Normenkette

InvZulG 1991 § 6 Abs. 3 Satz 1

Vorinstanz

FG Berlin; ?; ?

Leitsatz

Ein Antrag auf Investitionszulage kann ausnahmsweise auch ohne eigenhändige Unterschrift auf dem Antragsformular wirksam gestellt sein, wenn sich aus den dem Antrag beigefügten Unterlagen eine der Unterschrift vergleichbare Gewähr für die Urheberschaft und den Äußerungswillen des Anspruchsberechtigten ergibt.

Gründe

I.

Der Gesellschaftszweck der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, ist das Vermieten und Verleasen von Zähl- und Messgeräten sowie Systemen zur Erfassung und Bewertung von Wärme- und Elektroenergie und Wasserverbrauch, insbesondere in Wohn- und Gewerberäumen. Im Streitjahr (1992) hat sie Warmwasserverbrauchs- und Heizkostenverteilungsmessgeräte angeschafft und --nach ihren Angaben-- ausschließlich an Abnehmer im Beitrittsgebiet verleast. Die Anschaffungskosten der einzelnen Geräte betrugen überwiegend weniger als 800 DM. Für diese Geräte beantragte die Klägerin die Gewährung einer Investitionszulage. Sie stellte den erforderlichen Antrag mit einem am 22. September 1993 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingegangenen, von einem ihrer einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführer unterzeichneten Schreiben, dem das ausgefüllte aber nicht unterschriebene Antragsformular sowie eine Aufstellung über die angeschafften Geräte und Ablichtungen der Rechnungen beigefügt waren. Das FA wies den Antrag mit Verfügung vom 8. April 1994 zurück, da ein nicht unterzeichnetes Formular kein ordnungsgemäßer Antrag sei.

Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 5. Mai 1994 Einspruch ein und beantragte wegen der nicht fristgerecht geleisteten Unterschrift Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Die fehlende Unterschrift auf dem Antragsformular wurde am 31. Mai 1994 an Amtsstelle nachgeholt. Mit Bescheid vom 9. August 1994 lehnte daraufhin das FA erneut die Gewährung einer Investitionszulage für das Streitjahr ab; nunmehr mit der Begründung, bei den angeschafften Geräten handele es sich um nichtselbständige Gebäudebestandteile.

Zur Begründung ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage hat die Klägerin --wie schon im Verwaltungsverfahren-- unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu Maschinenwerkzeugen vorgetragen, die Geräte seien mit den Gebäuden nicht derart fest verbunden, dass sie zu Gebäudebestandteilen geworden seien. Sie ließen sich entfernen, ohne dass die Warmwasserversorgung oder die Beheizung eines Gebäudes unterbrochen oder zerstört werde. Eine Anlage ohne Messgeräte sei funktionsfähig. Mithin seien sie allenfalls als Scheinbestandteile i.S. des § 95 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) anzusehen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 623 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Es war der Auffassung, der Antrag auf Gewährung der Investitionszulage sei nicht ordnungsgemäß gestellt worden, denn es reiche nicht aus, wenn nur das Anschreiben, nicht aber das amtliche Antragsformular unterschrieben worden sei. Zudem seien im Streitfall die Verbleibensvoraussetzungen des § 2 Satz 1 Nr. 2 des Investitionszulagengesetzes 1991 (InvZulG 1991) nicht erfüllt, da die strittigen Messgeräte nicht drei Jahre lang im Betriebsvermögen einer Betriebsstätte der Klägerin im Fördergebiet verblieben seien.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und führt u.a. aus: Das FG halte die Unterschrift auf dem Formular aus Gründen der strafrechtlichen Verantwortlichkeit für unerlässlich. Im Streitfall habe ihr Geschäftsführer durch die Unterschrift auf dem Begleitschreiben unter Bezugnahme auf das Antragsformular sowie durch die Beifügung sämtlicher Antragsunterlagen kenntlich gemacht, dass er willentlich einen endgültigen Antrag einreiche, nicht etwa nur einen Entwurf, und somit für sämtliche im Antragsformular enthaltenen, subventionsrechtlich erheblichen Angaben verantwortlich zeichne. Letzteres reiche aus, um seine strafrechtliche Verantwortlichkeit zu begründen, ohne dass es einer Unterschrift auf dem Antragsformular bedürfe. In diesem Zusammenhang werde auf die Rechtsprechung des BFH hingewiesen, nach der die Unterschrift auf einem Begleitschreiben unter Einbeziehung sämtlicher Antragsunterlagen den Formvorschriften genüge. Entscheidend sei, dass die Identität des Berechtigten bzw. Unterzeichnenden sowie der Wille, einen wirksamen Antrag zu stellen, aufgrund der eingereichten Unterlagen zweifelsfrei feststellbar sei.

Entgegen der Annahme des FG seien im Streitfall die Verbleibensvoraussetzungen des § 2 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG 1991 erfüllt. Nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 28. August 1991 (BStBl I 1991, 768, Tz. 48 bis 50) könne auch bei Wirtschaftsgütern, die ihrer Art nach nicht dazu bestimmt und geeignet seien, im räumlich abgegrenzten Bereich einer Betriebsstätte eingesetzt zu werden (wie z.B. Messgeräte), von einem Verbleiben im Sinne dieser Vorschrift ausgegangen werden, wenn ihr Einsatz im Fördergebiet sichergestellt sei. Dies gelte auch dann, wenn die Wirtschaftsgüter von einem Nutzungsberechtigten eingesetzt würden. Fehl gehe auch das weitere Argument des FG, die Gewährung einer Investitionszulage sei ausgeschlossen, soweit die Messgeräte in Privatwohnungen oder in Räumen von den in § 1 InvZulG 1991 genannten "Steuerbefreiten" eingesetzt würden. Denn unabhängig davon, ob es sich bei den Mietern um Gewerbebetreibende oder nach § 1 InvZulG 1991 von der Förderung ausgeschlossene Personen handele, würden die Messgeräte nicht von diesen, sondern von den Leasingnehmern genutzt. Mit den Geräten messe der Leasingnehmer jeweils den Wasser- und Energieverbrauch. Mietrechtlich seien die Mieter der Räume verpflichtet, die Installation, Wartung, Reparatur und Auswechslung der Geräte zu dulden. Abzustellen sei daher auf die Nutzung durch den Leasingnehmer und den Einsatz in Räumen im Fördergebiet.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und Abänderung des Bescheides vom 9. August 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Februar 1996 die Investitionszulage für 1992 auf ... DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

In der mündlichen Verhandlung hat der Sitzungsvertreter des FA keine Zweifel an der Urheberschaft für den Investitionszulagenantrag geäußert.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG hat die Klägerin den Antrag auf Gewährung von Investitionszulage für das Streitjahr fristgerecht gestellt. Andererseits reichen die Feststellungen des FG für eine abschließende Entscheidung, ob die Voraussetzungen im Einzelnen für die Gewährung der Zulage gegeben sind, nicht aus.

1. Entgegen der Rechtsauffassung des FG hat die Klägerin innerhalb der am 30. September 1993 abgelaufenen Antragsfrist einen formgerechten Antrag auf Gewährung einer Investitionszulage für das Streitjahr gestellt.

a) Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1991 ist der Antrag auf Investitionszulage nach amtlichem Vordruck zu stellen und vom Anspruchsberechtigten eigenhändig zu unterschreiben. Für die Klägerin als juristischer Person in der Rechtsform einer GmbH, die als solche steuerrechtsfähig und anspruchsberechtigt nach § 1 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1991, nicht aber verfahrensrechtlich handlungsfähig ist, handeln nach § 79 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) i.V.m. § 35 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) in erster Linie ihre Geschäftsführer als gesetzliche Vertreter. Die eigenhändige Unterschrift ist innerhalb der Antragsfrist zu leisten. Anderenfalls ist der Investitionszulagenantrag als Verfahrenshandlung unwirksam (BFH-Urteile vom 17. Dezember 1998 III R 87/96, BFHE 188, 182, BStBl II 1999, 313, und vom 15. Oktober 1998 III R 58/95, BFHE 187, 141, BStBl II 1999, 237).

Wie der Senat bereits mehrfach entschieden hat, ist das Erfordernis der Eigenhändigkeit der Unterschrift nur dann erfüllt, wenn den Finanzbehörden gegenüber auch der Nachweis erbracht ist, dass der Anspruchsberechtigte den Investitionszulagenantrag tatsächlich höchstpersönlich unterzeichnet hat (vgl. Senatsurteile in BFHE 188, 182, BStBl II 1999, 313; vom 17. Dezember 1998 III R 101/96, BFH/NV 1999, 967). Dieser Nachweis kann bei einem Investitionszulagenantrag für das Kalenderjahr 1992 in aller Regel nur durch die Einreichung des Antragsformulars, auf den der Anspruchsberechtigte höchstpersönlich die eigenhändige Unterschrift gesetzt hat, geführt werden. Dies ergibt sich vor allem aus der besonderen Bedeutung, die der eigenhändigen Unterschrift bei Investitionszulagenanträgen zukommt. Im Falle der Investitionszulage dient die in § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1991 ausdrücklich geforderte eigenhändige Unterschrift im Zusammenhang mit der auf dem Antragsvordruck abzugebenden Wahrheitsversicherung dazu, dem Steuerpflichtigen bzw. Anspruchsberechtigten die Bedeutung der in dem Antrag enthaltenen Wissenserklärung bewusst zu machen und ihn die Verantwortung für die Richtigkeit der der Erklärung zugrunde liegenden Tatsachen und Belege übernehmen zu lassen (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 150 AO 1977 Rz. 19). Gleiches gilt auch im Hinblick auf die im Antragsvordruck geforderten Absichtserklärungen.

Die Verantwortlichkeit des Anspruchsberechtigten umfasst weiterhin auch die volle strafrechtliche Verantwortung für unrichtige oder unvollständige Angaben, die subventionserhebliche Tatsachen i.S. des § 264 des Strafgesetzbuches (StGB) darstellen. Damit sollen mögliche spätere Ausflüchte des Erklärenden von vornherein entkräftet werden; ferner soll verhindert werden, dass die Verantwortung zwischen dem Erklärenden und einem Dritten hin und her geschoben wird und beide sich dann durch eine "organisierte Unverantwortlichkeit", wie sie von Wirtschafts- und Steuerdelikten bekannt ist, einer Bestrafung entziehen (vgl. Stöcker in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 150 AO 1977 Rz. 42, m.w.N.). Aus diesen Gründen müssen unrichtige oder unvollständige Angaben im Investitionszulagenantrag in strafrechtlicher Hinsicht unschwer und zweifelsfrei der Person zugerechnet werden können, die sich die als wahr versicherten Angaben durch die körperliche Vorlage des die eigenhändige Unterschrift tragenden Antragsvordrucks zu Eigen gemacht hat. Im Streitfall ist das dem FA eingereichte Antragsformular nicht unterschrieben.

b) Das vollständige Fehlen einer Unterschrift schließt jedoch die Formgerechtigkeit nicht schlechthin aus, denn auch ohne jede eigenhändige Namenszeichnung kann sich aus anderen Anhaltspunkten ausnahmsweise eine der Unterschrift vergleichbare Gewähr für die Urheberschaft und den Willen, das Schreiben in den Verkehr zu bringen, ergeben, so dass der Sinn und Zweck des Schriftlichkeitserfordernisses nicht gefährdet wird. Der Senat hat in seinem Urteil vom 16. Juni 1989 III R 173/85 (BFHE 157, 287, BStBl II 1989, 807) dazu entschieden, dass dies dann der Fall sein könne, wenn sich die Identität des Antragstellers und Anspruchsberechtigten aus der Unterzeichnung eines dem Antragsformular beigefügten Schreibens ergebe. Diese Entscheidung ist zwar --worauf das FA zutreffend hingewiesen hat-- zu § 5 Abs. 3 InvZulG 1982 ergangen, der --anders als § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1991-- keinen ausdrücklichen Hinweis auf das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift enthält. Aber auch nach dieser Regelung diente das aus der Schriftlichkeit zu folgernde Erfordernis der --allerdings nicht notwendigerweise eigenhändigen-- Unterschrift dazu, den Urheber der Erklärung zu erkennen und seinen Willen, die Erklärung in den Rechtsverkehr zu bringen, deutlich zu machen und dem Unterzeichnenden Verantwortung für die tatsächlichen Angaben in dem Antrag zu übertragen. Auch durch eine Vertretung bei der Unterschrift wird der Anspruchsberechtigte von seiner Verantwortung für diese tatsächlichen Angaben nicht entlastet; denn ihm wird die Zulage ausgezahlt und er hat sich unter Umständen neben dem Bevollmächtigten auch strafrechtlich zu verantworten (BFH-Urteil vom 16. Juni 1989 III R 119/85, BFHE 158, 270, BStBl II 1989, 1022).

Anders als bei der Übermittlung eines eigenhändig unterzeichneten Antrags auf Gewährung von Investitionszulage durch Telekopie (Faxausdruck) lassen sich in Fällen wie dem vorliegenden Urheberschaft und Äußerungswille eindeutig aus der körperlichen Vorlage des die Unterschrift tragenden Begleitschreibens entnehmen (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 188, 182, BStBl II 1999, 313).

Dieses Ergebnis entspricht auch der Rechtsprechung des BFH sowie anderer oberster Bundesgerichte zu den Anforderungen an die Schriftform bestimmender Schriftsätze. Die Regelung des § 64 Abs. 1 FGO schreibt --wie andere Verfahrensordnungen-- im Interesse der Sicherheit des Rechtsverkehrs, vor allem im Hinblick auf die mit der Klageerhebung verbundenen Folgen, zwingend die Schriftform vor, wozu grundsätzlich die eigenhändige Unterschrift gehört. Diese Schriftform ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung aber auch dann gewahrt, wenn sich aus dem bei Gericht eingegangenen, nicht unterzeichneten bestimmenden Schriftsatz in Verbindung mit weiteren beigefügten Unterlagen die Urheberschaft und der Wille ergibt, das Schreiben in den Rechtsverkehr zu bringen, ohne dass darüber Beweis erhoben werden müsste. So wurde es als ausreichend angesehen, wenn der nicht unterschriebene, eine eingehende Klagebegründung enthaltende Klageschriftsatz dem Gericht in einem Briefumschlag übermittelt wurde, der vom Kläger selbst handschriftlich adressiert und mit seiner vollen Absenderangabe versehen war (BFH-Urteile vom 3. Oktober 1986 III R 207/81, BFHE 148, 205, BStBl II 1987, 131, und vom 1. Dezember 1989 VI R 57/86, BFH/NV 1990, 586; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl. 1997, § 64 Rz. 30, m.w.N.).

Ein derartiger Ausnahmefall liegt nach Auffassung des Senats hier vor. Aus dem beim FA am 22. September 1993 eingegangenen, nicht unterzeichneten Antragsformular in Verbindung mit dem in dem Begleitschreiben der Klägerin vom 20. September 1993 vollzogenen eigenhändigen Namenszug ihres einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführers ergibt sich hinreichend sicher --ohne Notwendigkeit einer Klärung durch Rückfrage oder durch Beweiserhebung--, dass der Antrag von der Klägerin herrührt und von ihr als ein für das FA bestimmter Antrag gedacht war. Die gesamten Umstände geben insoweit keinen Raum für ernstliche Zweifel. Der Antrag sowie das Begleitschreiben tragen den Namen und die --zutreffende-- Anschrift der Klägerin. Die dem Antrag beigefügten Unterlagen und Kopien der Rechnungen für den Erwerb der angeschafften Wirtschaftsgüter lassen erkennen, dass die Einreichung des Antrags durch einen unbefugten Dritten gänzlich unwahrscheinlich ist. Die Schriftstücke zeigen ferner ihrer Form und ihrem Inhalt nach, dass die Klägerin innerhalb der Antragsfrist den Antrag auf Gewährung der Investitionszulage wirksam stellen wollte, dass es sich nicht um einen unbeabsichtigt in den Verkehr gelangten Entwurf handelt und dass die Unterzeichnung offensichtlich nur versehentlich unterblieben ist. Die zuständigen Bearbeiter des FA hatten auch keinen Zweifel daran, dass der Antrag von der Klägerin herrührte und zur wirksamen Antragstellung bestimmt war; das zeigt das Schreiben vom 8. April 1994 an die Klägerin, mit dem sie den Antrag wegen der fehlenden Unterschrift ablehnten.

2. Der Senat kann anhand der Feststellungen des FG jedoch nicht abschließend entscheiden, ob im Streitfall alle Voraussetzungen für die Gewährung einer Investitionszulage gegeben sind. Das angefochtene Urteil enthält vor allem keine ausreichenden Feststellungen um prüfen zu können, ob möglicherweise den nutzungsberechtigten Leasingnehmern das wirtschaftliche Eigentum an den strittigen Geräten zuzurechnen ist. Fallen bürgerlich-rechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinander, so ist zulagenberechtigt derjenige, der wirtschaftliches Eigentum an diesen Wirtschaftsgütern erwirbt. Das FG wird diese Frage im 2. Rechtsgang zu prüfen haben. Sollte wirtschaftliches Eigentum der Leasingnehmer zu verneinen sein (vgl. dazu Senatsurteil vom 15. Februar 2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041), so wird das FG zu ermitteln haben, welche Leistungen die Klägerin und welche Leistungen die Leasingnehmer gegenüber wem zu erbringen hatten (siehe dazu auch das Urteil des BFH vom 25. Mai 2000 III R 20/97, BFHE 192, 191, BStBl II 2001, 365). § 2 InvZulG 1991 verlangt grundsätzlich ein räumliches Verbleiben (räumliche Bindung) des begünstigten Wirtschaftsguts in irgendeinem Betrieb (einer Betriebsstätte) im Fördergebiet, nicht unbedingt in dem Betrieb (der Betriebsstätte) des Anspruchsberechtigten, so dass auch längerfristige Nutzungsüberlassungen zulagenunschädlich sind, solange das Wirtschaftsgut einem Betrieb (einer Betriebsstätte) eines Dritten im Fördergebiet zuzuordnen ist, der seinerseits die Verbleibensvoraussetzungen erfüllt (vgl. Senatsurteil vom 3. August 2000 III R 76/97, BFH/NV 2001, 338). Wohnungsbaugesellschaften und Wohnungsbaugenossenschaften könnten als steuerbefreite Körperschaften von der Förderung ausgeschlossen sein, so dass es möglicherweise allein darauf ankommt, ob bei der Klägerin als Anspruchsberechtigter i.S. von § 1 InvZulG 1991 die Verbleibensvoraussetzungen erfüllt waren.