Leitsatz

1. Überläßt ein Tennisverein eine von ihm errichtete Tennishalle stundenweise zu gleichen Bedingungen sowohl an Mitglieder als auch an Nichtmitglieder, kann ihm eine Beschäftigungszulage nach § 4 b InvZulG 1982 dann nicht zustehen, wenn sich die Überlassung als Zweckbetrieb darstellt. Ein solcher ist anzunehmen, wenn die Tennishalle in nur ganz unbedeutendem Umfang von Nichtmitgliedern genutzt wird.

2. Ein Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheid ist kein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für die Festsetzung der Investitionszulage nach § 4 b InvZulG 1982 zukommt.

InvZulG 1982 § 4 b; AO 1977 §§ 14, 64, 65, 171 Abs. 10.

Vorinstanz

FG Düsseldorf

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener und als gemeinnützig anerkannter Verein. Im Jahre 1982 errichtete er eine Tennishalle, die er nach Fertigstellung stundenweise gegen Entgelt sowohl seinen Mitgliedern als auch Nichtmitgliedern überließ.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) gewährte zunächst wie beantragt die Investitionszulage für 1982 nach § 4 b des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1982 (sog. Beschäftigungszulage). Mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) erlassenem Änderungsbescheid vom 7. April 1986 forderte das FA die auf die Tennishalle entfallende Beschäftigungszulage zuzüglich Zinsen zurück.

Nach erfolglosem Vorverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit der Begründung statt, der Kläger sei mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb "Hallenvermietung" nicht von der Körperschaftsteuer befreit und daher investitionszulagenberechtigt. Nach dem Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheid für das Kalenderjahr 1982, der nach § 171 Abs. 10 AO 1977 als Grundlagenbescheid anzusehen sei, sei eine Steuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) hinsichtlich der Hallenvermietung ausgeschlossen. Der Betrieb der Halle sei kein Zweckbetrieb i. S. des § 65 AO 1977, der zu einer Steuerbefreiung führen würde (§ 64 AO 1977). Dies folge schon daraus, daß der Kläger wegen der Vermietung der Tennishalle auch an Nichtmitglieder zu nicht begünstigten Betrieben derselben Art in größerem Umfang in Wettbewerb trete, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidlich sei (§ 65 Nr. 3 AO 1977). Diese Würdigung sei auch dem Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheid zu entnehmen. Die Feststellung, daß sich unter Berücksichtigung des Freibetrags nach § 24 KStG keine Körperschaftsteuer ergebe, wäre sonst unverständlich.

Dagegen richtet sich die Revision, mit der das FA die Verletzung materiellen Rechts rügt.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Nach § 4 b Abs. 1 InvZulG 1982 wird Steuerpflichtigen i. S. des KStG, soweit sie nicht von der Körperschaftsteuer befreit sind, für begünstigte Investitionen, die sie in einem Betrieb oder einer Betriebsstätte im Inland vornehmen, auf Antrag eine Investitionszulage gewährt. Als begünstigte Investitionen führt § 4 b Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1982 u. a. die Herstellung abnutzbarer unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens auf, soweit sie nicht Wohnzwecken dienen und mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung in einem Betrieb oder einer Betriebsstätte im Inland verbleiben.

Ein Anspruch auf Investitionszulage besteht danach nicht, wenn das investierte Wirtschaftsgut im Rahmen eines Zweckbetriebs i. S. des § 65 AO 1977 genutzt wird. Denn bei einem solchen Betrieb handelt es sich nicht um einen Betrieb eines Steuerpflichtigen (§ 33 AO 1977) im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des KStG. Nach § 65 Nr. 1 AO 1977 ist ein Zweckbetrieb zwar ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Doch ist dieser nach § 64 AO 1977 i. V. m. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit. Der Inhaber hätte daher als Investor gemäß § 4 b Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1982 keinen Anspruch auf Investitionszulage.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb, wenn er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die satzungsmäßigen Zwecke einer Körperschaft zu verwirklichen, wenn deren Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 AO 1977; Urteil vom 23. November 1988 I R 11/88, BFHE 155, 461, BStBl II 1989, 391, m. w. N.).

Der erkennende Senat hat mit seinen Urteilen vom 2. März 1990 III R 77/88 (BFHE 160, 370, BStBl II 1990, 750) und III R 89/87 (BFHE 161, 277, BStBl II 1990, 1012) entschieden, daß bei einer Vermietung einer Tennishalle an Mitglieder und Nichtmitglieder zu gleichen Bedingungen die Voraussetzungen für die Annahme eines Zweckbetriebs i. S. des § 65 AO 1977 in der Regel nicht erfüllt sind. Er hat ausgeführt, in einem solchen Fall liege die Annahme nahe, daß mit der Hallenvermietung ein einheitlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten werde. Wie die Vermietung an Nichtmitglieder diene dann auch die Nutzungsüberlassung an die Mitglieder nicht dazu, den Zweck des Vereins zu verwirklichen. Nur ausnahmsweise, wenn die Vermietung an Nichtmitglieder von ganz untergeordneter Bedeutung ist, kommt danach statt der Annahme eines einheitlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ein einheitlicher Zweckbetrieb in Betracht.

Wird dagegen die Tennisanlage Vereinsfremden zu anderen Bedingungen zur Verfügung gestellt als den Mitgliedern, liegt insoweit ein abgrenzbarer steuerschädlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i. S. der §§ 14, 64 AO 1977 vor, während die Überlassung der Anlage an die Mitglieder als Zweckbetrieb zu beurteilen ist (vgl. auch die Urteile des BFH vom 9. April 1987 V R 150/78, BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659, und in BFHE 161, 277, BStBl II 1990, 1012). Die unterschiedlichen Tätigkeiten des Vereins führen insoweit zur Annahme zweier Betriebe, eines körperschaftsteuerschädlichen und eines körperschaftsteuerbefreiten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes mit der Folge, daß die begehrte Investitionszulage für den steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach § 4 b InvZulG 1982 nur dann zu gewähren ist, wenn der Umfang des Zweckbetriebs von ganz untergeordneter Bedeutung ist. Denn anderenfalls würde die Tennishalle gemäß § 4 b Abs. 2 Satz 7 InvZulG 1982 nicht ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt (vgl. auch BFH in BFHE 160, 370, BStBl II 1990, 750).

2. Das FG hat keine Feststellungen darüber getroffen, ob und wieweit sich die Vermietung an die Mitglieder von der Vermietung an die Nichtmitglieder unterscheidet. Es wird dies nachzuholen haben.

In jedem Fall wird das FG ferner zu ermitteln haben, welchen Umfang die Vermietung an Nichtmitglieder in den drei Jahren nach Herstellung der Halle hatte.

Wie oben bereits ausgeführt, ist bei einer Vermietung an Mitglieder und Nichtmitglieder zu den gleichen Bedingungen ausnahmsweise kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, sondern einheitlich ein Zweckbetrieb gegeben, wenn die Vermietung an Nichtmitglieder von nur ganz untergeordneter Bedeutung war. In einem solchen Fall ist davon auszugehen, daß die Überlassung der Sportanlage gegen Entgelt in ihrer Gesamtrichtung dazu diente, den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck des Vereins - im Streitfall die Pflege des Tennissports - zu verwirklichen. Ein Sportverein wie der Kläger kann seiner Aufgabe im wesentlichen nur gerecht werden, wenn er seinen Mitgliedern Anlagen zur Ausübung des Sports zur Verfügung stellt. Wenn dabei Teile der Anlage lediglich gelegentlich auch vereinsfremden Spielern überlassen werden, tritt der Verein damit zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nur unwesentlich in Wettbewerb. (vgl. auch Troll, Besteuerung von Verein, Stiftung und Körperschaft des öffentlichen Rechts, 3. Aufl., 1983, S. 509). Lag daher die Überlassung der Halle an Vereinsfremde nicht über 10 v. H. - gemessen an der Stundenzahl - und damit unter der Grenze, bis zu der allgemein eine wirtschaftlich unbedeutende Betätigung oder anderweitige Nutzung angenommen wird (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 7. März 1980 III R 92/78, BFHE 130, 221, BStBl II 1980, 412), ist es gerechtfertigt, einen einheitlichen, zwar steuerbefreiten, aber zulageschädlichen Zweckbetrieb anzunehmen.

Wenn dagegen die Halle in jedem der ersten drei Jahre nach ihrer Herstellung zu unterschiedlichen Bedingungen an Mitglieder und Nichtmitglieder überlassen worden ist, kann die Zulage nach obigen Ausführungen für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb "Vermietung an Nichtmitglieder" nur gewährt werden, wenn die Überlassung an die Mitglieder (als Zweckbetrieb) nicht über einen ganz unbedeutenden Umfang hinausging. Die Grenze, bis zu der eine Nutzung der Halle durch die Mitglieder in ganz unbedeutendem Umfang anzunehmen ist, liegt ebenfalls - gemessen an der Stundenzahl - bei 10 v. H. (vgl. BFH-Urteil in BFHE 130, 221, BStBl II 1980, 412).

3. Das FG konnte nicht mit Hinweis auf den Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheid für das Kalenderjahr 1982 auf die vorgenannten Feststellungen verzichten.

Im steuerlichen Gemeinnützigkeitsrecht ist eine besondere generelle Anerkennung einer Körperschaft als steuerbegünstigt nicht vorgesehen (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., vor § 51 AO 1977 Rdnr. 3). Über das Vorliegen der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung und ihr Umfang kann nur im Veranlagungsverfahren (Festsetzungsverfahren) für die jeweilige Steuer und den jeweiligen Veranlagungszeitraum entschieden werden (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteil vom 13. Dezember 1978 I R 77/76, BFHE 127, 327, BStBl II 1979, 481). Daraus folgt, daß einem Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheid, in dem für einen Veranlagungszeitraum bindend festgestellt wird, daß eine Körperschaft keine Körperschaftsteuer schuldet (§ 155 Abs. 1 Satz 3 AO 1977), die Wirkung eines Grundlagenbescheids für die Investitionszulage nicht beigemessen werden kann.

Der Körperschaftsteuer-Freistellungsbescheid für das Kalenderjahr 1982 enthielt keine gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen, deren Bindung für den hier streitigen Investitionszulagenbescheid ausdrücklich angeordnet worden ist. Die AO 1977 definiert in § 171 Abs. 10 den Grundlagenbescheid als einen Verwaltungsakt, der für die Festsetzung einer Steuer bindend ist, ohne die Voraussetzungen der Bindungswirkung näher zu bestimmen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist für die Annahme einer Bindungswirkung grundsätzlich eine ausdrückliche gesetzliche Regelung erforderlich (vgl. Urteile des BFH vom 18. April 1980 III R 34/78, BFHE 130, 441, BStBl II 1980, 682, und vom 30. September 1981 II R 105/81, BFHE 134, 192, BStBl II 1982, 80). Da das Vorliegen der Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit und der Umfang der Steuerbegünstigung einer Körperschaft von der Finanzbehörde anhand eigener Sachkunde überprüft werden kann, erscheint eine Ausnahme von diesem Grundsatz auch nicht gerechtfertigt (vgl. Urteil des BFH vom 13. Dezember 1985 III R 204/81, BFHE 145, 545, BStBl II 1986, 245).

Das FG ist von anderen rechtlichen Grundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif und daher gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen.