus. Lediglich unter "3. Sicherheiten", wo u.a. das bezeichnete Grundstück genannt ist, enthält die Kopie des Formulars (unterschrieben am 22.06.1992) den handschriftlichen Zusatz (durch den Kläger) "+ZL II" (FG-Akte Bl. 338). Der Kläger, der nicht nur behauptet, sondern auch belegen möchte, dass auch hierin eine langfristige Finanzierung des ZL II zum Ausdruck komme, hat im Einspruchsverfahren zum "Beleg" ebenfalls eine Kopie vorgelegt, die (1) jedoch einen anderen Inhalt hat; es fehlt unter "2. besondere Vereinbarungen" der Hinweis auf die Festlegung des Tilgungssatzes und handelt sich wohl um einen Entwurf; (2) vom Kläger mit dem Zusatz "+Zl II" an einer anderen Stelle ergänzt worden ist, nämlich unter "2. Verwendungszweck".

Sieht man diese Verhaltensweisen zusammen, so ergibt sich, dass der Kläger etwas vorspiegeln wollte, was nicht der Fall war, nämlich dass das Darlehen Bank 2 nach seinem vertraglichen Verwendungszweck der langfristigen Finanzierung des ZL II gedient habe.

In Anbetracht dessen versteht es sich, dass diesbezüglich ausweislich des Kaufvertrages vom 20.10.1993 keine Sicherheit an diesem Grundstück für das Darlehen Bank 2 bestellt war -und dies obwohl nach den Vertragsbedingungen sofortige Fälligkeit eintritt, wenn die entsprechende Grundschuld nicht innerhalb von 6 Monaten bestellt wird.

Der Darlehensbetrag ist nach den Angaben des Klägers tatsächlich lediglich teilweise - nämlich zu 26,7% - für das ZL II verwendet worden, und zwar mit 1.368.000 DM (Bl. 546). Das lässt ebenfalls keine Schlüsse auf das Fehlen einer bedingten Veräußerungsabsicht zu.

So verbleibt die Kreditaufnahme auf mindestens fünf Jahre bei der Bank3 über 4 Mio DM im Jahr 1993, also nur fünf Monate vor Verkauf. Eine Zinsbindung auf fünf Jahre ist keine kurzfristige Finanzierung, gemessen an den sonst vom Kläger gewählten, auf 20 Jahre per Lebensversicherung angelegten, aber noch keine langfristige Finanzierung. Die Gründe für den Abschluss einer für fünf Jahre festen Finanzierung können auch durchaus in anderen wirtschaftlichen Motiven als der Absicht, gerade das ZL II auf Dauer zu halten, bestanden haben. Der Kläger war zur Finanzierung seiner in der damaligen Zeit mehreren Großprojekte immer wieder auf Kredite angewiesen. Verwendungszweck und Sicherheiten waren aus seiner Sicht, wie der Vertrag mit der Bank 2 zeigt, austauschbar. Hinzu kommt, dass der Vertrag mit der Bank 3 problemlos vom Käufer übernommen werden konnte. Auch wenn dieser Vertrag bei isolierter Betrachtung durchaus längerfristige Absichten möglich erscheinen lässt, steht er daher nicht zwingend der Annahme einer mindestens bedingten Veräußerungsabsicht entgegen.

Die gewählte Finanzierung schließt nach Ansicht des Senats eine mindestens bedingte Veräußerungsabsicht nicht aus.

cc) Ein weiterer Umstand, der - für sich genommen - langfristige Vermietungsabsichten des Klägers als möglich erscheinen lassen könnte, ist der bauliche Charakter der ZL I und II. Das ZL II ist baulich auf eine einheitliche Gestaltung und Nutzung zusammen mit dem ZL I abgestimmt, so dass das Gesamtgebäude damals aufgrund einer in die Brandmauer (zuvor Außenmauer) des ZL I gebrochenen Öffnung als einheitliches Lagergebäude genutzt werden konnte. Trotzdem war das ZL II als solches, wie der Zeuge I ausgeführt hat, ein ganz gewöhnliches Lager, das durchaus separat und nicht nur für Zwecke der G-GmbH genutzt und, wie der weitere Verlauf gezeigt hat, auch veräußert werden konnte. Der bauliche Charakter lässt daher eine gemeinsame Nutzung lediglich als möglich oder sogar zweckmäßig erscheinen, stellt aber keineswegs ein eindeutiges Indiz dafür dar, dass der Kläger eine Veräußerung von vornherein ausgeschlossen hätte.

dd) Der Umstand, dass der Kläger seinen Anteil am ZL I sowie seine Anteile am Studentenwohnheim und dem Gewerbeobjekt Süd langfristig behalten und den Anteil des Architekten Herrn C noch zusätzlich übernommen hat, spricht zwar für ein umfangreiches Tätigwerden des Klägers auf dem Gebiet der Vermögensverwaltung. Die Tatsache, dass der Kläger das ZL II anders als diese Objekte verkaufte, kann aber andere Ursachen haben, beispielsweise dass für das Objekt insgesamt aufgrund seines Volumens im Jahr 1993 kein Käufer zu finden war. Selbst wenn man auf das von Klägerseite immer wieder geschilderte Gesamtbild der Tätigkeiten des Klägers abstellen wollte, was der Senat für die Einordnung eines konkreten Vorgangs als private Vermögensverwaltung oder gewerblichen Grundstückshandel als problematisch ansieht, würde dieses Gesamtbild nicht gegen, sondern gerade für Gewerblichkeit sprechen. Der Kläger mag vor der Übernahme der Geschäftsführung der Firma A GmbH hauptberuflich Lehrer gewesen sein und sich nach Beendigung der dortigen Tätigkeit Liebhabereiobjekten wie Biergarten oder Seidenraupenzucht gewidmet haben. In den Jahren 1991 - 1993 hat er jedenfalls mehrere Großprojekte verwirklicht und fünf Objekte angeschafft und veräußert. Selbst die gut mit dem Kläger bekannte Zeugin Frau N hat ausgesagt, sich an die Aussage des Klägers, er wolle nichts verkaufen, gerade deshalb erinnern zu können, weil sie in einem so auffallenden Gegensatz zur Rolle des Klägers als wichtige Person des Baugewerbes in 3 gestanden sei. Das Gesamtbild der Tätigkeiten des Klägers spricht daher keinesfalls gegen Gewerblichkeit. Stellt man dagegen zutreffend auf das Bild von der Tätigkeit des Klägers gerade bezüglich des ZL II ab, so hat sich zwar die Rolle des Klägers bei der A GmbH auf diesen Vorgang nicht unmittelbar ausgewirkt. Die Zielstrebigkeit des Klägers, der sich von Anfang an über den Beratervertrag mit Herrn L den Kontakt zum Immobilienmarkt offenhielt und einen Verkauf des Objekts unmittelbar nach Endabnahme realisierte, deutet darauf hin, dass von Anfang an nicht so sehr die langfristige Fruchtziehung, sondern die Möglichkeit einer Gewinnerzielung aus Vermögensumschichtung im Raum stand.

ee) Auch der zeitliche Ablauf in den letzten Monaten vor der Veräußerung bestätigt das Bestehen einer zumindest bedingten Verkaufsabsicht. Der Kläger hat das Grundstück im Jahr 1990 erworben, dann in rd. einem Jahr bebaut und schon zwei Tage nach der Endabnahme verkauft. Die Suche nach einem Käufer hat dabei aller Wahrscheinlichkeit nach schon deutlich vorher begonnen. Die Behauptung des Klägers, er habe noch im Juli bzw. August 1993 gegenüber dem Zeugen Herrn I und der Zeugin Frau N jede Verkaufsabsicht verneint, hat sich in der mündlichen Verhandlung nicht bestätigt. Der Zeuge Herr I hat ausgesagt, er sei im zweiten Halbjahr 1992 bzw. im Frühjahr 1993 an den Kläger mit der Frage nach einem eventuellen Verkauf herangetreten. Die Zeugin Frau N hat zwar ausgesagt, dass der Kläger ihr gegenüber erklärt habe, nichts verkaufen zu wollen. Der Senat hält es jedoch für ausgeschlossen, dass eine solche Aussage noch im August 1993 - wie vom Kläger und der Zeugin behauptet - getätigt wurde. Das Schreiben der Zeugin vom 11.8.1993 nimmt Bezug auf vorher mit dem Kläger vereinbarte Details, die bereits an einen Interessenten weitergegeben wurden. Entsprechende Kontakte zwischen dem Kläger und der Zeugin müssen also vorher stattgefunden haben. Wie sich in der mündlichen Verhandlung herausstellte, war der Kaufinteressent, von dem in dem Schreiben die Rede war, auch nicht der spätere Käufer, sondern ein vorhergehender Interessent (Q). Der Senat schließt daraus, dass ein solcher Interessent vorhanden war, dass die Suche nach einem Käufer schon vor dem Sommer 1993 begonnen haben muss. Vor diesem Hintergrund erscheint eine völlige Verneinung jeglicher Verkaufsabsicht noch im August 1993, wie von der Zeugin N geschildert, nicht glaubhaft. Die Gründe, aus denen der Kläger nicht an den Zeugen I verkaufen wollte, waren nach Auffassung des Senats andere als eine fehlende Verkaufsbereitschaft.

ff) Der Abschluss eines langfristigen Mietvertrages schließt eine unbedingte Veräußerungsabsicht bei Gewerbeimmobilien nicht aus (BFH X B 185/03, BFH/NV 2005, 1060). Anders als bei Wohnimmobilien erleichtert dies die Veräußerbarkeit von Gewerbeobjekten und ist für die Wertermittlung von großer Bedeutung. So hat auch im Streitfall der Erwerber gerade Wert auf eine Übernahme des Mietvertrages mit dem Mieter aus dem E -Konzern gelegt.

gg) Die Honorarvereinbarungen zwischen dem Kläger und Herrn L legen, anders als der Kläger meint, aus Sicht des Senats eher nahe, dass der Kläger bereits bei Abschluss der ursprünglichen Vereinbarung im Januar 1991 auf einen Verkauf abzielte. Die ursprüngliche Vereinbarung geht - wie die spätere Änderung - von einem Honorar aus, das am Objektwert bemessen wird. Ein Vielfaches (das 12-fache) der späteren Jahresmiete wird dabei lediglich als Berechnungsmaßstab herangezogen und die Honorarzahlung auf einem bestimmten Zeitraum verteilt. Die spätere Änderung vollzieht nur die logische Konsequenz aus dem nun konkret anstehenden Verkauf und stellt das Honorar im Ganzen fällig. Bezeichnenderweise sind nach Beginn der Mietzahlungen keine Honorarzahlungen wie in der ursprünglichen Vereinbarung vorgesehen, geleistet worden, sondern der Zeuge Herr L hat erst nach dem Verkauf den Gesamtbetrag - und dies nunmehr für die nicht getätigte Vermittlung des Käufers - in Rechnung gestellt. Der Zeuge Herr L hat zwar in der mündlichen Verhandlung ausgesagt, sich nicht erinnern zu können, ob er dem Kläger zum Verkauf geraten habe. Welche Leistung der Zeuge Herr L für den Kläger erbracht hat, konnte der Senat nicht ermitteln. Um die vom Zeugen angegebene Auswahl des Mieters, der nach den Vorgaben der Stadt 3 im Kaufvertrag über das Grundstück feststand - was dem Zeugen L genau bekannt sein musste -, kann es sich dabei nicht gehandelt haben. Eher dürfte der Kläger den eigentlichen Vertragszweck offenbart haben, als er am Ende der mündlichen Verhandlung einräumte, der Vertrag habe in erster Linie dazu gedient, von Herrn L in Zukunft Tipps für den Immobilienmarkt zu erhalten. Vor diesem Hintergrund legt die ursprüngliche Vereinbarung nahe, dass der Kläger sich den Zugang zum Immobilienmarkt und damit auch für einen eventuellen Verkauf offen halten wollte.

c) Bei Gesamtwürdigung dieser Umstände hält der Senat eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht für gegeben. Es waren zwar Umstände festzustellen, die - isoliert betrachtet - für ein langfristiges Behaltenwollen sprechen können, wie etwa die im Mai 1993 vorgenommene Finanzierung eines bestimmten Betrages über die Bank 3 oder die bauliche Gestaltung der ZL I und II, die aber eine Veräußerungsabsicht nicht ausschließen. Die schwer zu gewichtende Kürze des Zeitintervalls zwischen Erwerb/Beginn der Bebauung bzw. Fertigstellung und Veräußerung, die Abweichungen in der Darstellung der Veräußerungsmotive durch den Kläger, die Unstimmigkeiten im Hinblick auf das behauptete Motiv der Bonitätszweifel, das Fehlen der Bemühungen um eine Patronatserklärung sowie die Vereinbarungen mit dem Zeugen L sind stattdessen nach Überzeung der Senats Indizien, die auf das Vorhandensein einer zumindest bedingten Verkaufsabsicht schon bei Erwerb des Grundstücks, spätestens aber bei Beginn der Bebauung annehmen lassen. Auf die Bedeutung eines Vertrages zwischen dem Kläger und Herrn C vom 17.04.1990, der bauliche Folgerungen bei einer getrennten Veräußerung beider Grundstücke reflektiert, kommt es nach allem nicht mehr an.

d) Weitere Beweise aufgrund der im Schriftsatz vom 16.1.2008 enthaltenen sowie in der mündlichen Verhandlung vom 01.02.2008 unterbreiteten Beweisangebote waren nicht zu erheben.

Die Tatsache, dass der Kläger zum Zeitpunkt der Darlehensaufnahme bei der Bank 3 nicht wusste, ob der Käufer Herr P diese Finanzierung übernehmen würde (Bl. 530), ist unstreitig. Der Senat geht lediglich davon aus, dass die Finanzierung über die Bank 3 kein Hindernis für einen eventuellen Verkauf darstellte, weil eine solche Finanzierung vom Käufer übernommen werden kann, was dann auch geschah.

Die Wertung, ob es sich bei der Übertragung der Anteile an den Erbbaurechten um private Vermögensverwaltung oder gewerblichen Grundstückshandel handelt (Bl. 531), ist als rechtliche Wertung weder dem Zeugenbeweis noch einem Sachverständigengutachten zugänglich.

Die Frage, ob die Veräußerung der Erbbaurechte bei der Drei-Objekt-Grenze zu berücksichtigen ist (Bl. 232) , ist eine vom Senat vorzunehmende rechtliche Würdigung, die dem Sachverständigenbeweis nicht zugänglich ist. Die Tatsache, dass dem Kläger aus der Veräußerung der Erbbaurechte als solche kein Gewinn entstand, ist unstreitig.

Die Behauptung, die Beauftragung eines gemeinsamen Bauunternehmens mit der Errichtung von Gewerbeobjekt bzw. Studentenwohnheim, sei nicht vertraglich als Gegenleistung für die Überlassung der Erbbaurechtsanteile vereinbart worden, sondern das Ergebnis eines vernünftigen Kalküls sämtlicher Beteiligten, dass nur ein Unternehmen, das alle drei privaten Bauherren betreue, den größten Vorteil biete, und dass dieses Unternehmen die A sei, an die der Kläger sowieso vergeben hätte (Bl. 533), wird ebenfalls als wahr unterstellt. Der Senat hat dieses "Kalkül sämtlicher Beteiligten" nicht als Gegenleistung, sondern als Geschäftsgrundlage gewertet.

Die Tätigkeit des Architekturbüros C in den verschiedenen Tätigkeitsphasen einschließlich der Eingabeplanung und die Beauftragung von Architekten, Sonderingenieuren und Generalunternehmern, die eine Mitarbeit des Klägers unnötig machten, (Bl. 534), wird ebenfalls als wahr unterstellt.

Die Behauptung, der Kläger hätte aus einer zehn Jahre laufenden Vermietung einen Gewinn von 5.655.000 DM anstelle des Verkaufserlöses von 2.539.745 DM machen können, für die ein Sachverständigengutachten angeboten wurde (Bl. 535), bezieht sich auf einen rein hypothetischen Geschehensablauf, der für die Beurteilung, ob eine Verkaufsabsicht vorlag, keine Rolle spielt, da der Kläger die Realisierung der künftigen Mieten - die im Übrigen für einen Vergleich mit dem Kaufpreis mit dem abgezinsten Barwert der Nettomiete und nicht den aufsummierten Bruttomieten anzusetzen wären - gerade als unsicher angesehen und die Realisierung des nominal niedrigen Verkaufserlöses vorgezogen hat.

Das Halten der weiteren Objekte (Bl. 536f) ist unstreitig.

Der spätere Leerstand, der die Nutzbarkeit des ZL II als Hochregallager auch für andere Nutzer als die G-GmbH allerdings nicht ausschließt (Bl. 541), wird ebenfalls als wahr unterstellt, ebenso die späteren Zahlungsausfälle bei Herrn P und die Verkürzung des Mietvertrages (Bl. 542). Auch die Behauptung, dass der Kläger das Schreiben der E bezüglich der Konzernhaftung im August 1993 zu Kenntnis genommen und an Frau N weitergeleitet habe (Bl. 544), wird als wahr unterstellt. Es wird weiter als wahr unterstellt, dass eine Kreditlinie per se nicht gegen die Langfristigkeit eines Engagements spricht (Bl. 545), sowie dass das Darlehen bei der Bank 2 zu 26,7% für das ZL II verwendet wurde.

Die weiteren Beweisthemen, zu denen Frau N wiederum als Zeugin benannt wurde, sind im Einvernehmen mit den Beteiligten im Rahmen ihrer Zeugenaussage am 1.2.2008 behandelt worden.

Auch den am Ende der mündlichen Verhandlung erstmals gestellten Beweisanträge war nicht nachzugehen. Das Fehlen einer bedingten Veräußerungsabsicht, zu der Frau C als Zeugin einvernommen werden sollte, ist als innere Tatsache dem Zeugenbeweis nicht zugänglich (vgl. BFH-Beschluss vom 21.6.1996 VIII 87/95, BFH/NV 1996, 897). Die Behauptung, zwischen Familie C und dem Kläger sei ursprünglich eine langfristige Finanzierung wie beim ZL I über Lebensversicherungen ins Auge gefasst worden, wird als wahr unterstellt, wie auch die Behauptung, dass die in einer Urkunde vom 17.4.1990 erwähnte bauliche Trennbarkeit baurechtliche Gründe hatte, und die Behauptung, dass der Kläger sich geweigert habe, seine Anteile an anderen Grundstücken, die er zusammen mit den Eheleuten C erworben habe, zu veräußern.

Durch die Wahrunterstellungen ändert sich das Ergebnis der Gesamtwürdigung nicht.

5. Die Kostenentscheidung richtet sich nach § 135 Abs. 1 FGO.

6. Die Revision war nicht zuzulassen. Zu den Voraussetzungen, unter denen gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen ist, liegt bereits umfassende Rechtsprechung des BFH vor. Die zu entscheidende Fragen waren daher nicht von grundsätzlicher Bedeutung und die Revision war auch nicht zur Fortbildung des Rechts oder Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO).